Постановление от 22 февраля 2023 г. по делу № А47-1939/2022

173/2023-12690(1)



ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД


ПОСТАНОВЛЕНИЕ № 18АП-339/2023, 18АП-1018/2023

Дело № А47-1939/2022
22 февраля 2023 года
г. Челябинск


Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2023 года. Постановление изготовлено в полном объеме 22 февраля 2023 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Плаксиной Н.Г., судей Киреева П.Н., Бояршиновой Е.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Оренбургской области и общества с ограниченной ответственностью «РОСТА-Нефтепродукт» на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 06 декабря 2022 года по делу № А47-1939/2022.

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью «РОСТА-Нефтепродукт» – ФИО2 (паспорт, доверенность от 01.02.2023, диплом).

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Оренбургской области – ФИО3 (служебное удостоверение, доверенность от 22.09.2021, диплом);

Общество с ограниченной ответственностью «РОСТА-Нефтепродукт» (далее – заявитель, ООО «РОСТА-Нефтепродукт», налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Оренбургской области (далее – заинтересованное лицо, Инспекция, Межрайонная ИФНС России № 12 по Оренбургской области, налоговый орган) о признании недействительным решения № 2539 от 24.09.2021 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее также – НДС) в размере 21 382 536 рублей, налога на прибыль в сумме 5 165 576 рублей, соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Решением арбитражного суда первой инстанции заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Инспекции № 2539 от 24.09.2021 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на


добавленную стоимость в размере 8 123 770 руб. 77 коп., начисления соответствующих сумм пени по НДС, а также в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 822 438 руб. 00 коп., начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций по налогу на прибыль (с учетом определения об исправлении арифметической ошибки от 06.12.2022). В удовлетворении остальной части требований отказал.

ООО «РОСТА-Нефтепродукт» (далее также – податель жалобы) не согласилось с вынесенным решением и обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить, удовлетворить его требования в полном объеме.

В обоснование указывает, что налоговым органом не установлены факты, указывающие на получение Обществом необоснованной налоговой выгоды в результате создания схемы «дробление бизнеса». Общество не создавало указанную схему по розничной реализации ГСМ, так как индивидуальные предприниматели (далее также – спорные ИП) были зарегистрированы до создания Общества и самостоятельно вели торговлю с другими поставщиками. Общество не является собственником помещений АЗС, арендатором или арендодателем комплексов АЗС. Общество является крупным поставщиком нефтепродуктов для АЗС, но не единственным поставщиком для указанных индивидуальных предпринимателей.

Общество не является выгодоприобретателем вменяемой схемы деятельности с участием спорных ИП, которые и ранее работали по данной схеме взаимоотношений с другими поставщиками нефтепродуктов с 2014 года, но претензии высказаны только Обществу и за произвольно выбранный период – 10 месяцев 2017г. Претензии о предполагаемых нарушениях режима УСН со стороны спорных ИП являются предположениями, так как налоговые проверки в отношении ИП не проводились. Даже при наличии каких-либо нарушений режима УСН со стороны ИП, претензии должны быть предъявлены самим индивидуальным предпринимателям, но не Обществу.

Никаких «формальных» договоров Общество не заключало, умысел материалами дела не доказан, все расчеты Инспекции подгонялись под заранее заявленный результат. Все договоры были реальными, исполнялись в строгом соответствии с их условиями и оплачивались самостоятельно спорными ИП. Никаких безвозмездных услуг стороны друг другу не оказывали, в порядке статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации договоры не признаны ни мнимыми, ни притворными сделками.

Полагает, что налоговый орган неправильно применил статью 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые расчеты за 10 месяцев произведены произвольно.

Межрайонная ИФНС России № 12 по Оренбургской области (далее также – податель жалобы) также не согласилась с вынесенным решением в части удовлетворения требований и обратилась в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении заявленных требований отказать в полном объеме.


Не согласна с выводами суда об исключении из выручки реализации ГСМ, не принадлежащих ООО «РОСТА-Нефтепродукт», и «сопутствующих» товаров, поскольку Инспекцией установлены следующие обстоятельства: деятельность спорных ИП по продаже топлива через АЗС фактически являлась формальной; управлением деятельностью АЗС в полном объеме (включая закуп «сопутствующих» товаров и ГСМ у других производителей) занимались работники Общества либо лица, взаимозависимые с Корпорацией РОСТА.

Считает ошибочным вывод суда о том, что целью деятельности Общества с использованием сети АЗС была только реализация принадлежащих заявителю ГСМ. Судом не учтено, что из приведенных показаний работников Общества, а также должностных лиц поставщиков товаров для АЗС прямо следует, что деятельностью по закупу всего объема ГСМ и сопутствующих товаров занимались только работники Общества, а поставщики не были лично знакомы с индивидуальными предпринимателями и взаимодействовали с работниками Общества.

Инспекция считает установленным факт отсутствия самостоятельной деятельности спорных ИП по реализации топлива и иных товаров на АЗС, поскольку данная деятельность осуществлялась силами работников Общества, а также иных привлеченных лиц, взаимозависимых с Корпорацией РОСТА. Следовательно, целью Общества была реализация на АЗС не только ГСМ, но и сопутствующих товаров.

Кроме того, Инспекция считает ошибочной принятую судом методику расчета действительных обязательств Общества. При проведении проверки Инспекция столкнулась с противодействием со стороны спорных ИП, выразившимся в непредставлении части документов, в связи с чем Инспекция установила, что определить долю в составе доходов предпринимателей от реализации продукции, приобретенной только у Общества, на основании первичных документов, полученных в ходе выездной проверки было невозможно. Инспекцией установлена средняя доля доходов предпринимателей за 2017 год от реализации ГСМ, приобретенного у Общества (71,18%). Между тем, считает, что произведенный перерасчет в отношении данных исчисленных в решении Инспекции за период с января по октябрь 2017г. с применением указанной доли (%), исчисленного за весь 2017 год не может быть признан корректным расчетом, и с учетом того обстоятельства, что Общество в ноябре-декабре 2017 года не являлось поставщиком ГСМ для спорных ИП, что ставит заявителя в заведомо более выгодное положение по отношению к интересам бюджета. Инспекция полагает, что рассчитанный с использованием помесячных данных процент доходов предпринимателей за январь-октябрь 2017 года от реализации ГСМ, приобретенного у Общества, будет существенно выше, чем рассчитанный среднегодовой процент (71,8%). В связи с указанным, суд должен был истребовать у заявителя и ИП ФИО4 искомую информацию с помесячной разбивкой.

Также налоговый орган не согласен с расчетом налоговых обязательств


Общества по НДС. Ссылается, что расчет по налогам проведен без учета отмены решения Инспекции Управлением.

К дате судебного заседания в суд апелляционной инстанции от заявителя и налогового органа поступили отзывы на апелляционные жалобы друг друга Общества с доказательствами его направления в адрес заявителя.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично путем размещения указанной информации на официальном сайте Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет.

На основаниях и в порядке, предусмотренных статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание арбитражного апелляционного суда проводилось с использованием систем видеоконференц-связи. Судом, организующим видеоконференц-связь, является Арбитражный суд Оренбургской области.

В судебном заседании представители заявителя и налогового органа настаивали на своих доводах, изложенных в апелляционных жалобах и отзывах.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Промышленному району г. Оренбурга (приказом Федеральной налоговой службы от 24.05.2021 № ЕД-7-4/515 ИФНС России по Промышленному району г. Оренбурга реорганизована путем присоединения к ИФНС России по Дзержинскому району г. Оренбурга, которая переименована в Межрайонную ИФНС России № 12 по Оренбургской области) проведена выездная налоговая проверка ООО «POCTA-Нефтепродукт» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

По результатам проверки вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.09.2021 № 2539 (т.д. 1 л.д. 80-150, т.д. 2 л.д. 1-78).

Заявителю предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 21 382 536,00 руб., налог на прибыль организаций в сумме 13 044 924,00 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1 232,00 руб., пени в сумме 14 579 538,56 руб. и штрафы в соответствии с пунктом 3 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, НК РФ, Кодекс) с учетом положений статей 112 и 114 НК РФ в размере 2 612 660,00 руб. Кроме того, заявителю уменьшены убытки, исчисленные по налогу на прибыль организаций, за 2017 год на сумму 24 447 835,00 руб.

Основанием для доначисления НДС за налоговые периоды 2017 года в общей сумме 21 382 536,00 руб., налога на прибыль организаций за 2017 и 2018 годы в общей сумме 13 044 924,00 руб., а также уменьшения убытков,


исчисленных по налогу на прибыль организаций, за 2017 год на сумму 24 447 835,00 руб. явились выводы инспекции об искажении ООО «РОСТА- Нефтепродукт» сведений о фактах хозяйственной жизни и наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 54.1 Кодекса, выразившихся в том, что заявителем создана схема «дробления» бизнеса, направленная на получение необоснованной налоговой экономии путем переноса части доходов от продажи на автозаправочных станциях (далее – АЗС) автомобильного топлива и иных товаров, реализуемых на АЗС, на формально созданных подконтрольных лиц – индивидуальных предпринимателей (ИП ФИО5, ИП ФИО6, ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15), применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», и тем самым вывело из-под налогообложения по общей системе налогообложения доходы от продажи автомобильного топлива и иных товаров, реализуемых на АЗС, что повлекло за собой получение незаконных налоговых преференций, которые не могут быть учтены в целях налогообложения.

Не согласившись с выводами Инспекции по результатам выездной налоговой проверки, ООО «РОСТА-Нефтепродукт» обратилось в УФНС России по Оренбургской области с апелляционной жалобой на решение от 24.09.2021 № 2539, по результатам рассмотрения которой Управлением принято решение от 10.01.2022 № 16-11/00079, согласно которому решение Межрайонной ИФНС России № 12 по Оренбургской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.09.2021 № 2539 отменено в части доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год в общей сумме 7 879 348,00 руб., начисления пени в сумме 177 616,66 руб. и предъявления штрафа в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ в сумме 1 575 870,00 руб. (т.д. 2 л.д. 106-115).

УФНС России по Оренбургской области в решении по апелляционной жалобе указало, что Инспекция, доначисляя ООО «РОСТА-Нефтепродукт» налоги по общей системе налогообложения, не учла суммы налога по УСН, которые были самостоятельно исчислены и уплачены индивидуальными предпринимателями за соответствующий налоговый период. Согласно представленной Инспекцией информации общая сумма налога, фактически уплаченного индивидуальными предпринимателями, в связи с применением УСН за 2017 год составила 7 879 348,00 руб. Учитывая изложенное, решение от 24.09.2021 № 2539 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год в сумме 7 879 348,00 руб. подлежало отмене, а жалоба - удовлетворению.

Не согласившись с вышеуказанным решением инспекции № 2539 от 24.09.2021 в части доначисления НДС в размере 21 382 536 руб., налога на прибыль в сумме 5 165 576 руб., соответствующих сумм пени и штрафных


санкций, заявитель обратился в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.

Частично удовлетворяя заявленные требования в части признания недействительным решения Инспекции по доначислению НДС и налога на прибыль организаций, соответствующих пени и штрафа, и отказывая в удовлетворении остальной части требований, суд первой инстанции исходил из того, что Инспекцией доказано получение необоснованной налоговой выгоды, однако провел корректировку расчета налоговых обязательств общества.

Оценив повторно в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Из системного толкования части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

При этом нарушение прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом особенностей главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать заявитель.

В соответствии со статьями 143, 246 Налогового кодекса Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

Статьёй 173 НК РФ определено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьёй 171 Кодекса. Если суммы вычетов превышают сумму исчисленного налога, положительная разница подлежит возмещению в порядке статьи 176 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 Кодекса, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Условия применения налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость определены пунктом 1 статьи 172 НК РФ, согласно


которому налоговые вычеты, предусмотренные статьёй 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьёй, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учёт указанных товаров (работ, услуг) с учётом особенностей, предусмотренных названной статьёй, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства; использование приобретенных товаров (работ, услуг) в предпринимательской деятельности.

Из содержания положений главы 21 НК РФ следует, что вычеты по налогу на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг) могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтверждённых документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, исчисленных поставщиками.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами в целях применения главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).


Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым


органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в пунктах 4 и 5 вышеназванного постановления также разъяснил, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды может свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учёт для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учёт иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведён в объёме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учёта; наличие особых форм расчётов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций.

В пункте 2 Постановления № 53 отмечено, что доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщиков налоговой выгоды должны рассматриваться в совокупности и взаимосвязи, причем оценке подлежит также и деятельность всех участников хозяйственных операций.

Как указано в пунктах 3 и 7 Постановления № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Аналогичные по сути разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

При этом в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.

Оценка судом фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления


оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов и вычетов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Как следует из материалов дела, в ходе налоговой проверки Инспекцией был сделан вывод о получении заявителем в 2017 году необоснованной налоговой выгоды по договорам поставки бензина индивидуальным предпринимателям. Так ООО «РОСТА-Нефтепродукт» в 2017 году наряду с оптовой продажей топлива юридическим лицам по договорам поставки осуществляло поставку автомобильного топлива (бензина) индивидуальным предпринимателям на основании агентских договоров, заключенных с ИП ФИО7, ИП ФИО10, ИП ФИО12, ИП ФИО15, ИП ФИО6, ИП ФИО14, ИП ФИО13, ИП ФИО9, ИП ФИО5 и ИП ФИО8, применяющих УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», которые в дальнейшем реализовывали бензин в розницу через автозаправочные станции (далее - АЗС).

Кроме того, ООО «РОСТА-Нефтепродукт» (исполнитель) с указанными индивидуальным предпринимателями (заказчики) заключены договоры на оказание услуг по управлению процессами, возникающими при эксплуатации АЗС.

В рамках указанных договоров ООО «РОСТА-Нефтепродукт» оказывает заказчику следующий комплекс услуг:

1) организация и контроль технического обслуживания при эксплуатации АЗС:

- осуществление контроля над функционированием инженерных коммуникаций и систем (электроснабжение, водоснабжение, теплоснабжение, вентиляция, канализация, очистные сооружения);

- осуществление контроля выполнения работ по обслуживанию прилегающей территории АЗС (своевременный вывоз мусора, уборка территории, установка знаков, разметки, ограждений, щитов, указателей);

- контроль над обеспечением работы охраны на АЗС;

2) организация и контроль работ по обеспечению пожарной и экологической безопасности на АЗС: наличие первичных средств пожаротушения, пожарной сигнализации, тревожной кнопки; выполнение экологических требований, определенных природоохранным


законодательством и действующими нормативными техническими документами по охране окружающей среды; проведение мероприятий по обращению с отходами при эксплуатации АЗС;

3) организация и контроль работ по обеспечению работоспособности и наличие необходимого технологического оборудования на АЗС, метрологическое обеспечение деятельности АЗС: топливно-раздаточные колонки (ТРК); резервуары; контрольно-кассовых машин; компьютеры; наличие соответствующего программного обеспечения по автоматизации процесса приема и отпуска топлива; торговое оборудование для реализации не топливных товаров (где это необходимо); обеспечение наличия и применения аттестованных методик выполнения измерений, правильном выборе, содержании и эксплуатации средств измерений;

4) организация обеспечения технологических процессов АЗС (обеспечение АЗС топливом (организация заключения договоров на поставку топлива), контроль обеспеченности топливом АЗС; контроль приемки и учета количества нефтепродуктов; организация заключения договоров на поставку сопутствующих товаров; контроль обеспеченности сопутствующими товарами и услугами; организация мерчандайзинговых услуг и их контроль); организация обеспечения наличия на АЗС соответствующей информации и документации; организация работы по продвижению и рекламированию услуг/товаров заказчика (маркетинговое обслуживание заказчика на абонентской основе; проводить исследование и формировать аналитические отчеты; оказывать другие услуги в области маркетинга, рекламы и обеспечения точек обслуживания сопутствующими товарами);

5) определение ценовой политики на топливо, реализуемое на АЗС (анализ цен на топливо в регионе, городе; установление цен на АЗС, путем вынесения приказа или иного документа);

6) организация транспортно-экспедиционных услуг.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что ООО «РОСТА-Нефтепродукт» создана схема получения налоговой экономии путем переноса части выручки на формально созданные подконтрольные лица - ИП ФИО7, ИП ФИО10, ИП ФИО12, ИП ФИО15, ИП ФИО6, ИП ФИО16, ИП ФИО13, ИП ФИО9, ИП ФИО5 и ИП ФИО8, применяющих УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Основанием для вывода налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой экономии в виде минимизации налоговых обязательств в результате использования преимущества применения заявителем и его взаимозависимыми лицами специального налогового режима явились установленные в ходе выездной налоговой проверки следующие обстоятельства.

Налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости (аффилированности) участников схемы дробления бизнеса:


1) арендуемые индивидуальными предпринимателями АЗС находились в собственности организаций и индивидуальных предпринимателей, взаимозависимых с ООО «РОСТА-Нефтепродукт» и входящих в Корпорацию РОСТА;

2) фактически деятельность индивидуальных предпринимателей по продаже топлива через АЗС являлась формальной. Зарегистрировавшись в качестве предпринимателей, указанные лица одновременно осуществляли трудовую деятельность в организациях, входящих в Корпорацию РОСТА, либо во взаимозависимых организациях, что свидетельствует об их подконтрольности;

3) согласно показаниям руководителя ООО «РОСТА-Нефтепродукт» ФИО17 (протокол допроса от 26.03.2020 № 73), при принятии финансовых решений он советовался с учредителями, в частности, с

ФИО18. Все сделки оформлялись внутренним документом – паспортами сделки, которые проходили согласование у сотрудников Корпорации РОСТА, ответственных за определенный участок. Индивидуальные предприниматели ему знакомы как работники Корпорация РОСТА и как предприниматели, арендующие АЗС, с ними он не контактировал. Свидетель сообщил, что предложение заключить с предпринимателями договоры аутсорсинга поступило от собственников АЗС (ФИО19, ФИО20 и ООО «Инвестиционно-консалтинговая группа»). ФИО17 также пояснил, что ключ ЭЦП для работы в программе «Клиент-Банк» ООО «РОСТА-Нефтепродукт» находился у сотрудника Корпорации РОСТА ФИО5, самостоятельно он не мог распоряжаться денежными средствами на счетах ООО «РОСТА- Нефтепродукт». При этом движение денежных средств по расчетному счету ООО «РОСТА-Нефтепродукт» могли согласовать только учредители организаций, входящих в Корпорацию РОСТА.

Налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников схемы дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности:

1) договоры аутсорсинга были заключены между ООО «РОСТА- Нефтепродукт» и индивидуальными предпринимателями в один день (01.02.2017).

2) заключение договоров аутсорсинга носило формальный характер.

Заявителем не представлены документы, подтверждающие выполнение ООО «РОСТА-Нефтепродукт» условий договоров аутсорсинга, согласно которым исполнитель в течение трех банковских дней с момента окончания работ (услуг) обязан представить заказчику акт выполненных работ (оказанных услуг).

Из показаний руководителя ООО «РОСТА-Нефтепродукт»

ФИО17 следует, что отчеты о проделанной работе по договорам аутсорсинга в адрес индивидуальных предпринимателей не направлялись.

3) в результате анализа движения денежных средств по расчетным счетам индивидуальных предпринимателей за 2017 год установлены факты


перечисления денежных средств в адрес ООО «РОСТА-Нефтепродукт» с назначением платежа «агентское вознаграждение». При этом платежи за оказание услуг по договорам аутсорсинга отсутствуют.

Вместе с тем, при анализе оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за 2017 год инспекцией установлено, что поступившие от предпринимателей денежные средства самостоятельно распределялись заявителем на платежи по договорам аутсорсинга и по агентским договорам.

4) согласованность действий в управлении расчетными счетами предпринимателей. Расчетные счета большинства предпринимателей открыты в одном банке – АО КБ «Оренбург». В период с октября по декабрь 2018 года индивидуальными предпринимателями открыты счета в ПАО «Сбербанк России».

5) наличие у индивидуальных предпринимателей общих поставщиков товаров (работ, услуг) (ООО «РОСТА-Нефтепродукт», ООО «ПЦ «Премиум Карт», ИП ФИО21, ИП ФИО22, ООО «СИНТОЙЛ», ООО «ОРЕНТЭК56», ООО «М-ГРУПП» и другие).

Из показаний ИП ФИО21 следует, что им осуществлялось обслуживание программного обеспечения АЗС РОСТАНЕФТЬ. При этом переговоры по заключению договоров по обслуживанию АЗС проводились с ФИО15, с индивидуальными предпринимателями лично не встречался. Кроме того, установлено, что ФИО21 в 2017 году работал в должности технического директора ООО «ПЦ «Премиум Карт».

6) индивидуальные предприниматели имеют единую схему логистики, а именно: доставка нефтепродуктов осуществлялась автомобильным транспортом с привлечением одних перевозчиков – ИП Бычок А.Ю., ИП ФИО23, ИП ФИО24, ИП ФИО25, ИП ФИО26, ООО «Деловые линии», ООО «Логистические системы».

7) контрольно-кассовая техника (далее – ККТ) регистрировалась индивидуальными предпринимателями поочередно на разных АЗС. В некоторых случаях в один и тот же период времени на одной АЗС зарегистрирована ККТ на двух и более индивидуальных предпринимателей, при этом доход зачислялся всем предпринимателям. Данные обстоятельства свидетельствуют об осуществлении ООО «РОСТА-Нефтепродукт» контроля за объемом поступающей выручки и ее перераспределении между предпринимателями в целях недопущения превышения лимита доходов, дающего право на применение УСН.

8) при переходе индивидуальных предпринимателей с одной АЗС на другую остатки топлива не снимались, находились в одних и тех же резервуарах.

9) из анализа справок по форме 2-НДФЛ инспекцией установлено, что работники, постоянно работающие на АЗС, получали доходы в разные периоды времени от индивидуальных предпринимателей по мере аренды ими определенной АЗС:


- работники ИП ФИО9, осуществляющие деятельность в 2017 г., получали доход от ИП ФИО13 и ИП ФИО5 в 2016-2017 г.г.;

- работники ИП ФИО7, осуществляющие трудовую деятельность в 2017 г., получали доход от ИП ФИО11 в 2015-2016 г.г., от ИП ФИО15 в 2015 г.;

- работники ИП ФИО6, осуществляющие трудовую деятельность в 2017 г., получали доход от ИП ФИО5 в 2015 г.;

- работники ИП ФИО8, осуществляющие трудовую деятельность в 2017 г., получали доход от ИП ФИО15 в 2015 г.;

- работники ИП ФИО15, осуществляющие трудовую деятельность в 2017 г., получали доход от ИП ФИО14 в 2017 г.;

- работники ИП ФИО5, осуществляющие трудовую деятельность в 2017 г., в 2015 г. получали доход от ИП ФИО15, ИП ФИО13 и ФИО9, в 2016-2017 г.г. получали доход от ИП ФИО13, ФИО9 и ИП ФИО8;

- работники ИП ФИО12, осуществляющие трудовую деятельность в 2017 г., получали доход от ИП ФИО10 в

2015-2016 г.г.

Кроме того, Инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о фактическом управлении деятельностью участников схемы одними лицами.

1) отсутствие у индивидуальных предпринимателей фактически понесенных расходов по эксплуатации АЗС, а также по организации работы по доставке и реализации бензина через АЗС.

Из содержания договоров на оказание услуг по управлению процессами, возникающими при эксплуатации АЗС (далее – договоры аутсорсинга) следует, что при незначительной сумме стоимости оказания услуг (10 000,00 руб. в месяц с учетом НДС) ООО «РОСТА-Нефтепродукт» фактически осуществляло полное ведение деятельности по реализации топлива на АЗС, а именно: организацию и контроль технического обслуживания при эксплуатации АЗС, по обеспечению пожарной и экологической безопасности на АЗС, по обеспечению работоспособности и наличия необходимого технологического оборудования на АЗС, метрологическое обеспечение деятельности АЗС, организацию обеспечения технологических процессов АЗС, определение ценовой политики на топливо, реализуемое на АЗС и организацию транспортно-экспедиционных услуг.

При этом ООО «РОСТА-Нефтепродукт» несло трудозатраты и иные расходы по исполнению договоров аутсорсинга (на выплату заработной платы, отчисления в фонды социального, пенсионного и медицинского страхования), которые значительно превышали стоимость оказания услуг по договорам.

2) формальное исполнение индивидуальными предпринимателями своих обязанностей по руководству работой на АЗС.


В результате анализа движения денежных средств по расчетным счетам за 2017 год налоговым органом установлено, что всего за год каждым индивидуальным предпринимателем перечислялись денежные средства для собственных нужд в среднем в размере 55 000,00 руб. При этом ИП ФИО6 и ИП ФИО9 снятие денежных средств для собственных нужд не осуществлялось. Согласно показаниям ИП ФИО13 денежные средства из кассы он не получал, с расчетного счета для личных нужд не снимал, заработную плату себе не платил.

3) ведение бухгалтерского и налогового учета большинства индивидуальных предпринимателей осуществлялось единым уполномоченным представителем ИП ФИО4

При этом согласно справкам по форме 2-НДФЛ ФИО4 в 20152017 г.г. получала доход от ООО «Управляющая компания «Корпорация РОСТА» и в 2017 г. от ООО «ПЦ «Премиум Карт», а также являлась руководителем ООО «Компания Нефтемаркет» (входящих в Корпорацию РОСТА).

4) отправка отчетности и доступ к системе «Клиент-Банк» осуществлялись ООО «РОСТА-Нефтепродукт» и индивидуальными предпринимателями с использованием одних IP-адресов.

5) единое управление персоналом и ведение кадрового делопроизводства у индивидуальных предпринимателей.

Из показаний работников АЗС следует, что они официально работали у индивидуальных предпринимателей, однако, в основном с ними не контактировали и лично не знакомы. Собеседование при приеме на работу проводили лица, работающие в ООО «РОСТА-Нефтепродукт», либо в иных организациях, входящих в Корпорацию РОСТА, а именно: ФИО27 (в 2017 г. получала доход от ООО «РОСТА-Нефтепродукт») и ФИО15 (в 2015-2017 г.г. получал доход от ООО «ПЦ «Премиум Карт»). Собеседования проходили по адресам местонахождения офиса ООО «РОСТА- Нефтепродукт». По всем вопросам работники АЗС обращались не к предпринимателям, а к работникам ООО «РОСТА-Нефтепродукт», в частности, к заместителю по технической работе на АЗС ФИО28 и менеджеру по персоналу ФИО27

6) по электронной (корпоративной) почте из офиса ООО «РОСТА- Нефтепродукт» на АЗС поступали ведомости на выделение денежных средств из кассы на покупку моющих средств, ведомости выдачи заработной платы, приказы на изменение цен.

7) АЗС, на которых осуществляли свою деятельность индивидуальные предприниматели, оформлены в едином стиле. На Интернет-сайте: www.rostaneft.ru АЗС позиционируются как единый комплекс АЗС, указана стоимость каждого вида топлива, АЗС имеют одних партнеров – «Кока-кола», карта «Халва», «Лукойл», ООО «ПЦ «Премиум Карт» и др. Наличие на Интернет-сайте единой контактной информации (номер телефона, адрес электронной почты, почтовый адрес): приемная сети АЗС «Ростанефть» тел. <***> info@rosta.su; руководитель сети АЗС тел. <***>


chepurin@rosta.su; менеджер по работе с персоналом тел. <***> vasileva@rosta.su; менеджер по сопутствующим товарам и услугам

тел. <***>; маркетолог тел. <***> доб. 1204 kholkina@rosta.su; менеджер по работе с юридическими лицами (топливные карты) тел. <***> доб. 1210 shelkova@rosta.su; центральный офис: <...>, тел. многоканальный <***> info@rosta.su.

8) в результате анализа документов, содержащихся в банковских делах индивидуальных предпринимателей, заинтересованным лицом установлено использование ими одних и те же адресов электронной почты (dymova@rosta.su, info@rosta.su, kalenik@rosta.su). В качестве контактного телефона в налоговых декларациях индивидуальных предпринимателей и представленных их контрагентами (в том числе банками) документах указан один контактный номер телефона <***>, который совпадает с номером ООО «РОСТА-Нефтепродукт». Кроме того, установлено наличие у ИП ФИО29 и ИП ФИО5 единого контактного номера телефона – <***>, у ИП ФИО13 и ИП ФИО8 – 939-301.

В договорах, заключенных индивидуальными предпринимателями с контрагентами-поставщиками, в качестве почтового адреса указан адрес офиса ООО «РОСТА-Нефтепродукт» (<...>), а также контактные номера телефона <***> (с добавочными номерами 1655, 124, 127), 541-000 и 534-534.

9) доверенности на право получения товарно-материальных ценностей индивидуальными предпринимателями выданы работникам ООО «РОСТА- Нефтепродукт» (ФИО30, ФИО28, ФИО19, ФИО31).

10) ООО «РОСТА-Нефтепродукт» с использованием программного обеспечения осуществляло контроль за количеством поступающего и реализованного топлива по всем АЗС.

Из показаний ИП ФИО21, ФИО28, а также работников индивидуальных предпринимателей следует, что на АЗС установлена программа «Струна», которая в автоматическом режиме собирает данные с резервуарного парка об остатках, уровне, плотности и температуре топлива и систематически передает собранные параметры в офис ООО «РОСТА- Нефтепродукт».

11) применение единой ценовой политики в отношении реализуемого топлива на всех АЗС, а также определение количества топлива, которое необходимо закупить для дальнейшего функционирования АЗС.

Из свидетельских показаний руководителя

ООО «РОСТА-Нефтепродукт» ФИО17 следует, что Общество устанавливало ценовую политику на АЗС и рекомендовало розничные цены для АЗС, поскольку предприниматели не владели всей конъюнктурой рынка.

12) приобретение, выдачу и учет выданных дисконтных карт осуществляло ООО «РОСТА-Нефтепродукт», а также устанавливало процент скидок, проводило рекламные акции по продаже топлива на АЗС. Дисконтные


карты действовали на всех АЗС «РОСТА», на обороте карты указаны их адреса.

Установлены обстоятельства, свидетельствующие, что налогоплательщик является выгодоприобретателем от использования схемы дробления бизнеса, а именно:

1) представление предпринимателями налоговой отчетности в связи с применением УСН с минимальным налогом, подлежащим уплате в бюджет. В ходе проверки установлено, что индивидуальные предприниматели исчислили минимальный налог по УСН (за 2017 г. – 7 759 354 руб.).

2) в результате применения схемы «дробления» бизнеса

ООО «РОСТА-Нефтепродукт» фактически получена налоговая экономия, в результате вывода части доходов от реализации топлива из-под общей системы налогообложения и перераспределения указанных доходов между подконтрольными лицами – индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, а именно в виде: занижения НДС за налоговые периоды 2017 года в размере 21 382 536,00 руб., налога на прибыль организаций за 2017 и 2018 годы в сумме 13 044 924,00 руб., завышения убытков по налогу на прибыль организаций за 2017 год в сумме 24 447 835,00 руб.

Перечисленные выше обстоятельства, касающиеся условий и обстоятельств исполнения заявленных сделок со спорными ИП, и информации, полученной налоговым органом, оцениваемые апелляционным судом в их совокупности и взаимосвязи (статья 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), свидетельствуют о создании налогоплательщиком в результате формального документооборота ситуации, позволяющей получить налоговые выгоды вне связи с реальной предпринимательской (иной экономической) деятельностью со спорными контрагентами.

Так деятельность индивидуальных предпринимателей по реализации топлива являлась формальной; предприниматели не участвовали в фактической деятельности по реализации топлива как самостоятельные хозяйствующие субъекты; договоры, заключенные между предпринимателями и ООО «РОСТА-Нефтепродукт», являлись формальными и заключены с целью создания видимости реализации топлива от имени индивидуальных предпринимателей при условии того, что фактически деятельность по реализации топлива через АЗС осуществлялась ООО «РОСТА- Нефтепродукт».

Также совокупность установленных обстоятельств позволила инспекции сделать вывод о создании ООО «РОСТА-Нефтепродукт» схемы «дробления» бизнеса», направленной на получение необоснованной налоговой экономии путем переноса части выручки от продажи автомобильного топлива и иных товаров, реализуемых на АЗС, на формально созданные подконтрольные лица - ИП ФИО7, ИП ФИО10, ИП ФИО12, ИП ФИО15, ИП ФИО6, ИП ФИО16, ИП ФИО13, ИП ФИО9, ИП ФИО5, ИП ФИО8, применяющих УСН, что повлекло за собой получение незаконных налоговых преференций


за счет минимизации сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет по общей системе налогообложения.

Суд обоснованно согласился с указанными выводами налогового органа. Доказательства, полученные Инспекцией, в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о применении ООО «РОСТА-Нефтепродукт» совместно с вовлеченными подконтрольными лицами ИП ФИО7, ИП ФИО10, ИП ФИО12, ИП ФИО15, ИП ФИО6, ИП ФИО16, ИП ФИО13, ИП ФИО9, ИП ФИО5, ИП ФИО8 виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, сколько на получение в результате такой схемы необоснованной налоговой экономии путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности.

При этом налоговым органом представлены доказательства того, что в результате использования схемы дробления бизнеса выгодоприобретателем является Общество.

В своих доводах Общество не учитывает, что в случае, когда документооборот между налогоплательщиком и контрагентом не сопровождается реальной передачей в адрес налогоплательщика товаров, работ и услуг, в том числе в случае производства товаров, выполнения работ и оказания услуг силами самого налогоплательщика, либо силами иных лиц, он признается формальным, что влечет отказ в признании налоговой выгоды обоснованной.

Следовательно, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод

о том, что установленные в рассматриваемом деле фактические обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании Обществом искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговой обязанности, создавая видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика ООО «РОСТА-Нефтепродукт», что в силу статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации расценивается как злоупотребление правом.

В оспариваемом решении налогового органа приведена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о направлении деятельности

ООО «РОСТА-Нефтепродукт» совместно с вовлеченными подконтрольными лицами ИП ФИО7, ИП ФИО10, ИП ФИО12, ИП ФИО15, ИП ФИО6, ИП ФИО16, ИП ФИО13, ИП ФИО9, ИП ФИО5, ИП ФИО8 не на достижение каких-либо деловых целей предпринимательской деятельности, а на занижение доходов налогоплательщика ООО «РОСТА-Нефтепродукт» путем распределения через индивидуальных предпринимателей, формально осуществляющих самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность, то есть «дробление бизнеса»; получение необоснованной налоговой выгоды через применение


специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения.

Довод Общества о том, что налоговым органом для установления схемы «дробления бизнеса» произвольно определен период январь-октябрь 2017г., не принимается апелляционной инстанцией.

Указанный период определен исходя из того, что в данное время основным поставщиком спорных ИП являлось ООО «РОСТА-Нефтепродукт». Также в данный период действовали договоры на оказание услуг по управлению процессами, возникающими при эксплуатации АЗС (договоры аутсорсинга), заключенные между ООО «РОСТА-Нефтепродукт» и спорными ИП в один день 01.02.2017. Согласно данным договорам Общество фактически осуществляло полное ведение деятельности по реализации топлива на АЗС, а именно: организацию и контроль технического обслуживания при эксплуатации АЗС, по обеспечению пожарной и экологической безопасности на АЗС, по обеспечению и работоспособности и наличия необходимого технологического оборудования на АЗС, метрологическое обеспечение деятельности АЗС, определение ценовой политики на топливо, реализуемое на АЗС и организацию транспортно-экспедиционных услуг.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе налогоплательщика, по существу сводятся к переоценке обстоятельств дела и подтверждающих данные обстоятельства доказательств. При этом фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 АПК РФ. Данные доводы не опровергают выводов суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, а, по сути, выражают несогласие с указанными выводами, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

На основании указанного судебная коллегия приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции сводятся к несогласию с расчетом суда по проведенной налоговой реконструкции и также подлежат отклонению.

Так суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что Инспекцией при определении налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль и НДС не учтено следующее.

В силу правовой позиции, изложенной в пунктах 4, 9 и 11 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную


экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Однако, признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 № 305-КГ1720231, от 06.03.2018 № 304-КГ17- 8961, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789 и иные).

Из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации, отмечая в своих решениях (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № , от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, исключая возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, установив, что имело место искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое «дробление бизнеса»), налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения.

При этом из существа рассматриваемого правонарушения вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы «дробления бизнеса» в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость.

Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

С учетом положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика: в первую очередь, при определении размера


доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481).

Как следует из материалов дела, налоговые обязательства определены расчетным путем (подпункт 7 пункт 1 статьи 31 Налогового кодекса) путем консолидации доходов и расходов предпринимателей; УСН, уплаченный контрагентами, также учтен при расчете налоговых обязательств заявителя согласно Решению УФНС России по Оренбургской области при рассмотрении апелляционной жалобы; учтены убытки прошлых лет.

Вместе с тем, арбитражным судом первой инстанции установлено и данное обстоятельство не оспаривается сторонами, что при определении налогооблагаемой базы Инспекцией определена выручка предпринимателей в полном объеме за 2017 год, включая выручку от продажи ГСМ, приобретенных у третьих лиц (не принадлежащих ООО «РОСТА- Нефтепродукт»), а также выручка от реализации так называемых «сопутствующих» товаров, не являющихся ГСМ, но реализованных через сети АЗС (продукты питания, напитки и т.д.).

Арбитражный суд первой инстанции обоснованно признал неправомерным включение в налогооблагаемую базу выручку от реализации не принадлежащих Обществу, а также выручку от реализации так называемых «сопутствующих» товаров, не являющихся ГСМ, но реализованных через сети АЗС (продукты питания, напитки и т.д.), поскольку исходя из установленных выше обстоятельств целью деятельности налогоплательщика с использованием сети розничных АЗС была именно реализация принадлежащих ему ГСМ в соответствующих объемах в рамках упрощенной системы налогообложения. Реализацией «сопутствующих» товаров заявитель не занимается, частичное приобретение ГСМ у иных поставщиков Инспекцией не оспаривается. При данных обстоятельствах учет выручки от


реализации «сопутствующих» товаров, а также ГСМ, не принадлежащих заявителю, в налогооблагаемой базе методологически не обоснован и не имеет правовых оснований.

На основании указанного соответствующие доводы апелляционной жалобы Инспекции отклоняются.

В целях определения достоверного налогового обязательства налогоплательщика Инспекцией представлен по определению суда дополнительный отзыв с приложениями (т.д. 14 л.д. 74-79).

Инспекция сопоставила данные о сумме доходов предпринимателей за 2017 год, отраженные в книгах учета расходов и доходов, с предоставленными ООО «РОСТА-Нефтепродукт» данными о сумме выручки предпринимателей за 2017 год от реализации ГСМ, приобретенного у ООО «РОСТА- Нефтепродукт», в результате чего установлено, что средняя доля доходов предпринимателей за 2017 год от реализации ГСМ, приобретенного у ООО «РОСТА-Нефтепродукт», составляет 71,18 % (приложение 1).

С учетом установленной доли доходов каждого предпринимателя от реализации ГСМ, приобретенного у ООО «РОСТА-Нефтепродукт» (согласно приложению 1), Инспекция произвела перерасчет (корректировку) установленных в ходе проверки сумм доходов, расходов, а также доначисленных налогов за период с января по октябрь 2017 года, изложенных на страницах 210-220 решения от 24.09.2021 № 2539 (приложение 2).

Данные отраженные в четырех таблицах (стр. 210-220 решения от 24.09.2021 № 2539) за 1-3 кварталы 2017 года и октябрь 2017 года суммированы и откорректированы на указанный в вышеприведенной таблице процент доходов от реализации ГСМ, приобретенного у ООО «РОСТА- Нефтепродукт».

По результатам произведенных расчетов установлено, что сумма налогов скорректированных с учетом процентов доходов от реализации ГСМ, приобретенного у заявителя, составила:

- НДС – 15 725 070,18 руб. (графа 19 приложения 2);

- налог на прибыль – 9 812 982,90 руб. (графа 27 приложения 2).

С учетом уменьшения рассчитанного НДС на сумму агентского вознаграждения, полученного Обществом от индивидуальных предпринимателей, сумма НДС, подлежащая уплате по результатам перерасчета, составляет 14 293 623,26 руб. (15 725 070,18 – 1 431 446,92).

Окончательный расчет подлежащего уплате в бюджет НДС с учетом доводов представителей сторон судом определен следующим образом: 14 293 623,26 рубля - (3 522 272,20 - 2487414,17)= 13 258 765,23 рублей.

В результате суд признал недействительным обжалуемое решение в части доначисления НДС в размере 8 123 770,77 руб. (21 382 536 руб. - 13 258 765,23 руб.), а также в части начисления соответствующих сумм пени.

При определении суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, арбитражным судом установлено следующее.

Согласно данным по расчету налога на прибыль, отраженным на страницах 580-581 решения от 24.09.2021 № 2539, из агентского


вознаграждения, полученного ООО «РОСТА-Нефтепродукт» от индивидуальных предпринимателей в сумме 9 383 929,82 руб., в том числе НДС 1 431 446,92 руб., определена сумма без НДС: 7 952 482,90 руб.

(9 383 929,82 – 1 431 446,92).

Рассчитанные доходы от реализации (графа 21 приложения 2) ,уменьшенные на размер агентского вознаграждения ООО «РОСТА- Нефтепродукт» без НДС (7 952 482,90 руб.,) составили 383 993 928,92 руб. (391 946 411,82 – 7 952 482,90).

С учетом рассчитанных расходов в сумме 342 881 497,27 руб. (графа 23 приложения 2) база для исчисления налога на прибыль составила 41 112 431,65 руб. (383 993 928,92 (доход) – 342 881 497,27 (расход).

С учетом заявленных убытков за 2017 год (- 24 447 835 рублей) налоговая база для исчисления налога на прибыль за 2017 год составила 16 664 596,65 руб. (41 112 431,65 – 24 447 835). Сумма налога на прибыль к уплате за 2017 год составила 3 332 919 руб. (16 664 596,65 * 20 %).

Сумма налога на прибыль за 2018 год не изменилась и составляет 4 889 567 руб. Итого налог на прибыль организаций, подлежащий уплате за 2017-2018 гг., с учетом произведенного перерасчета составляет 8 222 486 руб. (3 332 919 + 4 889 567).

Таким образом, с учетом расчетов Инспекции сумма обосновано доначисленного налога на прибыль составит 8 222 486 руб. (3 332 919 руб. за 2017 год + 4 889 567 руб. за 2018 год).

При этом судом обоснованно отклонен довод налогоплательщика о том, что необходимо учитывать в составе расходов, денежные средства уплаченные предпринимателями при приобретении «сопутствующих» товаров в полном объеме, увеличив размер расходов на 21 019 874 рублей (разница столбца 7 и столбца 8 граф. приложения № 2 к дополнительному отзыву (т.д. 14 оборотная сторона л.д. 78).

Как обоснованно указал суд, поскольку при определении налога на прибыль расчетным путем, в отличие от конкретно определенной суммы НДС по «сопутствующим» товарам, следует учитывать в целом финансовый результат деятельности хозяйствующих субъектов по итогам налогового периода, определенная доля в составе доходов (71,18%), должна быть применена и к расходам в целом по итогу деятельности хозяйствующих субъектов.

Суд апелляционной инстанция считает, что предложенная судом методика расчета налоговых обязательств с учетом установленного налогового правонарушения Общества, является обоснованной и соответствует позициям судебной практики.

Довод налогового органа о том, что при расчете налоговых обязательств судом не учтены изменения решения Инспекции, принятые Управлением ФНС по Оренбургской области при апелляционной обжаловании, опровергается.

Так судом отмечено, что решение УФНС по Оренбургской области от 10.01.2022 № 16-11/00079 в рамках настоящего спора не обжалуется,


предметом спора не является. Изменение выводов УФНС по Оренбургской области в рамках настоящего дела будет находится за пределами заявленных требований, в связи с чем решение УФНС по Оренбургской области по апелляционной жалобе налогоплательщика подлежит применению в полном объеме к спорным обстоятельствам.

Таким образом, с учетом расчетов Инспекции сумма обосновано доначисленного налога на прибыль в размере 8 222 486 руб. подлежит уменьшению на 7 879 348 руб. и составит 343 138 руб.

Требования заявителя в части налога на прибыль подлежат удовлетворению (с учетом Решения УФНС по Оренбургской области от 10.01.2022 № 16-11/00079) в сумме 4 822 438 руб., а также в части начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

При изготовлении резолютивной части решения по данному делу от 29.11.2022 судом была допущена арифметическая ошибка при определении размера удовлетворенных требований по налогу на прибыль (указанно 12 701 786 руб.). Данная сумма была указана судом первой инстанции применительно к сумме налога на прибыль, установленной в оспариваемом решении без учета Решения УФНС по Оренбургской области от 10.01.2022 № 16-11/00079

Указанная ошибка исправлена определением от 06.12.2022 об исправлении арифметической ошибки в порядке статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании вышеизложенного апелляционная инстанция считает, что суд пришел к правомерному и обоснованному выводу о признании недействительным оспоренного решения Инспекции в части доначисления НДС в размере 8 123 770 руб. 77 коп., соответствующих сумм пени по НДС, доначисления налога на прибыль в размере 4 822 438 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по налогу на прибыль.

Таким образом, решение суда является правильным, нарушений норм материального и процессуального права, ведущих к отмене судебного акта, не допущено, при рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора.

Доводы апелляционных жалоб не содержат данных, которые не были бы проверены судом первой инстанции при рассмотрении дела, но имели бы существенное значение для его разрешения или сведений, опровергающих выводы решения суда, в связи с чем, оснований для отмены или изменения решения суда по доводам жалоб не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Судебные расходы распределяются между сторонами в соответствии с правилами, установленными статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.


Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы ООО «РОСТА- Нефтепродукт» отказано, судебные расходы относятся на её подателя. Излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1500 руб. подлежит возврату согласно статье 33340 НК РФ.

Согласно статье 333.37 НК РФ Инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 06 декабря 2022 года по делу № А47-1939/2022 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Оренбургской области и общества с ограниченной ответственностью «Роста- Нефтепродукт» – без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Роста- Нефтепродукт» (ОГРН <***>, ИНН <***>) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в размере 1500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 26 декабря 2022 года № 2038.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий Н.Г. Плаксина

Судьи П.Н. Киреев

Е.В. Бояршинова