Постановление от 23 октября 2024 г. по делу № А55-33750/2023

ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

443070, г. Самара, ул. Аэродромная, 11А, тел. 273-36-45

www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

апелляционной инстанции по проверке законности и

обоснованности решения арбитражного суда,

не вступившего в законную силу

Дело № А55-33750/2023
г. Самара
23 октября 2024 года
Резолютивная часть постановления объявлена 09 октября 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 октября 2024 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сергеевой Н.В.,

судей Драгоценновой И.С., Корастелева В.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Сурайкиной А.В.,

с участием:

от Межрайонной ИФНС России №15 по Самарской области - представитель ФИО1 (доверенность от 16.04.2024),

от УФНС России по Самарской области - представители ФИО1 (доверенность от 26.08.2024), ФИО2 (доверенность от 26.08.2024),

от Межрайонной ИФНС России №23 по Самарской области - представитель ФИО1 (доверенность от 22.04.2024),

от закрытого акционерного общества «Жигулевские стройматериалы» - представители ФИО3.(доверенность от 01.09.2024), ФИО4.(доверенность от 01.09.2024),

рассмотрев в открытом судебном заседании 09 октября 2024 года в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России №15 по Самарской области, УФНС России по Самарской области, Межрайонной ИФНС России №23 по Самарской области

на решение Арбитражного суда Самарской области от 06 июня 2024 года по делу № А55-33750/2023 (судья Черномырдина Е.В.),

по заявлению закрытого акционерного общества «Жигулевские стройматериалы» (ИНН <***>, ОГРН <***>), г. Жигулевск, Самарская область

к Межрайонной ИФНС России №15 по Самарской области,

о признании недействительными решений,

с участием третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора: УФНС России по Самарской области, Межрайонной ИФНС России №23 по Самарской области,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество «Жигулевские стройматериалы» обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просит признать недействительным решения Межрайонной ИФНС России №15 по Самарской области №1135 от 12.04.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, №1190 от 26.04.2023о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, №1290 от 11.05.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Судом в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены - Межрайонная ИФНС России № 23 по Самарской области, УФНС России по Самарской области (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 06 июня 2024 года по делу № А55-33750/2023 постановлено признать недействительными решения Межрайонной ИФНС России №15 по Самарской области №1135 от 12.04.2023, №1190 от 26.04.2023, №1290 от 11.05.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, обязать Межрайонную ИФНС России №15 по Самарской области по вступлении решения суда в законную силу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов закрытого акционерного общества «Жигулевские стройматериалы».

В апелляционной жалобе Межрайонная ИФНС России №15 по Самарской области, УФНС России по Самарской области, Межрайонная ИФНС России №23 по Самарской области просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговые органы указывают, что, не согласившись с указанными Решениями Межрайонной ИФНС России № 15 по Самарской области, ЗАО «ЖСМ» обратилось с апелляционными жалобами в УФНС по Самарской области, по результатам рассмотрения которых вышестоящим налоговым органом вынесены Решения от 20.07.2023 № 03-15/01/131, от 20.07.2023 № 03-15/01/132, от 04.08.2023 № 03-15/24717, в соответствии с которыми апелляционные жалобы Общества оставлены без удовлетворения.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения ЗАО «ЖСМ» в суд первой инстанции.

Основанием для принятия оспариваемых Решений послужили выводы Инспекции, что налогоплательщиком в нарушение п. 1 и п. 2 ст. 337, п. 7 ст. 339, ст. 338, ст. 340 НК РФ неверно определена стоимость добытого полезного ископаемого, стоимость полезного ископаемого должна быть определена в соответствии со стоимостью реализации щебня.

Принимая обжалуемый судебный акт, суд первой инстанции, указав, на недоказанность выводов налогового органа, согласился с выводами заявителя, что производство доломитового щебня предусматривает вывоз полезного ископаемого из карьера к дробильно-сортировочной установке и его дальнейшее измельчение и сортировку, следовательно, данные операции находятся за пределами технологического процесса разработки карьера и направлены на получение нового вида продукции, соответствующие иным качественным характеристикам относительно добываемого доломита, следовательно полученный в результате дальнейшей переработки дробленый доломит (щебень) не является полезным ископаемым по смыслу п.1 ст. 337 НК РФ (стр. 6 Решения суда).

Межрайонная ИФНС России № 15 по Самарской области, УФНС России по Самарской области и Межрайонная ИФНС России № 23 по Самарской области считают, что решение Арбитражного суда Самарской области от 06.006.2024 по делу № А55-33750/2023 является незаконным и необоснованным, подлежит отмене в силу ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ): неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

От ЗАО «Жигулевские стройматериалы» поступил отзыв на апелляционную жалобу, который приобщен к материалам дела.

В судебном заседании представители налоговых органов доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме.

Представители ЗАО «Жигулевские стройматериалы» в судебном заседании возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, приведенным в отзыве на жалобу.

Информация о принятии апелляционной жалобы к производству, о времени и месте судебного заседания размещена арбитражным судом на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru в соответствии с порядком, установленным статьей 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьями 123 и 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд считает возможным рассмотреть дело в отсутствие не явившихся лиц, извещенных о месте и времени судебного разбирательства.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяется в соответствии со статьями 266 - 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив материалы дела, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции подлежащим отмене с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 15 по Самарской области проведены камеральные налоговые проверки ЗАО «ЖСМ»:

-на основании налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за июнь 2022 года, представленной 26.07.2022, вынесено решение от 26.04.2023 № 1190, в соответствии с которым доначислен налог на добычу полезных ископаемых (далее -НДПИ) в размере 3 158 993 руб.; налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафа в размере 39 487,44 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность), всего по решению - 3 198 480,44 руб.

-на основании налоговой декларации по НДПИ за июль 2022 года, представленной 16.08.2022, вынесено решение от 11.05.2023 № 1290, в соответствии с которым доначислен НДПИ в размере 4 022 358 руб.; налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 50 279,5 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность), всего по решению - 4 072 637,50 руб.

-по результатам камеральной налоговой проверки, проведенной на основании налоговой декларации по НДПИ за август 2022 года, представленной 28.09.2022, вынесено решение от 12.04.2023 № 1135, в соответствии с которым доначислен НДПИ в размере 2 288 962 руб.; налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 28 612 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность), всего по решению - 2 317 574 руб.

Основанием для принятия оспариваемого Решения послужили выводы Инспекции о том, что налогоплательщиком в нарушение п. 1 и п. 2 ст. 337, п. 7 ст. 339, ст. 338, ст. 340 НК РФ неверно определена стоимость добытого полезного ископаемого, стоимость полезного ископаемого должна быть определена в соответствии со стоимостью реализации щебня.

Не согласившись с указанными Решениями Межрайонной ИФНС России № 15 по Самарской области, ЗАО «ЖИС» обратилось с апелляционными жалобами в УФНС по Самарской области, по результатам рассмотрения которых вышестоящим налоговым органом вынесены Решения от 20.07.2023 № 03-15/01/131, от 20.07.2023 № 03-15/01/132, от 04.08.2023 № 03-15/24717, в соответствии с которыми апелляционные жалобы Общества оставлены без удовлетворения.

Данное обстоятельство явилось основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

В обоснование заявленных требований, заявитель указывает, что производимый Обществом щебень необоснованно признан налоговым органом как полезное ископаемое, в результате чего, неверно исчислена сумма НДПИ.

На основании проектной документации, согласованной с Роснедрами, ЗАО «ЖСМ» осуществляет добычу доломита и известняка, соответствующего требованиям стандарта организации, и в проверяемые налоговые периоды облагало их НДПИ, реализуемый щебень является продукцией дальнейшей переработки, отличной от добываемого доломита, следовательно, не подлежит обложению НДПИ.

Как указывает заявитель, ЗАО «ЖСМ» осуществляет дробление и сортировку карбонатной породы в связи с его добычей, доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93) путем дробления. По мнению Заявителя, Инспекцией не учтены положения технических проектов разработки месторождения и стандарты Общества, которое сочетает в себе как добывающее, так и перерабатывающее производство. Конечной товарной продукцией карьера является: горная масса - карбонатные породы (известняки, доломиты), являющаяся сырьем для производства цемента и камнещебеночной продукции. Так, в разделе 3 пункт 4.1 Технического проекта разработки и рекультивации карьера «Яблоневый овраг» (ОАО «Сибгипрозолото», 2015) предусмотрено, что полезное ископаемое представлено известняками и доломитами.

Заявитель указывает, что технические характеристики известняка и доломита, являющихся сырьем для производства цемента и камнещебеночной продукции, соответствуют стандартам предприятия: СТО 00282843-1.40-2021 Доломит Карьер «Яблоневый овраг», СТП 00282843-1.09-2013 Сырьевые материалы - известняк для производства шлама. Неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (известняк и известковый камень для изготовления цемента, камень строительный, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии), являются видами добытого полезного ископаемого в силу подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ, в редакции, действовавшей в проверяемый период. Щебень в качестве нового вида добытого полезного ископаемого выделен в редакции подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ только с 01.09.2022 в соответствии с Федеральным законом от 14.07.2022 № 323-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». В соответствии со ст. 337 НК РФ щебень не является реализуемым добытым полезным ископаемым.

Налоговый орган считает оспариваемые решения законными и обоснованными, заявленные требования не подлежащими удовлетворению.

Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из следующих обстоятельств.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частями 4 и 5 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) органа, осуществляющего публичные полномочия, могут быть признаны недействительными (незаконными) при наличии одновременно двух условий: в случае, если данный ненормативный акт, действие (бездействие) не соответствует закону и нарушают права и охраняемые законом интересы заявителя.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом в силу п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горно-добывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Как установлено судом, в соответствии с лицензией СМР 01362 ТЭ на право пользования недрами, выданной Департаментом по недропользованию по Приволжскому федеральному округу общество осуществляет добычу полезных ископаемых - известняков и доломитов (приложения 1 и 6 к лицензии), с целевым назначением и видом работ: добыча карбонатных пород Яблоновского месторождения (разрабатывается с 1953 года). Объектом добычи являются известняки и доломиты. Яблоновское месторождение карбонатных пород является сырьевой базой действующего завода ЗАО «ЖСМ».

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно статье 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах) разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными с установленном порядке техническими проектами.

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 N 118, подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Из анализа указанных норм права следует, что проект разработки месторождения -это основной документ, согласованный с уполномоченным государственным органом, регулирующий порядок разработки месторождения полезных ископаемых, включающий в себя весь технологический процесс добычи сырья и извлечения продукции.

В техническом проекте разработки конкретного месторождения определяется технологический процесс по добыче соответствующего полезного ископаемого, который включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

Как указал суд первой инстанции, в условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений статьи 337 НК РФ.

Таким образом, по мнению суда первой инстанции, полезным ископаемым, стоимость которого подлежит учету для целей определения налоговой базы по НДПИ, является не собственно добываемое сырье, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого без учета предусмотренных техническим проектом разработки месторождения операций, относящихся к его дальнейшей переработке.

При этом технологические операции по получению такой продукции должны быть включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

Как следует из Технического проекта разработки и рекультивации карьера «Яблоневый овраг» (ОАО «Сибгипрозолото», 2015) - Раздел 2 пункт 2.9, Раздел 3 пункты 4.2, 10.1, с учетом Технического проекта разработки и рекультивации Карьера «Яблоневый овраг» Дополнение 1 (ООО «Недрапроект», 2021) - пункты 3101, 4, 1112, 151, Общество является предприятием смешанного типа, которое сочетает в себе как добывающее, так и перерабатывающее производство.

В частности, в разделе 3 пункта 4.2 Технического проекта разработки и рекультивации карьера «Яблоневый овраг» (ОАО «Сибгипрозолото», 2015) предусмотрено: «Техническая характеристика горной массы - карбонатных пород (известняки, доломиты), являющаяся сырьем для производства цемента и камнещебеночной продукции, добытая в пределах границ горного отвода, отгруженная в автотранспорт и вывезенная за его границы соответствует TP 00282843-1 2-14 и СТП 002828/43-1 09-2013».

Конечной товарной продукцией карьера является горная масса - карбонатные породы (известняки, доломиты), являющаяся сырьем для производства цемента и камнещебеночной продукции. В разделе 3 пункт 4.1 Технического проекта разработки и рекультивации карьера «Яблоневый овраг» (ОАО «Сибгипрозолото», 2015) предусмотрено: «Транспортировка полезных ископаемых осуществляется автосамосвалами БелАЗ-7547, принадлежащими ЗАО «Жигулевские стройматериалы» и подрядной организации» (пункт 15.1 Технического проекта ООО «Недрапроект», 2021) на промышленную площадку завода и дробильной фабрики для последующей переработки, где полезные ископаемые обрабатываются в бункерах перерабатывающих комплексов.

Средние эксплуатационные потери известняков за проверяемый период составят 2,7 %, доломитов - 0,3 %. Технические характеристики известняка и доломита, являющиеся сырьем для производства цемента и камнещебеночной продукции, соответствуют стандартам предприятия

Судом установлено и следует из материалов дела, что Обществом, в проверяемом периоде, применялись: Стандарт организации СТО 00282843-1 40-2021 Доломит Карьер «Яблоневый овраг», Стандарт предприятия СТП 00282843-1 09-2013 Сырьевые материалы - известняк для производства шлама.

В соответствии с подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (известняк и известковый камень для изготовления цемента, камень строительный, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии), являются видами добытого полезного ископаемого в силу.

Начиная с 01.09.2022 с целью недопущения существенного увеличения налоговой нагрузки на организации, осуществляющие добычу строительного камня разного фракционного состава (щебня) в новой редакции действует подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ, согласно которому добытым полезным ископаемым в целях расчета НДПИ признается камень строительный (за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня), а также щебень, налогообложение которого в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 342 НК РФ производится по налоговой ставке 5,5 процентов.

Как следует из материалов дела, в разделе 5 налоговых декларациях по НДПИ за июнь-август 2022 года в соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (Приложение № 2), утвержденным приказом ФНС России от 08.12.2020 № КЧ-7-3/887@, Общество отражало добытые полезные ископаемые доломит и известняк (коды вида полезного ископаемого 1004 и 1006), а новый вид добытых полезных ископаемых «щебень» с кодом 10017 был выделен для налоговых периодов с 01.09.2022 - Приложение № 2 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденному приказом ФНС России от 20.09.2022№ ЕД-7-3/854@.

Налоговым органом, на основании документов о маркшейдерских замерах, верно установлено количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого - доломита и известняка и правомерно определено количество добытого полезного ископаемого безотносительно к количеству реализованной продукции (смеси щебеночно-песчаной, щебня, пород карбонатных) поскольку, во-первых, разделение продукции дальнейшей переработки известняка и доломита не изменит общего количества добытого полезного ископаемого, первого по качеству соответствующего требованиям стандартов, во-вторых, количество реализованной продукции не может определять количество добытого полезного ископаемого, что, отражено на стр. 24 оспариваемого Решения № 1290 от 11.05.2023и стр. 23 оспариваемого решения № 1190 от 26 04 2023.

Как следует из представленных сертификатов соответствия на производимую продукцию (щебень, породы карбонатные, смеси щебеночно-песчаные), действовавшим в проверяемый налоговый период, ГОСТу 25607-2009 «Смеси щебеночно-гравийно-песчаные для покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов Технические условия», составленному инспекцией протоколу №2 осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 26.01.2023, техническому проекту, изготавливаемые Обществом щебень, породы карбонатные, смеси щебеночно-песчаные являются продукцией дальнейшей переработки доломита.

Таким образом, как указал суд первой инстанции, согласно представленным пояснениям, документам и содержанию проектной документации, производство доломитового щебня предусматривает вывоз полезного ископаемого из карьера к дробильно-сортировочной установке и его дальнейшее измельчение и сортировку, следовательно, данные операции находятся за пределами технологического процесса разработки карьера и направлены на получение нового вида продукции, соответствующего иным качественным характеристикам относительно добываемого доломита, следовательно, полученный в результате дальнейшей переработки дробленый доломит (щебень) не является полезным ископаемым по смыслу пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом, в Решениях отсутствуют технические основания и доводы для отнесения щебня к добытым полезным ископаемым, в то время, как техническим проектом (проектной документацией) не предусмотрен процесс получения щебня, тем более различного фракционного состава.

Учитывая данные обстоятельства и содержание проектной документации, суд первой инстанции пришел к выводу, что щебень не является полезным ископаемым, добываемым Обществом на месторождении, следовательно, не может выступать объектом обложения НДПИ.

Как установлено судом и следует из материалов дела, доломит и известняк, являясь добытыми полезными ископаемыми, не реализуются Обществом, а используются им для производства цемента и камнещебеночной продукции. В связи с отсутствием реализации полезных ископаемых (доломит и известняк) налоговая база Обществом определяется как стоимость добытых полезных ископаемых с применением способа оценки, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (подп. 2 п. 1 ст. 338, подп. 3 п. 1 ст. 340, п. 4 ст. 340 НК РФ).

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, предусмотренные подп. 1 - 7 п 4 ст. 340 НК РФ, определяемые в соответствии со ст. ст. 254, 255, 258 - 259, 260, 261, подп. 8 и 9 п. 1 ст. 265, ст. ст. 263, 264, 269 НК РФ и связанные с добычей полезных ископаемых.

Таким образом, состав расходов, включаемых в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых, императивно ограничивается наличием связи (прямой или косвенной) с добычей полезных ископаемых.

Доломит и известняк являются полезным ископаемым, добываемым обществом, так как содержатся в минеральном сырье (горная масса) и образуются в результате первичной обработки данной горной массы путем буровзрывных работ и доведения доломита до требований стандарта, щебень, в дальнейшем получаемый из доломита, не может считаться добытым полезным ископаемым, поскольку производится в результате технологического передела, дробления доломита, осуществляемого за пределами горного отвода на дробильном заводе.

В соответствии с подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ в редакции, действовавшей в проверенные налоговые периоды, видом добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Поскольку щебень является продуктом дальнейшей переработки полезного ископаемого, добываемого Обществом, за пределами карьера, по мнению суда первой инстанции, на основании абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ щебень в данном случае не может быть признан полезным ископаемым, подлежащим обложению налогом на добычу полезных ископаемых.

При изложенных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что решения Межрайонной ИФНС России №15 по Самарской области № 1135 от 12.04.2023, № 1190 от 26.04.2023, № 1290 от 11.05.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и нарушают права и законные интересы заявителя, что в силу статей 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для признания их недействительным, и, возложения на налоговый орган обязанности устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Между тем, судом первой инстанции не учтено следующее.

В качестве основания для признания оспариваемого решения недействительным заявитель указывает, что щебень является продукцией дальнейшей переработки, отличной от добываемого доломита.

На основании проектной документации ЗАО «ЖСМ» осуществляет добычу доломита, соответствующего требованиям стандарта организации, и облагает его НДПИ. ЗАО «ЖСМ» осуществляет дробление и сортировку карбонатной породы в связи с его добычей, доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93) путем дробления. Щебень же является продукцией дальнейшей переработки, отличной от добываемого доломита.

По мнению Заявителя, Инспекцией не учтены положения технических проектов разработки месторождения и стандарты Общества, которое сочетает в себе как добывающее, так и перерабатывающее производство.

Конечной товарной продукцией карьера является: горная масса - карбонатные породы (известняки, доломиты), являющаяся сырьем для производства цемента и камнещебеночной продукции. Так, в разделе 3 пункт 4.1 Технического проекта разработки и рекультивации карьера «Яблоневый овраг» (ОАО «Сибгипрозолото», 2015) предусмотрено, что полезное ископаемое представлено известняками и доломитами.

Заявитель сообщает, что технические характеристики известняка и доломита, являющихся сырьем для производства цемента и камнещебеночной продукции, соответствуют стандартам предприятия: СТО 00282843-1.40-2021 Доломит Карьер «Яблоневый овраг», СТП 00282843-1.09-2013 Сырьевые материалы - известняк для производства шлама.

Неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (известняк и известковый камень для изготовления цемента, камень строительный, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии), являются видами добытого полезного ископаемого в силу подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ, в редакции, действовавшей в проверяемый период.

Тогда как в соответствии со ст. 337 НК РФ щебень не является реализуемым добытым полезным ископаемым.

По мнению Заявителя, щебень не является первой по своему качеству продукцией, соответствующей стандарту, тогда как доломит в результате добычных операций, уже соответствовал стандарту предприятия; щебень не является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, а является продукцией обрабатывающей промышленности, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого.

Данные доводы заявителя не могут быть признаны судом апелляционной инстанции обоснованными как противоречащие нормам налогового законодательства и материалам дела.

Материалами дела установлено, что ЗАО «ЖСМ» имеет лицензию СМР 01362 ТЭ с целевым назначением и видом работ: добыча карбонатных пород Яблоновского месторождения (разрабатывается с 1953 года). Объектом добычи являются известняки и доломиты. Яблоновское месторождение карбонатных пород является сырьевой базой действующего завода ЗАО «ЖСМ».

Подпунктом 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено п. 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр сырье, первая по своему качеству соответствующая определенным стандартам.

При определении объекта НДПИ в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В частности в п. 2 ст. 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого признается также неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Пунктом 3 ст. 337 НК РФ также предусмотрено, что полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Из п. 7 ст. 339 НК РФ следует, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 данной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно Разделу В «Добыча полезных ископаемых» подраздела 08 «Добыча прочих полезных ископаемых» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 (далее - ОКВЭД), утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, добыча строительного камня (код 08.11) включает:

-добычу, первичную обработку, распиловку камня для строительства;

-дробление и измельчение декоративного и строительного камня;

-добычу, дробление и измельчение известняка.

Поскольку технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 Кодекса, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Таким образом, при определении вида добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и иные документы налогоплательщика.

Ссылки налогоплательщика на отчет 5-ГР «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых», в подтверждение того, что добывается карбонатная порода, судом апелляционной инстанции отклоняются. Данные сведения представляются недропользователями в уполномоченные органы не для налогового учета, а для подтверждения выполнения условий пользования недрами при добыче твердых полезных ископаемых, установленных лицензией на недропользование (определение ВС РФ от 06.10.2021 № 309-ЭС21-17279).

Как разъяснено в п. 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

В ст. 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями ст. 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно породы (минерального сырья), а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 № 189-0 и от 24.12.2013 № 2059-О, от 25.06.2019 № 1517-0).

При этом технологические операции по получению такой продукции должны быть также включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относиться к операциям горнодобычи, а не переработки.

Согласно п. 8.1 ст. 4 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 №2395- 1 «О недрах» (далее - Закон о недрах) согласование технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования на своих территориях.

Согласно ст. 23.2 Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 № 118, подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем необходимо учитывать положения п. 7 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченной породы (минерального сырья) и получаемая продукция в соответствии с Классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из породы (минерального сырья) продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье (порода).

Заявитель указывает, что согласно техническому проекту изготавливаемые обществом щебень, породы карбонатные, смеси щебеночно-песчаные являются продукцией дальнейшей переработки доломита на дробильной фабрике.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данные доводы заявителя как не соответствующие материалам дела.

В соответствии с Заключением экспертной комиссии по материалам Отчета о результатах пересчета запасов карьера (Приложение № 1 к протоколу ГКЗ Роснедра № 4023), представленным ЗАО «ЖСМ», и согласно условиям пользования недрами, карбонатные породы утверждены как сырье для производства камня и щебня (Том 3, л.д.57-64).

Согласно Общей пояснительной записке к Техническому проекту разработки и рекультивации карьера «Яблоневый овраг» СГЗ 14/06-ПЗ, представленной ЗАО «ЖСМ», основными этапами технологического процесса на карьере являются:

1)добыча горной массы - карбонатных пород (известняки, доломиты);

2)отгрузка добытой горной массы в автотранспорт и вывоз за границы карьера.

Конечной товарной продукцией карьера является горная масса - карбонатные породы (известняк, доломиты), являющаяся сырьем для производства цемента и камнещебеночной продукции, добытая в пределах границ горного отвода, отгруженная в автотранспорт и вывезенная за его границы, первая по своему качеству соответствующая ГОСТу (ОСТу) или стандарту предприятия.

Техническая характеристика горной массы - карбонатных пород (известняки, доломиты), являющаяся сырьем для производства цемента и камнещебеночной продукции, добытая в пределах границ горного отвода, отгруженная в автотранспорт и вывезенная за его границы соответствует TP 00282843-1.2-14 и СТП 002828/43-1.09- 2013.

В разделе 2.6 Общей пояснительной записки подробно рассмотрена качественная характеристика добываемых известняков, согласно которой известняки Яблоновского месторождения используются в качестве сырья для производств цемента, строительной извести и химического камня, доломиты - для производства щебня.

В рассматриваемой проектной документации «Технический проект разработки и рекультивации карьера «Яблоневый овраг» установлено, что качество щебня, получаемого из карбонатных пород Яблоновского месторождения, должно отвечать требованиям государственного стандарта:

-ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ. Технические условия".

Понятие щебня имеется в п. 3.1 ГОСТа 8267-93: щебень из горных пород -неорганический зернистый сыпучий материал с зернами крупностью свыше 5 мм, получаемый дроблением горных пород и попутно добываемых вскрышных и вмещающих пород. Следовательно, щебень - это раздробленная горная порода.

В соответствии с методическими рекомендациями по применению классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых (карбонатных пород) Распоряжения МПР России от 05.06.2007 № 37-р «Об утверждении Методических рекомендаций по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых» к карбонатным породам относятся известняк, мел, доломит, мрамор, мергель, доломитовая мука, магнезиты, сидериты и даны их определения, а именно:

Доломит - карбонатная порода, состоящая главным образом из одноименного материала с примесью кальцита, иногда гипса, оксидов железа, глинистого материала. Физико-химические свойства близки к таковым известняка. Структурно-текстурные особенности разнообразны. В чистом доломите содержится 30,41% СаО, 21,86% MgO и 47,73% С02.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2), утверждённым Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, к разделу «В» «Добыча полезных ископаемых» отнесена группировка «добыча строительного камня» 08.11, которая включает дробление и измельчение строительного камня. Таким образом, процессы дробления и измельчения строительного камня до щебня отнесены общероссийскими классификаторами к видам добычных работ, равно как и щебень назван среди продуктов горнодобывающей промышленности.

Согласно представленным техническим проектам разработки месторождения, комплекс технологических операций по добыче полезного ископаемого у ЗАО «ЖСМ» состоит из:

-добычи строительного камня (горной массы),

-первичной обработки его на дробильной фабрике за пределами карьера.

Планом развития горных работ на 2022 год Яблоновское месторождение карбонатных пород Ставропольского района Самарской области, представленным ЗАО "ЖСМ" по требованию налогового органа, определено направление развития горных работ, объемы добычи полезных ископаемых, объемы производства вскрышных работ и отвалообразования, нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче, а также мероприятия по охране недр, рациональному, комплексному использованию минерального сырья, предотвращению вредного влияния горных работ на окружающую среду.

Яблоновское месторождение разрабатывается восемью вскрышными и семью добычными уступами.

Режим работы - круглогодовой при непрерывной рабочей неделе (320 дней в году), в 2 смены на добыче и на вскрыше, продолжительность смены - 11 часов. Подготовка полезного ископаемого и вскрыши к выемке осуществляется буровзрывным способом, методом скважинных зарядов, с привлечением специализированной субподрядной организации, имеющей соответствующие допуски, лицензии, склады ВВ и необходимое оборудование. Бурение скважин на карьере осуществляется станками 2СБШ-200 и 5СБШ-200МН с диаметром долота 210 мм или аналогичным оборудованием по техническим характеристикам.

Отработка вскрышных пород производится экскаваторами ЭКГ - 5А. Добычные работы производятся экскаваторами ЭКГ - 5А или аналогичными по техническим характеристикам. Транспортировка вскрышных пород и полезных ископаемых и вскрыши производится автотранспортом - автосамосвалами БелАЗ-7547.

На зачистке рабочих площадок, подчистке подъездов к экскаваторам и других вспомогательных работах используются бульдозер CAT D6T.

Конечной товарной продукцией является горная масса - карбонатные породы (известняки, доломиты), являющаяся сырьем для производства камнещебеночной продукции согласно «Технологическому регламенту», принятому на ЗАО "ЖСМ".

Согласно представленному Заключению экспертной комиссии по материалам Отчета о результатах пересчета запасов карьера (Приложение № 1 к протоколу ГКЗ Роснедра № 4023), доломитизированные известняки из карьера доставляются на дробильную фабрику (производственный объект, состоящий на балансе ЗАО «ЖСМ» в качестве основных средств), где проходят две стадии дробления.

Комплекс технологических операций по добыче полезного ископаемого у ЗАО «ЖСМ» состоит из добычи строительного камня (горной массы) и первичной обработки его на дробильной фабрике за пределами карьера.

Выход товарного камня составляет в среднем 77%. Доломитные отсевы в количестве 23% (фракция 0-10) используется как наполнитель асфальтобетона.

Щебень, получаемый из карбонатных пород Яблоновского месторождения, соответствует ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ. Технические условия», марки щебня по прочности - "300", "400" и "600".

Таким образом, согласно техническому проекту разработки и рекультивации карьера «Яблоневый овраг» известняки Яблоновского месторождения используются в основном в качестве сырья для производства цемента, строительной извести и химического камня, доломиты используются для производства щебня. Конечной товарной продукцией карьера является горная масса - карбонатные породы (известняки, доломиты), являющаяся сырьем для производства цемента и камнещебеночной продукции, добытая в пределах границ горного отвода, отгруженная в автотранспорт и вывезенная за его границы, первая по своему качеству соответствующая ГОСТу или стандарту предприятия. Таким образом, помимо операций по извлечению минерального сырья из недр предусмотрен комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного из недр минерального сырья до соответствующего стандарта качества в виде дробления, грохочения и сортировки с целью производства камнещебеночной продукции.

При этом, технологические операции, направленные на производство камнещебеночной продукции, не изменяют основной характер продукта и связаны с доведением его до состояния, соответствующего утвержденному стандарту. В данном случае возникновение объекта налогообложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций по получению товарной продукции.

В соответствии с техническим проектом разработки месторождения помимо операций по извлечению породы из недр (бурение, взрывные работы, погрузка горной массы экскаваторами в автотранспорт, доставка в приемные бункера) предусмотрен комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного из недр породы до соответствующего стандарта качества: щебня.

Технологические операции, направленные на производство щебня, не изменяют основной характер продукта и связаны с доведением его до состояния, соответствующего утвержденному стандарту. Физическое воздействие на доломит с целью его измельчения не изменяет основной характер продукта, дробление не позволяет получить качественно новую продукцию.

Выполнение ЗАО «ЖСМ» работ на дробильной фабрике влечет лишь уменьшение габаритов кусков камня в результате его разбивки механическим путем. Полученный налогоплательщиком щебень представляет собой тот же строительный камень (доломит, карбонатные породы), только подвергнутый фракционному измельчению.

При этом физико-механические свойства (прочность, пористость, плотность), химический и минеральный состав, кристаллическая структура, технологические свойства после обработки на дробильно-сортировочной установке остаются прежними. Таким образом, дробление и сортировка на дробильно-сортировочной установке входит в единый технологический процесс добычи полезного ископаемого и не меняет качества известняка.

На основании вышеизложенного Инспекция правомерно пришла к выводу об отнесении процессов дробления, грохочения и сортировки карбонатной породы при производстве щебня к первичным процессам обработки добываемого сырья, то есть к добычным процессам.

Каких-либо доказательств, подтверждающих переработку добытой карбонатной породы путем обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и иное), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, налогоплательщиком в материалы дела не представлено.

Исходя из вышеизложенного, процесс добычи налогоплательщиком щебня является циклом добычных работ, предусмотренных Проектной документацией на разработку месторождения, и щебень является для целей исчисления НДПИ добытым полезным ископаемым. Для этих же целей следует учесть нормы «Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами», утвержденных постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации от 10.12.1998 № 76 (№ РД-07-261-98) (далее - Методические указания).

Согласно п. 9 Методических указаний для твердых полезных ископаемых под первичной обработкой полезных ископаемых понимаются технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренными проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемыми, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.).

Согласно п. 10 Методических указаний к первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам. Под технологической схемой понимаются проектные решения, предусмотренные технологической частью проекта предприятия по переработке минерального сырья, определяющие последовательность процессов и операций по обогащению и переделу добытых полезных ископаемых.

Методические указания (исходя из положений п. 2, 3) устанавливают требования к порядку определения геолого-маркшейдерских и горнотехнических исходных данных для расчетов платежей при пользовании недрами, а также к осуществлению контроля за достоверностью этих данных применительно к добыче различных видов минерального сырья. При этом, Методические указания предназначены для органов государственного горного надзора, государственных налоговых инспекций.

Соответственно, с учетом положений Методических рекомендаций, содержания лицензии на право пользования недрами, наличия операций по переработке, предусмотренных Проектной документацией, с выходом продукции, соответствующей ГОСТу 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ», работы по переработке щебня являются первичной переработкой полезных ископаемых, входящих в общий цикл добычных работ.

Таким образом, как до доставки на дробильно-сортировочную установку, так и после дробления и грохочения на дробильно-сортировочной установке, добытый известняк для производства строительного камня на щебень соответствует ГОСТу 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительства работ. ТУ», изменяется лишь его размерность (гранулометрический состав).

При этом физико-механические свойства (прочность, пористость, плотность), химический и минеральный состав, кристаллическая структура, технологические свойства после обработки на дробильно-сортировочной установке остаются прежними. Таким образом, дробление и сортировка на дробильно-сортировочной установке входит в единый технологический процесс добычи полезного ископаемого и не меняет качества известняка.

В случае если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение щебня в результате осуществления операций по первичной обработке, дроблению и измельчению строительного камня, которые в соответствии с ОКВЭД относятся к операциям по добыче строительного камня, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться строительный камень - щебень.

В соответствии со статьей 93.1 НК РФ, Межрайонной ИФНС России № 15 по Самарской области направлены поручения (требования) об истребовании документов (информации). Согласно представленным документам налогоплательщиком осуществлялась отгрузка щебня, что не оспаривается налогоплательщиком.

ЗАО «ЖСМ» при расчете налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых применяет расчетную стоимость добываемой карбонатной породы.

Однако порядок применения расчетной стоимости полезного ископаемого определен п. 3, 4 ст. 340 НК РФ: оценка стоимости добытых полезных ископаемых применяется исключительно при отсутствии реализации полезного ископаемого в соответствующем налоговом периоде, либо в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности.

В нарушение ст. 337, ст. 338, п.7 ст. 339 ст. 340 НК РФ налоговым органом установлено занижение суммы НДПИ исходя из того, что налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы применен способ исходя из расчётной стоимости добытых полезных ископаемых, когда необходимо использовать способ исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, т.е. в данном случае с учетом стоимости реализации щебня.

Положениями ст. 340 НК РФ предусмотрено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализованного добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Поскольку в данном случае обществом в проверяемых периодах осуществлялась реализация щебня, оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы правомерно на основании статьи 340 НК РФ осуществлена налоговым органом, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации щебня.

Из п. 7 ст. 339 НК РФ следует, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 данной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Как указано выше, согласно Разделу В «Добыча полезных ископаемых» подраздела 08 «Добыча прочих полезных ископаемых» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 (далее - ОКВЭД), утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, добыча строительного камня (код 08.11) включает:

-добычу, первичную обработку, распиловку камня для строительства;

-дробление и измельчение декоративного и строительного камня;

-добычу, дробление и измельчение известняка.

Поскольку технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 Кодекса, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Технологические операции, направленные на доведение добытого полезного ископаемого до утвержденного стандарта качества - щебня не изменяют основной характер продукта. В данном случае возникновение объекта налогообложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения.

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ. Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением отдельных технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами.

Согласно технической документации Общества целью дробления карбонатной породы (доломита) является не изменение ее химических свойств, а получение ее различного фракционного состава. Физическое воздействие на карбонатные породы (доломита) путем его измельчения не меняет основных характеристик и свойств данного продукта. При проведении работ дробления-грохочения имеет место уменьшение габаритов кусков породы в результате ее разбивки механическим путем.

По завершению ЗАО «ЖСМ» всех технологических операций по извлечению полезного ископаемого и доведению его до необходимого потребителю качества, предусмотренных Техническим проектом, в том числе операций дробления, Общество не получает продукт с иными природными свойствами, отличными от природных свойств добытого доломита.

Физико-механические свойства (прочность, пористость, плотность), химический и минеральный состав, кристаллическая структура, технологические свойства после обработки на дробильно-сортировочной установке остаются прежними. Дробление и сортировка на дробильно-сортировочной установке входит в единый технологический процесс доведения добываемого полезного ископаемого до определенного стандарта качества, то есть ГОСТа 8267-93 "Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ. Технические условия".

Таким образом, процессы дробления, грохочения и сортировки карбонатной породы при получении щебня относятся к первичным процессам обработки добываемого сырья, то есть к добычным процессам. Следовательно, стоимость добытого полезного ископаемого (доломита, предназначенного для получения щебня) следует производить исходя из сложившихся к налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен щебня.

Каких-либо доказательств, подтверждающих переработку путем обогащения либо технологического передела, в результате которых была бы получена качественно новая продукция, обществом не представлено в материалы дела.

Таким образом, выводы суда первой инстанции о том, что дальнейшее измельчение и сортировка направлены на получение нового вида продукции не соответствуют обстоятельствам дела.

Кроме того, суд первой инстанции указал, что Обществом в проверяемом периоде, применялись: Стандарт организации СТО 00282843-1 40-2021 Доломит Карьер «Яблоневый овраг», Стандарт предприятия СТП 00282843-1 09¬2013 Сырьевые материалы - известняк для производства шлама.

Ссылки на внутренние стандарты качества не обоснованы, так как для использования карьера «Яблоневый овраг» утвержден государственный стандарт (ГОСТ 8267-93).

Разработанный организацией стандарт может применяться только в случае отсутствия государственных стандартов. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.05.2022 № Ф04-1969/2022 по делу № А03-4861/2021. Суд указал, что в силу прямого указания пункта 1 статьи 337 НК РФ применение стандарта организации при определении полезного ископаемого допускается в случае отсутствия национального стандарта, регионального стандарта, международного стандарта, при их наличии (как в настоящем случае) подлежат применению требования ГОСТа.

Начиная с 01.09.2022 с целью недопущения существенного увеличения налоговой нагрузки на организации, осуществляющие добычу строительного камня разного фракционного состава (щебня) в новой редакции действует подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ, согласно которому добытым полезным ископаемым в целях расчета НДПИ признается камень строительный (за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня), а также щебень, налогообложение которого в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 342 НК РФ производится по налоговой ставке 5,5 процентов.

Суд первой инстанции указал, что новый вид добытых полезных ископаемых «щебень» с кодом 10017 был выделен для налоговых периодов с 01.09.2022.

Суд апелляционной инстанции обращает внимание, что внесение в НК РФ с 01.09.2022 изменений Федеральным законом от 14.07.2022 № 323-ФЗ в части включения щебня в перечень полезных ископаемых, не изменяет положений о признании щебня полезным ископаемым до указанной даты. Аналогичные выводы отражены в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2023 по делу № А76-38320/2022.

Указанные изменения по присвоению щебню конкретного кода полезного ископаемого с 01.09.2023 имело целью возможность использования коэффициента Нбк (равного 16,5 руб. за тонну), ограничивающего стоимость щебеня.

При этом ЗАО «ЖСМ» в настоящее время для расчета НДПИ применяет код щебня с применением понижающего коэффициента.

Необходимо отметить, что изменений в проектную документацию по разработке карьера и соответственно запасов полезных ископаемых добываемых в данном карьере налогоплательщиком не вносились, соответственно определение полезного ископаемого для НДПИ не изменилось, что свидетельствует о применении налогоплательщиком двойных стандартов по налогообложению одного и тоже объекта полезного ископаемого.

Суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что в счетах-фактурах, представленных покупателями налогоплательщика в рамках камеральной налоговой проверки, в наименовании товара указывается щебень из плотных горных пород для строительных работ с указанием марки, фракции и ГОСТа 8267-93 (тома судебного дела 8-17).

Данному обстоятельству судом первой инстанции не дана оценка.

ЗАО «ЖСМ» при расчете налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых применяет расчетную стоимость добываемой карбонатной породы.

Однако порядок применения расчетной стоимости полезного ископаемого определен п. 3, 4 ст. 340 НК РФ: оценка стоимости добытых полезных ископаемых применяется исключительно при отсутствии реализации полезного ископаемого в соответствующем налоговом периоде, либо в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности.

В нарушение ст. 337, ст. 338, п.7 ст. 339 ст. 340 НК РФ налоговым органом установлено занижение суммы НДПИ исходя из того, что налогоплательщик при определении налогооблагаемой базы применен способ исходя из расчётной стоимости добытых полезных ископаемых, когда необходимо использовать способ исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, т.е. в данном случае с учетом стоимости реализации щебня.

Положениями ст. 340 НК РФ предусмотрено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализованного добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Поскольку в данном случае обществом в проверяемых периодах осуществлялась реализация щебня, оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы правомерно на основании статьи 340 НК РФ осуществлена налоговым органом, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации щебня.

Подход налогового органа согласуется с позицией, изложенной в судебной практике, согласно которой в случае, если совокупностью документов налогоплательщика предусматривается дробление горных пород до требований стандарта качества щебеня, в целях исчисления НДПИ налоговая база определяется исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации щебня (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 19.06.2020 по делу № А65-25826/2019; Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.06.2021 по делу № А60-45531/2020; Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 06.12.2021 по делу № А60-65326/2020; Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.11.2020 по делу № А76-34250/2019; Определение ВС РФ от 06.10.2021 № 309-ЭС21-17279 по делу № А76-8659/2020, от 19.10.2021 № 309-ЭС21-18458 по делу № А60-11461/2020, от 08.09.2022 № 309-ЭС22-15163 по делу № А60-42755/2021).

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии правовых оснований для удовлетворения заявленных требований.

В соответствии с пунктом 32 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 № 12 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции» по результатам рассмотрения дела арбитражный суд апелляционной инстанции согласно пункту 2 статьи 269 АПК РФ выносит постановление, которым отменяет судебный акт первой инстанции с указанием обстоятельств, послуживших основаниями для отмены судебного акта (часть 4 статьи 270 Кодекса), и принимает новый судебный акт.

В рассматриваемом случае решение суда подлежит отмене по пункту 3 части 1 статьи 270 АПК РФ как вынесенное при несоответствии выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 06 июня 2024 года по делу № А55-33750/2023 отменить.

Принять по делу новый судебный акт.

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий Н.В. Сергеева

Судьи И.С. Драгоценнова


В.А. Корастелев