Решение от 23 июня 2023 г. по делу № А62-382/2023

АРБИТРАЖНЫЙ СУД СМОЛЕНСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Большая Советская, д. 30/11, г.Смоленск, 214001

http:// www.smolensk.arbitr.ru; e-mail: info@smolensk.arbitr.ru

тел.8(4812)24-47-71; 24-47-72; факс 8(4812)61-04-16


ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


Р Е Ш Е Н И Е


город Смоленск

23.06.2023 Дело № А62-382/2023

Резолютивная часть решения оглашена 21 июня 2023 года

Полный текст решения изготовлен 23 июня 2023 года


Арбитражный суд Смоленской области в составе судьи Печориной В.А., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Белоусовой А.А., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению

общества с ограниченной ответственностью "МЕГА ПАБ" (ОГРН <***>; ИНН <***>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Смоленской области (ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительным решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности от 30.09.2022 № 2052 в части доначисления страховых взносов за 6 месяцев 2021 года в сумме 356400,21 рубля, пени в размере 75906,92 рубля,


объединенному с делом по заявлению


общества с ограниченной ответственностью "МЕГА ПАБ" (ОГРН <***>; ИНН <***>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Смоленской области (ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности № 4416 от 30.09.2022 в части доначисления налога на доходы физических лиц за 6 месяцев 2021 года в размере 250 880 рублей, пени за нарушение срока внесения налога на доходы физических лиц в размере 55 879,08 рубля, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 1 136 рублей


третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора: ФИО1, ФИО2, ФИО3, ФИО4, ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, Т.В.НА., ФИО10, ФИО11, ФИО12


при участии:

от ООО "МЕГА ПАБ": ФИО13, представитель; ФИО14, представитель;

от Инспекции: ФИО15, представитель; ФИО16 – представитель

от третьих лиц: не явились, извещены надлежаще;



установил:

Общество с ограниченной ответственностью "МЕГА ПАБ" (далее по тексту – Общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением

к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Смоленску (правопреемник Управление Федеральной налоговой службы по Смоленской области (далее по тексту – Инспекция, ответчик) о признании недействительным решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности от 30.09.2022 № 2052 в части доначисления страховых взносов за 6 месяцев 2021 года в сумме 356400,21 рубля, пени в размере 75906,92 рубля (дело № А62-382/2023).

Также Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности № 4416 от 30.09.2022 в части доначисления налога на доходы физических лиц за 6 месяцев 2021 года в размере 250 880 рублей, пени за нарушение срока внесения налога на доходы физических лиц в размере 55 879,08 рубля, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 1 136 рублей (дело № А62-384/2023).

Указанные дела в порядке части 2.1 статьи 130 АПК РФ объединены в одно производство для совместного рассмотрения, объединенному делу присвоен номер А62-382/2023.

Определением Арбитражного суда Смоленской области к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены: ФИО1, ФИО2, ФИО3, ФИО4, ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, Т.В.НА., ФИО10, ФИО11, ФИО12

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма №6-НДФЛ) за 6 месяца 2021 года ООО «Мега Паб».

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2022 № 4416.

Налоговым органом установлена неуплата налога на доходы физических лиц за 6 месяцев 2021 года в сумме 458 210, 88 рублей.

Решением УФНС России по Смоленской области от 24.11.2022 № 254 решение Инспекции отменено в части начисления штрафа по пункту 1 статьи 123 НК РФ в сумме 1 508,30 руб., пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет - 26 143,50 руб. и предложения удержать неудержанный НДФЛ и перечислить его в бюджет в сумме 120 664 рубля.

Таким образом, по решению Инспекции от 30.09.2022 № 4416 (с учетом решения Управления) Обществу доначислен налога на доходы физических лиц за 6 месяцев 2021 года в размере 250 880 рублей, пени за нарушение срока внесения налога на доходы физических лиц в размере 55 879,08 рубля, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 1 136 рублей.

Также Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка расчета по страховым взносам за 6 месяца 2021 года ООО «Мега Паб», по результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2022 № 2052, которым установлена неуплата страховых взносов за 6 месяцев 2021 года в сумме 663837,72 рубля.

Решением УФНС России по Смоленской области от 24.11.2022 № 255 решение Инспекции отменено в части доначисления страховых взносов в сумме 194 516,39 руб., начисления пени в сумме 37 014,20 рублей.

Таким образом, по решению Инспекции от 30.09.2022 № 2052 (с учетом решения Управления) Обществу доначислены страховые взносы за 6 месяцев 2021 года в сумме 356400,21 рубля, пени в размере 75906,92 рубля.

Основанием для доначисления страховых взносов и НДФЛ послужил вывод налогового органа о неотражении Обществом в составе налогооблагаемой базы для начисления страховых взносов и НДФЛ доходов, выплаченных физическим лицам, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков налога на профессиональный доход (далее по тексту – «самозанятые лица»), которые, по мнению налогового органа, фактически находились с ООО «Мега Паб» в трудовых отношениях.

Проверкой установлено, что Общество осуществляет деятельность по оказанию услуг общественного питания, по адресам: <...> (Bigfood.Club - доставка еды); <...> (Harat's - ирландский паб).

По мнению налогового органа, самозанятые лица - ФИО1, ФИО2, ФИО3, ФИО4, ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, Т.В.НА., ФИО10, ФИО11, ФИО12, с которыми были заключены договоры на оказание услуг по приготовлению блюд (повара), фактически выполняли трудовые обязанности, так как интерес для Заказчика представлял не разовый результат услуги, а периодически осуществляемая деятельность по приготовлению блюд в течение длительного периода времени.

В обоснование указанного вывода Инспекция указала на следующие установленные камеральными проверками обстоятельства:

- организационная зависимость физических лиц, применяющих НПД, от своего «Заказчика» (регистрация физического лица в качестве налогоплательщика НПД - обязательное условие «Заказчика»; «Заказчик» распределяет физических лиц, применяющих НПД, по объектам (маршрутам) исходя из производственной необходимости; работник «Заказчика» непосредственно руководит работой физического лица, применяющего НПД, на объекте);

- инфраструктурная зависимость физического лица от «Заказчика», то есть выполнение работ полностью материалами «Заказчика»;

- заказчик является единственным контрагентом самозанятых лиц;

- договоры между обществом и самозанятыми лицами заключены на неопределенный срок, что является признаком трудовых отношений.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными указанных решений со ссылкой на то обстоятельство, что данный вывод не соответствует фактическим обстоятельствам дела, а также не подтвержден полученными в ходе проверки доказательствами.

По мнению налогоплательщика, вывод Инспекции об организационной зависимости физических лиц, применяющих налог на профессиональный доход (НПД), от своего «Заказчика» опровергается полученными в ходе проверки свидетельскими показаниями, заключенными договорами об оказании услуг, а именно:

- контроль со стороны ООО «Мега Паб» за процессом исполнения договоров оказания услуг отсутствовал, поскольку приготовление блюд осуществлялось по техническим картам и соответственно контролировался только результат оказания услуг, а именно качество приготовленных блюд;

- все привлеченные ООО «Мега Паб» по договорам физические лица, зарегистрированные в качестве «самозанятых», графика внутреннего трудового распорядка не придерживались, услуги повара каждым лицом оказывались 2-3 раза в неделю, заказы на приготовление блюд поступали устно по телефону;

- обучение, инструктаж, аттестацию на рабочем месте физические лица, зарегистрированные в качестве «самозанятых», не проходили, договоры материальной ответственности с ними не заключались, расходы по оплате обязательного медицинского осмотра несли самостоятельно;

- кадровые решения в отношении привлеченных по договорам об оказании услуг «самозанятых» лиц ООО «Мега Паб» не принимались, факты обращений с заявлениями о приеме на работу в ходе проверки не установлены, приказы о приёме на работу и об увольнении вышеназванных лиц не издавались, в трудовые книжки записи о трудовой деятельности не вносились.

Какие-либо доказательства, подтверждающие довод налогового органа о таком обязательном условии заказчика при заключении договора, как регистрация физического лица в качестве налогоплательщика НПД, отсутствуют.

Инфраструктурная зависимость физического лица от «Заказчика», то есть выполнение работ полностью материалами «Заказчика», материалами дела не подтверждена.

Оплата услуг поваров осуществлялась по мере их оказания, в соответствии с условиями договора, а не в сроки, установленные ТК РФ.

Доводы налогового органа о том, что Общество является единственным контрагентом самозанятых лиц, а договоры между Обществом и самозанятыми лицами заключены на неопределенный срок не могут являться достаточными основаниями для переквалификации гражданских правоотношений в трудовые.

Кроме того, ООО «Мега Паб» оспаривает порядок примененного налоговым органом расчета доначисления НДФЛ и страховых взносов.

Как следует из материалов дела, при определении доначисленного НДФЛ Инспекцией налог начислен сверх фактически выплаченной суммы дохода, а не «внутри» указанной суммы, что соответствовало бы положению статьи 226 НК РФ, указывающей на то, что налоговый агент обязан удержать налог из суммы фактически выплаченного дохода.

Соответственно в базу для начисления страховых взносов включен искусственно увеличенный доход физических лиц (сумма фактически выплаченного дохода, увеличенная на сумму НДФЛ), что противоречит принципу справедливого налогообложения, так как базой для исчисления любого обязательного платежа, уплачиваемого в зависимости от дохода, является фактически полученный доход, расчетные методы дохода применяются в исключительных случаях, установленных законодателем (в частности, статья 31 НК РФ).

Также, по мнению Общества, при расчете суммы доначисленного НДФЛ при переквалификации сделок (с гражданско-правового договора на трудовой договор) сумма доначисленного налога подлежит уменьшению на сумму фактически уплаченного «самозанятыми» налога на профессиональный доход (НПД), так как указанные налоги (и доначисленный НДФЛ, и фактически уплаченный НПД) рассчитаны от одного и того же дохода, в противном случае, неучет фактически уплаченного налога приведет к необоснованному получению бюджетом задвоенной суммы налога с одной и той же суммы дохода.

Кроме того, по мнению заявителя, налоговым органом неправильно произведен расчет пени по налогу на доходы физических лиц, что выразилось в следующем.

Оспариваемый расчет выполнен по каждой осуществленной заявителем выплате самозанятым лицам, т.е. исходя из гражданско-правовых отношений сторон.

Вместе с тем указанные действия Инспекции являются не последовательными, так как по результатам проверки, сложившиеся между Обществом и физическими лицами отношения переквалифицированы в трудовые, в связи с чем и расчет пени должен производиться в порядке, относящемся к доходу в виде оплаты труда.

В соответствии с пунктом 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом), соответственно, пеня может быть начислена не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты дохода.

Кроме того, налогоплательщиком указано на то обстоятельство, что налоговым органом в расчете пени необоснованно не исключен период действия моратория, установленного Постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 № 497 – с 01.04.2022 по 30.09.2022.

Оценив в совокупности по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ все имеющиеся в материалах дела документы, суд приходит к следующим выводам.

Согласно части 7 статьи 2 Федерального закона от 27.11.2018 N 422 «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее по тексту - Закон N 422-ФЗ) профессиональный доход - доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.

Частью 1 статьи 4 Закона N 422-ФЗ установлено, что налогоплательщиками налога на профессиональный доход признаются физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный налоговый режим в порядке, установленном настоящим Федеральным законом.

Согласно части 7 статьи 2 Закона N 422-ФЗ профессиональный доход - доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.

Частью 1 статьи 4 Закона N 422-ФЗ установлено, что налогоплательщиками налога на профессиональный доход признаются физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный налоговый режим в порядке, установленном настоящим Федеральным законом.

В силу части 8 статьи 2 Закона N 422-ФЗ физические лица, применяющие указанный специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения НПД.

В части 1 статьи 6 Закона N 422-ФЗ указано, что объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом ограничения на применение данного специального налогового режима установлены частью 2 статьи 4 и частью 2 статьи 6 Закона N 422-ФЗ.

Так, согласно части 2 статьи 6 Закона N 422-ФЗ не признаются объектом налогообложения НПД доходы:

- получаемые в рамках трудовых отношений (пункт 1);

- от передачи имущественных прав на недвижимое имущество (за исключением аренды (найма) жилых помещений) (пункт 3);

- от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (пункт 8);

Таким образом, физические лица не вправе применять специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» в отношении доходов, получаемых от оказания услуг (выполнения работ), заказчиками которых выступают работодатели указанных физических лиц. Соответственно, в отношении доходов физических лиц от трудовой деятельности работодатель должен начислять и уплачивать страховые взносы, а также исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ.

ФНС России в письме от 16.09.2021 N АБ-4-20/13183@ разъяснила, что характерными признаками применения схем уклонения от налогообложения, с привлечением к выполнению работ граждан, зарегистрированных в качестве плательщиков налога на профессиональный доход (далее - плательщик НПД) в целях подмены трудовых отношений гражданско-правовыми, и соответственно незаконной оптимизации страховых взносов и налога на доходы физических лиц являются:

1) организационная зависимость "плательщика НПД" от своего "Заказчика", то есть:

1.1) регистрация физического лица в качестве плательщика НПД - обязательное условие "Заказчика";

1.2) "Заказчик" распределяет "плательщиков НПД" по объектам (маршрутам), исходя из производственной необходимости;

1.3) "Заказчик" определяет режим работы "плательщика НПД", в том числе продолжительность рабочего дня (смены), время отдыха;

1.4) работник "Заказчика" непосредственно руководит и контролирует работу "плательщика НПД" на объекте (администраторы объектов);

2) инфраструктурная зависимость "плательщика НПД" от "Заказчика", то есть "плательщик НПД" выполняет работу полностью материалами, инструментами и оборудованием "Заказчика";

3) порядок оплаты услуг "плательщику НПД" и учет оказываемых услуг аналогичен порядку, установленному Трудовым кодексом Российской Федерации.

Указанные признаки характеризуют "плательщика НПД" как лицо, фактически лишенное предпринимательской самостоятельности в ведении своей деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 11 ТК РФ, если отношения, связанные с использованием личного труда, возникли на основании гражданско-правового договора, но впоследствии в порядке, установленном ТК РФ, другими федеральными законами, были признаны трудовыми отношениями, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Статья 15 ТК РФ закрепляет, что трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается.

Согласно статье 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57 - 62 ТК РФ.

В силу статьи 56 ТК РФ трудовым договором признается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 2.2 определения от 19.05.2009 N 597-О-О, в целях предотвращения злоупотреблений со стороны работодателей и фактов заключения гражданско-правовых договоров вопреки намерению работника заключить трудовой договор, а также достижения соответствия между фактически складывающимися отношениями и их юридическим оформлением федеральный законодатель предусмотрел в части 4 статьи 11 ТК РФ возможность признания в судебном порядке наличия трудовых отношений между сторонами, формально связанными договором гражданско-правового характера, и установил, что к таким случаям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Суды, разрешая подобного рода споры и признавая сложившиеся отношения между работодателем и работником либо трудовыми, либо гражданско-правовыми, должны не только исходить из наличия (или отсутствия) тех или иных формализованных актов (гражданско-правовых договоров, штатного расписания и т.п.), но и устанавливать, имелись ли в действительности признаки трудовых отношений и трудового договора, указанные в статьях 15 и 56 ТК РФ.

Исходя из совокупного толкования норм трудового законодательства, следует, что к характерным признакам трудового правоотношения относятся: личный характер прав и обязанностей работника; обязанность работника выполнять определенную, заранее обусловленную трудовую функцию; возмездный характер (оплата за труд) (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 24.01.2014 N 18-КГ13-145).

В пункте 15 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 за 2018 год разъяснено что, если отношения сторон фактически складываются как трудовые, то независимо от их юридического оформления к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

В свою очередь понятие гражданско-правового договора приведено в статье 420 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и подразумевает соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Условия такого договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 421 ГК РФ).

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (пункт 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации).

К договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (статьи 702 - 729 Гражданского кодекса Российской Федерации) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739 Гражданского кодекса Российской Федерации), если это не противоречит статьям 779 - 782 этого кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг (статья 783 Гражданского кодекса Российской Федерации).

По смыслу данных норм Гражданского кодекса Российской Федерации, договор возмездного оказания услуг заключается для выполнения исполнителем определенного задания заказчика, согласованного сторонами при заключении договора. Целью договора возмездного оказания услуг является не выполнение работы как таковой, а осуществление исполнителем действий или деятельности на основании индивидуально-конкретного задания к оговоренному сроку за обусловленную в договоре плату.

От договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица - работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда (Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации от 16.09.2019 № 75-КГ19-5.

В данном случае материалами проверок установлены следующие фактические обстоятельства.

Общество осуществляет деятельность по оказанию услуг общественного питания, по адресам: <...> (Bigfood.Club - доставка еды); <...> (Harat's - ирландский паб).

В ходе камеральной проверки и на основании представленных документов Инспекцией установлено, что ООО «МЕГА ПАБ» заключило договоры о предоставлении услуг за вознаграждение с физическими лицами, зарегистрированными в качестве налогоплательщиков НПД по следующим видам услуг: приготовление блюд по заказу (ФИО1; ФИО2; ФИО3; ФИО4; ФИО5; ФИО6; ФИО7; ФИО11; ФИО8; ФИО9; ФИО17; ФИО10).

ФИО1 ИНН <***> состоит на учете в качестве налогоплательщика НПД с 21.11.2020. Между ООО «МЕГА ПАБ» и ФИО1 заключен договор об оказании услуг от 21.11.2020 б/н. Предметом договора являются услуги по приготовлению блюд по заказу. Срок оказания услуг не определен условиями договора, что указывает на длительный срок выполнения одной и той же услуги. Договор с ФИО1 заключен в день регистрации физического лица в качестве налогоплательщика НПД. Информация об ином источнике дохода ФИО1 за 6 месяцев 2021 года у налогового органа отсутствует (чеки иным клиентам не выставлялись, расчеты по страховым взносам в отношении указанного физического лица не представлялись). ФИО1 в ходе допроса (протокол от 22.09.2021 № 140) показала, что процесс приготовления блюд осуществлялся на территории ООО «МЕГА ПАБ» (г. Смоленск, п. Тихвинка, д.12) с использованием оборудования и продуктов, предоставляемых Заказчиком. Оплата за выполнение работ осуществлялась 2 раза в месяц на банковскую карту;

ФИО2 ИНН <***> состояла на учете в качестве налогоплательщика НПД с 01.12.2020, снята с учета 05.09.2021 года. Между ООО «МЕГА ПАБ» и ФИО2 заключен договор об оказании услуг от 02.12.2020 б/н. Предметом договора являются услуги по приготовлению блюд по заказу. Срок оказания услуг не определен условиями договора, что указывает на длительный срок выполнения одной и той же услуги. Договор с ФИО2 заключен с незначительным интервалом с даты её регистрации в качестве налогоплательщика НПД. Информация об ином источнике дохода ФИО2 за 6 месяцев 2021 года у налогового органа отсутствует (чеки иным клиентам не выставлялись, расчеты по страховым взносам в отношении указанного физического лица не представлялись);

ФИО3 ИНН <***> состоит на учете в качестве налогоплательщика НПД с 31.01.2021. Между ООО «МЕГА ПАБ» и ФИО3 заключен договор об оказании услуг от 15.02.2021 б/н. Предметом договора являются услуги по приготовлению блюд по заказу. Срок оказания услуг не определен условиями договора, что указывает на длительный срок выполнения одной и той же услуги. Договор с ФИО3 заключен с незначительным интервалом с даты регистрации физических лиц в качестве налогоплательщика НПД. В отношении ФИО3 сведения о начислениях страховых взносов и НДФЛ от иных работодателей в Инспекцию не поступало;

ФИО4 ИНН <***> состоит на учете в качестве налогоплательщика НПД с 24.02.2021. Между ООО «МЕГА ПАБ» и ФИО4 заключен договор об оказании услуг от 01.03.2021 б/н. Предметом договора являются услуги по приготовлению блюд по заказу. Срок оказания услуг не определен условиями договора, что указывает на длительный срок выполнения одной и той же услуги. Договор с ФИО4 заключен с незначительным интервалом с даты регистрации физических лиц в качестве налогоплательщика НПД. Информация об ином источнике дохода ФИО4 за 6 месяцев 2021 года у налогового органа отсутствует (чеки иным клиентам не выставлялись, расчеты по страховым взносам в отношении указанного физического лица не представлялись);

ФИО5 ИНН <***> состояла на учете в качестве налогоплательщика НПД с 17.11.2020, снята с учета 04.10.2021. Между ООО «МЕГА ПАБ» и ФИО5 заключен договор об оказании услуг от 19.11.2020 б/н. Предметом договора являются услуги по приготовлению блюд по заказу. Срок оказания услуг не определен условиями договора, что указывает на длительный срок выполнения одной и той же услуги. Договор с ФИО5 заключен с незначительным интервалом с даты регистрации физических лиц в качестве налогоплательщик НПД. Информация об ином источнике дохода ФИО5 за 6 месяцев 2021 года у налогового органа отсутствует (чеки иным клиентам не выставлялись, расчеты по страховым взносам в отношении указанного физического лица не представлялись);

ФИО6 ИНН <***> состоит на учете в качестве налогоплательщика НПД с 16.11.2020. Между ООО «МЕГА ПАБ» и ФИО6 заключен договор об оказании услуг от 21.11.2020 б/н. Предметом договора являются услуги по приготовлению блюд по заказу. Срок оказания услуг не определен условиями договора, что указывает на длительный срок выполнения одной и той же услуги. Договор с ФИО6 заключен с незначительным интервалом с даты его регистрации в качестве налогоплательщика НПД. Информация об ином источнике дохода ФИО6 за 6 месяцев 2021 года у налогового органа отсутствует (чеки иным клиентам не выставлялись, расчеты по страховым взносам в отношении указанного физического лица не представлялись). В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией проведен допрос свидетеля ФИО6 (протокол от 14.03.2022 № 196), в ходе которого свидетель сообщил, что с 2021 года оказывал услуги повара по адресу Тихвинка п., 12 в ООО «МЕГА ПАБ». Выплата денежного вознаграждения осуществлялась переводом на карту 2 раза в месяц. По вопросу разъяснения технологии работы в ООО «МЕГА ПАБ» ФИО6 сообщил, что поступал звонок от ФИО18, который сообщал о необходимом объеме работы (количество необходимой продукции). По вопросу закупки продуктов для заготовок ФИО6 пояснил, что все

продукты уже находились на месте, по адресу п. Тихвинка, 12.

ФИО7 ИНН <***> состоит на учете в качестве налогоплательщика НПД с 12.03.2021. Между ООО «МЕГА ПАБ» и ФИО19 заключен договор об оказании услуг от 16.03.2021 б/н. Предметом договора являются услуги по приготовлению блюд по заказу. Срок оказания услуг не определен условиями договора, что указывает на длительный срок выполнения одной и той же услуги. Договор с ФИО7 заключен с незначительным интервалом с даты её регистрации в качестве налогоплательщика НПД. Информация об ином источнике дохода ФИО7 за 6 месяцев 2021 года у налогового органа отсутствует (чеки иным клиентам не выставлялись, расчеты по страховым взносам в отношении указанного физического лица не представлялись);

ФИО11 ИНН <***> состоит на учете в качестве налогоплательщика НПД с 15.02.2021. Между ООО «МЕГА ПАБ» и ФИО11 заключен договор об оказании услуг от 15.02.2021 б/н. Предметом договора являются услуги по приготовлению блюд по заказу. Срок оказания услуг не определен условиями договора, что указывает на длительный срок выполнения одной и той же услуги. Договор с ФИО11 заключен в день его регистрации в качестве налогоплательщика НПД. Информация об ином источнике дохода ФИО11 за 6 месяцев 2021 года у налогового органа отсутствует (чеки иным клиентам не выставлялись, расчеты по страховым взносам в отношении указанного физического лица не представлялись). В ходе допроса самозанятый ФИО11 (протокол от 22.09.2021 № 138) показал, что процесс приготовления блюд осуществлялся на территории ООО «МЕГА ПАБ» (г. Смоленск, п. Тихвинка, д.12А) с использованием оборудования и продуктов, предоставляемых заказчиком. Оплата за выполнение работ осуществлялась 2 раза в месяц на банковскую карту;

ФИО8 ИНН <***> состоял на учете в качестве налогоплательщика НПД с 30.12.2020, снят с учета 15.09.2021. Между ООО «МЕГА ПАБ» и ФИО8 заключен договор об оказании услуг от 07.03.2021 б/н. Предметом договора являются услуги по приготовлению блюд по заказу. Срок оказания услуг не определен условиями договора, что указывает на длительный срок выполнения одной и той же услуги. Информация об ином источнике дохода ФИО8 за 6 месяцев 2021 года у налогового органа отсутствует (чеки иным клиентам не выставлялись, расчеты по страховым взносам в отношении указанного физического лица не представлялись);

ФИО9 ИНН <***> состоит на учете в качестве налогоплательщика НПД с 30.03.2021. Между ООО «МЕГА ПАБ» и ФИО9 заключен договор об оказании услуг от 21.06.2021 б/н. Предметом договора являются услуги по приготовлению блюд по заказу. Срок оказания услуг не определен условиями договора, что указывает на длительный срок выполнения одной и той же услуги. Информация об ином источнике дохода ФИО9 за 6 месяцев 2021 года у налогового органа отсутствует (чеки иным клиентам не выставлялись, расчеты по страховым взносам в отношении указанного физического лица не представлялись);

ФИО17 ИНН <***> состоит на учете в качестве налогоплательщика НПД с 01.03.2021. Между ООО «МЕГА ПАБ» и ФИО17 заключен договор об оказании услуг от 16.03.2021 б/н. Предметом договора являются услуги по приготовлению блюд по заказу. Срок оказания услуг не определен условиями договора, что указывает на длительный срок выполнения одной и той же услуги. Договор с ФИО17 заключен с незначительным интервалом с даты регистрации физических лиц в качестве налогоплательщиков НПД. Информация об ином источнике дохода ФИО17 за 6 месяцев 2021 года у налогового органа отсутствует (чеки иным клиентам не выставлялись, расчеты по страховым взносам в отношении указанного физического лица не представлялись). В ходе допроса ФИО17 (протокол от 22.09.2021 № 137) пояснила, что процесс приготовления блюд осуществлялся на территории ООО «МЕГА ПАБ» (г. Смоленск, п. Тихвинка, д.12) с использованием оборудования и продуктов, предоставляемых заказчиком. Оплата за выполнение работ осуществлялась 2 раза в месяц на банковскую карту.

ФИО10 ИНН <***> состоит на учете в качестве налогоплательщика НПД с 15.10.2020. Между ООО «МЕГА ПАБ» и ФИО10 заключен договор об оказании услуг от 02.12.2020 б/н. Предметом договора являются услуги по приготовлению блюд по заказу. Срок оказания услуг не определен условиями договора, что указывает на длительный срок выполнения одной и той же услуги. Информация об ином источнике дохода ФИО10 за 6 месяцев 2021 года у налогового органа отсутствует (чеки иным клиентам не выставлялись, расчеты по страховым взносам в отношении указанного физического лица не представлялись).


ООО «МЕГА ПАБ» 20.09.2021 предоставлен ответ на требование № 24138 от 10.09.2021 о предоставлении документов (информации) в котором пояснило следующее: «Наша организация занимается предоставлением услуг по приготовлению и доставке готовых блюд заказчикам. Вся работа выстраивается на основании заказов потребителей. В своей работе мы используем привлечение самозанятых лиц, т.к. наша работа имеет не постоянный характер (заказы поступают нерегулярно). В штате иметь большое количество сотрудников нецелесообразно, т.к. мы не можем их обеспечить стабильной работой. Ввиду этого при поступлении заказов мы привлекаем самозанятых, для выполнения конкретного заказа».

В ходе допроса свидетель ФИО18 пояснил, что он с апреля 2019 года является директором ООО «МЕГА ПАБ», видом деятельности ООО «МЕГА ПАБ» является доставка, управление, бухгалтерия.

Юридический адрес ООО «МЕГА ПАБ»: <...>., фактический адрес: <...>.

Приём персонала на работу осуществляется лично ФИО18

В ООО «МЕГА ПАБ» зарегистрировано 4 кассы: 1 шт. <...> шт. <...>

В ООО «МЕГА ПАБ» числится 6 сотрудников: директор, директор по развитию, арт директор, 1 повар, 2 человека - обслуживающий персонал. Средняя заработная плата в ООО «МЕГА ПАБ» составляет 14 тыс. рублей. Заработная плата выплачивается переводом на банковскую карту и наличными по адресам <...><...>.

Для выполнения работ (оказания услуг) организацией привлекались физические лица, имеющие статус «самозанятых». Данных лиц ФИО18 нашёл через Авито для оказания услуг по приготовлению блюд и осуществления доставки, ответов на звонки. Квалификацию самозанятых оценивал ФИО18 на словах. Всего было задействовано 15 «самозанятых». Графика работы у «самозанятых» нет.

Закупка продуктов осуществляется на денежные средства организации.

Закупкой продуктов занимается ФИО18 Хранение продуктов осуществляется по адресу: <...> поступают через сайт.

Печатается перечень заказов и передается «самозанятым» для приготовления на территории ООО «МЕГА ПАБ» по адресу <...>.

Заказы оплачиваются через сайт. Заказы доставляют курьеры. Используются транспортные средства курьеров. Транспортные расходы оплачивают курьеры. Вознаграждение «самозанятых» осуществляется по прайсу. Оплата на банковскую карту. Вознаграждение «самозанятые» получают 2 раза в месяц.

Налоговым органом проведен допрос самозанятого ФИО6 (протокол допроса № 196 от 14.03.2022), в ходе которого свидетель сообщил, что в качестве налогоплательщика налога на профессиональный доход предложил зарегистрироваться ФИО18 (директор Заявителя).

ООО «МЕГА ПАБ» с 2021 года оказывал услуги повара по адресу Тихвинка п., 12. Кроме ООО «МЕГА ПАБ» никому не оказывал услуги. Узнал, что в ООО «МЕГА ПАБ» требуются исполнители работ (услуг) с его квалификацией через группу Вконтакте.

Собеседование с ООО «МЕГА ПАБ» проходило по адресу Тихвинка 12. Из документов предоставлял только медкнижку, других документов не спрашивали.

По вопросу заключения договора с ООО «МЕГА ПАБ» ФИО6 информацию не помнит. Денежное вознаграждение в ООО «МЕГА ПАБ» зависело от объёма выполненных услуг на конкретную изготовленную продукцию. Выплата денежного вознаграждения осуществлялось переводом на карту, 2 раза в месяц.

У ФИО6 имеется медицинская книжка, оплачивал её сам в 2021 году. Обучение, инструктаж и аттестацию на рабочем месте. ФИО6 не проходил. Договор материальной ответственности между ООО «МЕГА ПАБ» и ФИО6 не заключен.

По вопросу разъяснения технологии работы в ООО «МЕГА ПАБ», ФИО6 сообщил, что вечером звонил ФИО18 и сообщал сколько чего нужно приготовить. После ФИО6 ему перезванивал, и сообщал за какую сумму сможет выполнить данную работу. Если ФИО18 согласен с суммой, утром ФИО6 ехал со своим оборудованием (ножи, доски, мясорубка) в п. Тихвинка, 12. Работу никто не проверял. Заготовки оставались на столе. После изготовления заготовок, собирал оборудование, отзванивался ФИО18 и уезжал домой. Оказывал услуги 2-3 раза в неделю. Графика работы не было. Заказы на приготовление блюд поступали устно по телефону от ФИО18

По вопросу оценки выполненных услуг, ФИО6 пояснил, что услуги оценивались по объёму, сам оценивал свои услуги. Акты выполненных работ ФИО6 не подписывал. Для себя вёл учёт дат, сумм и количества заготовок, по итогу работы разногласий с ООО «МЕГА ПАБ» в стоимости его услуг не было. Акты приёма-передачи результатов заготовок также не подписывались.

По вопросу закупки продуктов для заготовок ФИО6 пояснил, что все продукты уже находились на месте, по адресу Тихвинка п. 12, Оборудование было своё. Пропускного режима в помещении, где осуществляется приготовление блюд, не было, дверь открыта, свободный вход, охранников и администраторов нет. Кто является заказчиками блюд у ООО «МЕГА ПАБ» ФИО6 не известно.

Критически суд относится к показаниям указанного свидетеля в части организации процесса общественного питания населения, а именно в том, что «помещение для приготовления еды всегда открыто, в него имеют доступ любые посторонние лица, оборудование для приготовления пищи (ножи, доски, мясорубка)».

Указанные свидетелем обстоятельства не соответствуют как обычаям делового оборота, так и требованиям санитарной безопасности, кроме того, противоречат показаниям свидетеля ФИО18 в судебном заседании 11.04.2023, в которых последний пояснил, что «самозанятые» пользовались при приготовлении блюд кухней Общества со всеми кухонными принадлежностями, контроль за результатом работы осуществлял штатный повар, находящийся по адресу приготовления блюд - п.Тихвинка, 12А.

На основании изложенного, суд соглашается с доводами налогового органа о том, что «самозанятые» лица ФИО1, ФИО2, ФИО3, ФИО4, ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО17, ФИО10, ФИО11, ФИО12, с которыми были заключены договоры на оказание услуг по приготовлению блюд (повара), фактически выполняли трудовые обязанности, так как интерес для Заказчика представлял не разовый результат услуги, а периодически осуществляемая деятельность по приготовлению блюд в течение длительного периода времени.

Регистрация вышеуказанных физических лиц в качестве налогоплательщиков НПД была осуществлена для заключения гражданско-правовых договоров, в целях минимизации налогообложения. Таким образом, ООО «МЕГА ПАБ» созданы условия, свидетельствующие об организации рабочего процесса для налогоплательщиков НПД и постоянном характере взаимоотношений, что позволяет признать отношения трудовыми.

В ходе мероприятий налогового контроля на основании анализа условий заключенных между ООО «МЕГА ПАБ» и физическими лицами, зарегистрированными в качестве налогоплательщиков НПД договоров об оказании услуг, а также свидетельскими показаниями, установлено, что заключенные между Обществом и физическими лицами договоры об оказании услуг были направлены на обеспечение деятельности организации, договоры предусматривают систематическое исполнение услуг, с их регулярной ежемесячной оплатой, предмет договоров содержит четкое указание на конкретный вид поручаемой работнику деятельности: приготовление блюд по заказу; все заключенные договоры носили не разовый, а систематический характер: все договоры с физическими лицами заключались на неопределенный срок. ООО «МЕГА ПАБ» оказывались услуги налогоплательщиками НПД, которые других источников доходов не имели.

Таким образом, результатами проверок установлена совокупность характерных признаков применения схем уклонения от налогообложения, с привлечением к выполнению работ граждан, зарегистрированных в качестве плательщиков налога на профессиональный доход (далее - плательщик НПД) в целях подмены трудовых отношений гражданско-правовыми, и соответственно незаконной оптимизации страховых взносов и налога на доходы физических лиц:

- организационная зависимость физических лиц, применяющих НПД, от своего «Заказчика» (приготовление блюд по утвержденной Обществом технологической карте (отсутствие самостоятельности в применяемом рецепте), контроль со стороны «Заказчика» (результат работы принимает штатный повар, находящийся в месте приготовления блюда (показания свидетеля ФИО18 (аудиопротокол судебного заседания от 11.04.2023);

- инфраструктурная зависимость физического лица от «Заказчика» (выполнение работы по месту нахождения Общества (использование кухни Общества), предоставление Обществом работнику кухонных принадлежностей (ножи, разделочные доски, мясорубки и др.), предоставление Обществом продуктов для приготовления блюд, то есть выполнение работ полностью материалами «Заказчика»);

- участие в приготовлении блюд работником не разовая услуга, а выполняемая работа с определенной периодичностью (2-3 раза в месяц)

- регистрация физического лица в качестве налогоплательщика НПД либо в день заключения договора с Обществом, либо незадолго до этого;

- Общество является единственным контрагентом самозанятых лиц (иным лицам услуги по приготовлению блюд не оказывались);

- договоры между Обществом и самозанятыми лицами заключены на неопределенный срок, что свидетельствует о долгосрочном характере взаимоотношений.

Указанные признаки характеризуют «плательщиков НПД» как лиц, фактически лишенных предпринимательской самостоятельности в ведении своей деятельности.

Таким образом, исходя из фактических правоотношений сторон, суд приходит к выводу, что между Обществом и физическими лицами возникли трудовые отношения.

Договоры с физическими лицами заключены с целью обеспечения непрерывности выполнения основной производственной деятельности, и, в данном случае имеет место устойчивый и стабильный характер трудовых отношений.

Наименование договора не может рассматриваться в качестве достаточного основания для безусловного отнесения его к гражданско-правовому договору.

Ссылка на наличие в договорах оказания услуг гражданско-правовой ответственности не принимается, поскольку какой-либо конкретный вид такой ответственности (пени, штраф, убытки) в договорах не указан, что, как правило, свидетельствует о формальности составления договора с целью прикрытия наличия иных отношений.

Само по себе несоблюдение работниками правил внутреннего трудового распорядка, правил охраны труда, либо отсутствие в договорах условия о необходимости соблюдения соответствующих правил не является обстоятельством, исключающим признание сложившихся отношений в качестве трудовых.

Отсутствие в штатном расписании соответствующей должности само по себе не исключает возможности признания в каждом конкретном случае возникших отношений трудовыми, при наличии в этих отношениях признаков трудовых.

В отношении отсутствия социальной защищенности работников следует отметить, что это обстоятельство в рассматриваемом случае явилось целью, а не следствием подписанных договоров, а потому не может рассматриваться в качестве признака относимости таких договоров к гражданско-правовым.

Судебная практика признает допустимым переквалификацию гражданско-правовых отношений в трудовые для целей надлежащего исчисления НДФЛ и страховых взносов.

Учитывая наличие в спорных договорах таких элементов трудового договора как систематическое выполнение исполнителем работ определенного рода, ежемесячная оплата труда, организационная и инфраструктурная зависимость, установлено, что заключенные Обществом договоры с физическими лицами, не состоящими в штате, являются трудовыми договорами и отвечают требованиям статей 56, 57 и 59 ТК РФ.

На основании изложенного, суд соглашается с выводом налогового органа о том, что в данном случае доход, полученный указанными физическими лицами, является объектом обложения страховыми взносами и налогом на доходы физических лиц.

Вместе с тем, суд соглашается и с доводом Общества о некорректном расчете Инспекцией доначисленных налогов.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, если иное не предусмотрено статьей 420 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

На основании пункта 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ.

В соответствии со статьей 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 6 части 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (статья 209 НК РФ).

Частью 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Налоговым органом применен алгоритм расчета начисленного дохода физических лиц, зарегистрированных в качестве НП НПД, посредством увеличения стоимости оказанных ими услуг по формуле:

НД= ФВД*100/87, где:

НД - начисленный доход по данным налогового органа,

ФВД- фактически начисленный и выплаченный доход.

Иными словами, при определении доначисленного НДФЛ Инспекцией налог начислен сверх фактически выплаченной суммы дохода, а не «внутри» указанной суммы, что соответствовало бы положению статьи 226 НК РФ, указывающей на то, что налоговый агент обязан удержать налог из суммы фактически выплаченного дохода.

Соответственно в базу для начисления страховых взносов включен искусственно увеличенный доход физических лиц (сумма фактически выплаченного дохода, увеличенная на сумму НДФЛ), что противоречит принципу справедливого налогообложения, так как базой для исчисления любого обязательного платежа, уплачиваемого в зависимости от дохода, является фактически полученный доход, расчетные методы дохода применяются в исключительных случаях, установленных законодателем (в частности, статья 31 НК РФ).

Нормой пункта 8 статьи 2 закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» предусмотрено освобождение физических лиц, применяющих специальный налоговый режим, от налогообложения налогом на доходы физических лиц в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход (далее - налог). Соответственно определенная на основании актов оказанных услуг сумма вознаграждения перечислялась вышеназванным лицам в полном объеме без удержания НДФЛ.

Согласно положениям статьи 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. Следовательно, подлежащие, по мнению налогового органа, обложению НДФЛ и страховыми взносами доходы вышеназванных физических лиц не нуждаются в каком либо расчете, а определяются по фактически произведенным в их пользу выплатам на основании актов оказанных ими услуг.

Некорректность примененного налоговым органом алгоритма расчета налоговой базы так же следует из пункта 9 статьи 226 НК РФ, согласно которому уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с НК РФ при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом.

Привлечение Общества к ответственности по статье 123 НК РФ именно за неудержание и неперечисление налоговым агентом суммы налога так же свидетельствует об отсутствии необходимости в какой-либо корректировки сумм дохода, полученного физическими лицами по договорам оказания услуг, заключенным с ООО «Мега Паб».

На основании изложенного, суд соглашается с доводом Общества о том, что примененный налоговым органом алгоритм расчета «НДФЛ сверху» искусственно увеличивает фактически полученный физическими лицами доход, и, соответственно, базу для начисления страховых взносов, так как доход в размере, определенном налоговым органом, фактически не только не был получен физическими лицами, но и не предназначался к получению (не оговаривался сторонами при заключении договора).

Также, суд соглашается с доводом Общества о том, что при расчете суммы доначисленного НДФЛ (налога, уплачиваемого с дохода) при переквалификации сделок (с гражданско-правового договора на трудовой договор) сумма доначисленного налога подлежит уменьшению на сумму фактически уплаченного «самозанятыми» налога на профессиональный доход (НПД), так как указанные налоги (и доначисленный НДФЛ, и фактически уплаченный НПД) рассчитаны от одного и того же дохода, в противном случае, неучет фактически уплаченного налога приведет к необоснованному получению бюджетом задвоенной суммы налога с одной и той же суммы дохода.

В данном случае суд считает возможным применить правовую позицию Верховного Суда РФ, изложенную в Определении от 15 декабря 2021 г. по делу N 305-ЭС21-18005, согласно которой противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

В Определении от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144 Верховный суд РФ также указал, что налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль. Применительно к настоящему спору налог на профессиональный доход, являясь специальным налоговым режимом, выступает эквивалентом налога на доходы физических лиц.

В указанном Определении также указано, что доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика, а именно уплату налога с дохода, в отношении которого уже было осуществлено налогообложение. Применительно к настоящему спору налог на доходы, доначисленный ООО «Мега Паб», был ранее уплачен физическими лицами в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» от 27.11.2018г. № 422-ФЗ, то есть налог, исчисленный с полученного дохода, в бюджет фактически поступил.

Таким образом, доначисленный по результатам проверки НДФЛ подлежит уменьшению на сумму фактически уплаченного в бюджет НПД.

При этом несостоятельным является довод налогового органа о том, что поименованные в проверке физические лица смогут по заявлению возвратить из бюджета ранее уплаченный НПД в связи с переквалификацией сделок, исходя из следующего.

В соответствии с Приказом ФНС России от 14.02.2022 № ЕД-7-20/106@ «Об утверждении Порядка использования мобильного приложения «Мой налог» «самозанятые» лица вправе произвести операции по корректировке в сторону уменьшения ранее переданных налоговому органу сведений о сумме расчетов (аннулировать чек) лишь в двух случаях - в результате:

- возврата денежных средств, полученных в счет оплаты (предварительной оплаты) товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- некорректного ввода таких сведений.

Таким образом, переквалификация сделок не является основанием для возврата налога, так как указанный налог излишне уплаченным не является.

В соответствии с пунктом 5 статьи 208, пунктом 9 статьи 226 НК РФ в случае доначисления налога налоговому агенту, указанный налог уплачивается за счет собственных средств налогового агента и доходом физического лица не признается, соответственно, не может быть взыскан налоговым агентом с указанного физического лица.

Таким образом, при переквалификации сделок возврат ранее уплаченного НПД возврату физическому лицу не подлежит, так как, во-первых, не является излишне уплаченным, во-вторых, такой возврат поставит физическое лицо в преимущественное положение перед добросовестными налогоплательщиками, так как с полученного дохода налогоплательщиком в силу пункта 5 статьи 208 НК РФ не уплачивает НДФЛ, соответственно, возврат НПД приведет к ситуации неуплаты налога с фактически полученного дохода, что не соотносится с принципами равенства и справедливости налогообложения.

По предложению суда, налоговым органом произведен справочный расчет доначисленного НДФЛ и страховых взносов с применением алгоритма: «НДФЛ внутри», «база для уплаты страховых взносов – чистый фактически полученный физическими лицами доход», «доначисленный НДФЛ уменьшен на сумму уплаченного НПД».

В соответствии с указанным расчетом (расчет 2 в дополнительных пояснениях ответчика от 20.06.2023) размер доначисленного НДФЛ составляет 151 541 рубль, размер пени за нарушение срока внесения НДФЛ – 33 780 рублей, размер штрафа – 1 894 рубля, размер доначисленных страховых взносов – 322 421 рубль, размер пен за нарушение срока уплаты страховых взносов – 67 933 рубля.

Расчет пени произведен налоговым органом по каждой осуществленной заявителем выплате самозанятым лицам, т.е. исходя из гражданско-правовых отношений сторон.

Вместе с тем указанные действия Инспекции являются не последовательными, так как по результатам проверки, сложившиеся между Обществом и физическими лицами отношения переквалифицированы в трудовые, в связи с чем и расчет пени должен производиться в порядке, относящемся к доходу в виде оплаты труда.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, т.е. в последний день месяца. Следовательно, до истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком, соответственно до окончания месяца НДФЛ не может быть исчислен и удержан (определение ВС РФ от 10.05.2016 № 309-КГ16-1806, Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 07.12.2012 N 11709/11, письма Минфина РФ от 08.02.2018г. № 03-04-09/7597, от 23.11.2016г. № 03-04-06/69181 и т.д.).

Обязанность удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика возникает у налогового агента при их фактической выплате, о чем указано в пункте 4 статьи 226 НК РФ. Обязанность по перечислению исчисленного и удержанного налога возникает у налогового агента на основании пункта 6 статьи 226 НК РФ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

Учитывая, что фактически выплаты осуществлены до установленной законодательством даты получения дохода (последний день месяца), обязанность по исчислению и удержанию НДФЛ у налогового агента возникает не ранее последнего дня месяца.

На основании изложенного, в соответствии с пунктом 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом), соответственно, пеня может быть начислена не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты дохода.

Налогоплательщиком с учетом указанных обстоятельств произведен контррасчет пени, в соответствии с которым размер пени за нарушение сроков уплаты страховых взносов составил 46 759,59 рубля, за нарушение сроков уплаты НДФЛ – 23 326,70 рубля.

В указанном контррасчете Обществом также обоснованно исключен период действия моратория, установленного Постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 № 497 – с 01.04.2022 по 30.09.2022, который в соответствии с пунктом 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.12.2020 № 44.

Указанный расчет налоговым органом в ходе рассмотрения дела проверен, арифметически претензий к расчету не выражено.

На основании изложенного, в связи с установленным судом некорректностью произведенного Инспекцией расчета доначисленных налогов и пени, предъявленные требования подлежат частичному удовлетворению.

Решение Инспекции об отказе в привлечении к налоговой ответственности от 30.09.2022 № 2052 подлежит признанию недействительным в части доначисления страховых взносов за 6 месяцев 2021 года в размере 33 979,21 рубля (356 400,21 рубля – 322 421 рубль), начисления пени за нарушение срока уплаты страховых взносов за 6 месяцев 2021 года в размере 29 147,33 рубля (75 906,92 рубля – 46 759,59 рубля).

Решение Инспекции о привлечении к налоговой ответственности № 4416 от 30.09.2022 подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц за 6 месяцев 2021 года в размере 99 339 рублей (250 880 рублей – 151 541 рубль), начисления пени за нарушение срока внесения налога на доходы физических лиц в размере 32 552,38 рубля (55 879,08 рубля – 23 326,70 рубля), привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 1 242 рубля (3 136 рублей – 1 894 рубля).

В связи с частичным удовлетворением предъявленных требований (26%) с ответчика в пользу Общества подлежат взысканию судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины пропорционально удовлетворенным требованиям в размере 1 560 рублей.

Руководствуясь статьями 167 - 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд



Р Е Ш И Л :

Произвести процессуальное правопреемство в порядке статьи 48 АПК РФ в связи с проведенной реорганизацией, заменив ответчика Инспекцию Федеральной налоговой службы по городу Смоленску (ОГРН <***>; ИНН <***>) на ее правопреемника Управление Федеральной налоговой службы по Смоленской области (ОГРН <***>, ИНН <***>).

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Смоленску об отказе в привлечении к налоговой ответственности от 30.09.2022 № 2052, вынесенное в отношении общества с ограниченной ответственностью "МЕГА ПАБ" (ОГРН <***>; ИНН <***>), в части доначисления страховых взносов за 6 месяцев 2021 года в размере 33 979,21 рубля, начисления пени за нарушение срока уплаты страховых взносов за 6 месяцев 2021 года в размере 29 147,33 рубля.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Смоленску о привлечении к налоговой ответственности № 4416 от 30.09.2022, вынесенное в отношении общества с ограниченной ответственностью "МЕГА ПАБ" (ОГРН <***>; ИНН <***>), в части доначисления налога на доходы физических лиц за 6 месяцев 2021 года в размере 99 339 рублей, начисления пени за нарушение срока внесения налога на доходы физических лиц в размере 32 552,38 рубля, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 1 242 рубля.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "МЕГА ПАБ" (ОГРН <***>; ИНН <***>) в остальной части отказать.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Смоленской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью "МЕГА ПАБ" (ОГРН <***>; ИНН <***>) судебные расходы пропорционально удовлетворенным требованиям в размере 1 560 рублей.

Лица, участвующие в деле, вправе обжаловать настоящее решение суда в течение месяца после его принятия в апелляционную инстанцию – Двадцатый арбитражный апелляционный суд (г.Тула), в течение двух месяцев после вступления решения суда в законную силу в кассационную инстанцию – Арбитражный суд Центрального округа (г. Калуга) при условии, что решение суда было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы. Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Смоленской области.


Судья В.А. Печорина