Решение от 10 июля 2024 г. по делу № А50-23583/2022

Арбитражный суд Пермского края

Екатерининская, дом 177, Пермь, 614068, www.perm.arbitr.ru


Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело № А50-23583/2022
10 июля 2024 года
город Пермь



Резолютивная часть решения объявлена 02 июля 2024 года.

Полный текст решения изготовлен 10 июля 2024 года.


Арбитражный суд Пермского края в составе судьи Завадской Е.В.,при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Архиповой Н.Р., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Юговской комбинат молочных продуктов» (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 19 по Пермскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>)

заинтересованное лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>)

третьи лица: Управление Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору по Кировской области, Удмуртской Республике и Пермскому краю,

Министерство агропромышленного комплекса Пермского края (ОГРН <***>, ИНН <***>),

Прокуратура Пермского края (ОГРН <***> ИНН <***>)

о признании недействительным решения от 28.06.2022 № 1721 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии:

при участии:

от заявителя – ФИО1, генеральный директор, предъявлен паспорт, выписка из ЕГРЮЛ, решение единственного участника от 14.08.2020; ФИО2, по доверенности от 13.11.2023, предъявлен паспорт и диплом;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 19 по Пермскому краю – ФИО3, по доверенности от 09.01.2024, предъявлено удостоверение и диплом, ФИО4, по доверенности от 09.01.2024, предъявлен паспорт и диплом, ФИО5, по доверенности от 19.06.2024, предъявлен паспорт и копия диплома,

от Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю – ФИО3, по доверенности от 22.12.2023, предъявлено удостоверение и диплом; ФИО4, по доверенности от 22.12.2023, предъявлен паспорт и диплом;

от Управления Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору по Кировской области, Удмуртской Республике и Пермскому краю – ФИО6, по доверенности от 16.04.2024, предъявлен паспорт и копия диплома; ФИО7, по доверенности от 09.11.2023, предъявлен паспорт и копия диплома;

от Министерства агропромышленного комплекса Пермского края – ФИО8, по доверенности от 12.07.2022, предъявлено удостоверение и диплом,

от Прокуратуры Пермского края – ФИО9, предъявлено служебное удостоверение



У С Т А Н О В И Л:

общество с ограниченной ответственностью «Юговской комбинат молочных продуктов» (далее – заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 19 по Пермскому краю (далее – налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 19 по Пермскому краю №1721 от 28.06.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю № 18-18/610 от 02.09.2022 (с учетом уточнения требований, принятого судом в порядке ст. 49 АПК РФ).

Определением суда от 19.01.2023 к участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (далее – Управление).

Определением суда от 01.03.2023 к участию в деле в качестве третьего лица без самостоятельных требований привлечено Управление Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору по Кировской области, Удмуртской Республике и Пермскому краю (далее – Россельхознадзор).

Определением суда от 28.03.2023 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Министерство агропромышленного комплекса Пермского края (далее - Минагро). В порядке ст. 52 АПК РФ к участию в деле привлечена Прокуратура Пермского края (далее - Прокуратура).

Как указывает заявитель, Общество не согласно с решением налогового органа, в части выводов о неправомерном применении Обществом ставки НДС в размере 10%, поскольку сычужные продукты Общества являются продуктами переработки молока, производство сычужных продуктов осуществляется Обществом в соответствии со Стандартами организации (СТО) и технологическими инструкциями к ним. Сычужные продукты производятся по технологии производства сыра, производство сычужных продуктов осуществляется на оборудовании, предназначенном для производства сыров. В проверяемый период в качестве сырья при производстве сычужных продуктов использовалось сырое обезжиренное молоко. Таким образом, сычужные продукты Общества являются продуктами переработки молока, поскольку основным сырьем для их производства является обезжиренное молоко, в котором наличие молочных белков позволяет осуществлять свертывание нормализованной смеси и получение зерна для формования продукта. Нормативного определения понятия «продукт переработки молока» законодательство РФ, а также Технические регламенты Таможенного союза не содержат. TP ТС 033/2013 раскрывает не понятие продукта переработки молока, а понятие молочной продукции через отнесение ее видов к продуктам переработки молока. Таким образом, к понятию «продукты переработки молока» относится как молочная продукция, так и иные пищевые продукты, вырабатываемые из молока. «Молочная продукция» подпадает под регулирование TP ТС 033/2013, а «продукты переработки молока», в том перечне продуктов, не относящихся к молочной продукции, регулируются требованиями общего для всех пищевых продуктов Технического регламента Таможенного союза «О безопасности пищевой продукции» (далее TP ТС - 021/2011), утвержденного Решением Комиссии Таможенного Союза №880 от 09.12.2011г. По мнению заявителя, примененный Обществом код ОКПД2 10.51.56.490 «Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки», также может включать в себя, в том числе, продукты переработки молока, не подпадающие под понятие «молочная продукция», содержащееся в TP ТС 033/2013.

Налоговым органом представлен отзыв, в котором с требованиями не согласны, указывают, что определение молочной продукции установлено п. 5 TP ТС 033/2013, в соответствии с которым молочная продукция - продукты переработки молока, включающие в себя молочный продукт, молочный составной продукт, молокосодержащий продукт, молокосодержащий продукт с заменителем молочного жира, побочный продукт переработки молока, продукция детского питания на молочной основе, адаптированные или частично адаптированные начальные или последующие молочные смеси (в том числе сухие), сухие кисломолочные смеси, молочные напитки (в том числе сухие) для питания детей раннего возраста, молочные каши, готовые к употреблению, и молочные каши сухие (восстанавливаемые до готовности в домашних условиях питьевой водой) для питания детей раннего возраста. То есть вся молочная продукция - это продукты переработки молока, которые также подразделяются на виды. В ходе выездной налоговой проверки, установлено, что спорный товар не соответствует коду ОКПД2 10.51.56.490, поскольку декларируемый товар не является ни молочным продуктом, ни молокосдержащим продуктом, ни молокосодержащим продуктом с заменителем молочного жира.

В судебном заседании 05.06.2023 представитель заявителя уточнил заявленные требования, просил признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 19 по Пермскому краю №1721 от 28.06.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю № 18-18/610 от 02.09.2022 с учётом изменений, внесённых решением Инспекции № 1 от 07.03.2023.

Решением арбитражного суда Пермского края от 13.06.2023, оставленным постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2023 без изменения, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 05.12.2023 решение Арбитражного суда Пермского края от 13.06.2023 по делу № А50-23583/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2023 по указанному делу отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края.

Основанием для направления дело на новое рассмотрение послужили выводы суда кассационной инстанции о том, что судами не выяснялись имеющие непосредственное правовое значение для рассматриваемого спора обстоятельства фактического состава спорных пищевых продуктов с учетом именно технологии их производства, а также органолептических и физико-химических показателей. Судом кассационной инстанции указано, что судами не разрешены спорные вопросы, а также противоречия относительно представленных сторонами доказательств, в том числе из какого сырья изготавливаются налогоплательщиком спорные продовольственные товары (молока, заменителя молочного жира и прочего согласно письму Федерального государственного автономного научного учреждения «Всероссийский научно-исследовательский институт молочной промышленности» от 23.12.2021 № 1-26/553), сведения о котором приводят к заключению о том, что продукт является или нет молоком – социально значимым товаром, облагаемым по ставке 10 % НДС. Выводы судов, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, недостаточно аргументированы, сформулированы без надлежащего исследования и оценки обстоятельств, необходимых для правильного разрешения спора, что в силу статьи 288 названного Кодекса является основанием для отмены судебных актов и направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Данные процессуальные нарушения носят существенный, неустранимый характер, что привело к принятию неправильного судебного акта. Согласно части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции. Учитывая то, что в ходе судебного разбирательства имеющиеся противоречия между представленными в материалы дела доказательствами судами не устранены и не могут быть устранены при рассмотрении кассационной жалобы, судебные акты подлежат отмене, а дело направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края. При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, устранить отмеченные недостатки, надлежащим образом исследовать вопрос о том, какой код ОКП подлежал присвоению спорному продукту исходя из состава продукта и применяемых производственных операциях по СТО 72205251-011-2019 установить все обстоятельства, входящие в предмет доказывания, исходя из предмета и оснований заявленных требований, дать оценку всем доводам и возражениям лиц, участвующих в деле. Кроме того, суду необходимо всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы (приведённые аргументы) с проведением судебной экспертизы, оценить все полученные и имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 названного Кодекса в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними, вынести законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса.

Согласно части 2.1 статьи 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

В судебном заседании заявитель на удовлетворении требований настаивает в полном объеме по основаниям, изложенным в заявлении и письменных пояснениях.

Представители Инспекции, Управления с требованиями не согласны по основаниям, изложенным в письменных отзывах и дополнительных пояснениях.

Третье лицо Министерство агропромышленного комплекса Пермского края поддерживает позицию заявителя.

Третье лицо Управление Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору по Кировской области, Удмуртской Республике и Пермскому краю, а так же Прокуратура Пермского края поддерживают возражения налогового органа.

Суд, повторно рассмотрев материалы дела, исследовав письменные доказательства, заслушав объяснения представителей заявителя, Инспекции, иных лиц приходит к следующим выводам.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности Общества с ограниченной ответственностью «Юговской комбинат молочных продуктов» за период с 01.04.2020 по 30.06.2020, по результатам которой составлены акт налоговой проверки от 15.11.2021 № 2520, дополнение к акту от 01.06.2022 № 9 и вынесено решение от 28.06.2022 № 1721 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обществу по выявленным нарушениям законодательства о налогах и сборах доначислено 110 908 396,58 руб., в том числе: НДС - 86 621 808 руб., пени - 23 745 221 руб., штраф в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ - 541 367,58 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа уменьшен в 32 раза).

Основанием для доначисления НДС послужил вывод Налогового органа о неправомерном применении НДС по ставке 10% при реализации Обществом следующей продукции:

- сычужный продукт с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока с массовой долей жира в пересчете на сухое вещество 50%, выпускаемый под наименованиями: «Деревенский», «Гауда оригинальная», Голландский оригинальный», «Российский оригинальный», «Тильзитер», «Эдам оригинальный»;

- продукт сычужный «Голландский оригинальный» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока с массовой долей жира в пересчете на сухое вещество 45%, товарный знак «ПАН СТУПКА».

Не согласившись с вышеуказанным решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 02.09.2022 № 18-18/610 Решение Инспекции оставлено без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказано.

Решением Инспекции № 1 от 07.03.2023 внесены изменения в Решение от 28.06.2022 № 1721 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учётом Решения УФНС России по Пермскому краю от 02.09.2022 № 18-18/610, уменьшены пени до 20 140 388 руб.

Полагая, что решение Инспекции, с учётом Решения по апелляционной жалобе и Решения о внесении изменений, не соответствует закону, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.

Оценив представленные в материалы дела доказательства по правилам статей 9, 65, 71 АПК РФ, арбитражный суд пришел к следующим выводам.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из взаимосвязанного анализа положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 и части 3 статьи 201 АПК РФ следует, что основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Порядок проведения выездной налоговой проверки, оформления её результатов, процедура вынесения решения регламентируется статьями 89, 100, 101 НК РФ.

По смыслу положений, установленных статьей 101 НК РФ, соблюдение проверяющими норм, закрепленных Налоговым кодексом Российской Федерации, направлено на обеспечение прав и законных интересов налогоплательщика, гарантированных ему при проведении в отношении него мероприятий налогового контроля и оформлении их результатов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.1 настоящей статьи, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи (пункт 1 статьи 101 НК РФ).

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указанного в соответствующем решении налогового органа, вправе представить в этот налоговый орган письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части (пункт 6.1 статьи 101 НК РФ).

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Вместе с тем, налогоплательщику в полной мере предоставлена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, представлять объяснения, в связи с чем нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией не допущено, права заявителя в данной части не нарушены. Рассмотрение акта и материалов налоговой проверки по результатам выездной налоговой проверки проведено в соответствии с действующим налоговым законодательством.

При наличии указанных обстоятельств, суд приходит к выводу о соблюдении налоговым органом порядка проведения проверки, оформления её результатов, процедуры вынесения решения. Основания для признания решения Инспекции недействительным, в связи с несоблюдением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки либо наличием иных нарушений (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судом не установлены.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно п.п. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации, в том числе, молока и молокопродуктов (включая мороженое, произведенное на их основе, за исключением мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда).

В соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ коды видов продукции, перечисленных в пункте 2 ст. 164 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД), а также единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза определяются Правительством Российской Федерации.

В целях реализации положений подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ Правительством Российской Федерации принято постановление от 31.12.2004 № 908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов» (далее - Перечень).

Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31 января 2014 г. № 14-ст принят и введён в действие Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008) (далее - Общероссийский классификатор).

В обоснование правомерности применения ставки НДС 10% Общество указывает, что реализованный продукт относится к коду 10.51.56.490 «Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки», включенному в Перечень кодов видов продовольственных товаров, реализуемых с применением 10% ставки НДС.

Код ОКПД 2: 10.51.56.490 был присвоен заявителем спорным продуктам исходя из их состава, соотношения компонентов и технологии производства.

По мнению налогового органа, поддержанному Россельхознадзором и Прокуратурой продукция, указанная в п.п. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ (молоко и молокопродукты) для целей налогообложения и при применении постановления Правительства от 31.12.2004 № 908 должна соответствовать требованиям технического регламента Таможенного союза «О безопасности молока и молочной продукции» ТР ТС 033/2013.

Как указывает заявитель, понятие «молоко и молокопродукты» шире понятия «молоко и молочная продукция», содержащегося в TP ТС 033/2013. Понятие «молочная продукция» относится, в т.ч., к TP ТС 033/2013, а «молокопродукты» могут относится только к Техническому регламенту Таможенного союза «О безопасности пищевой продукции» (TP ТС 021/2011), утвержденному Решением Комиссии Таможенного союза от 09.12.2011г. №880. Поскольку Общество не могло задекларировать производимый продукт в соответствии с ТР ТС 033/2013, так как в указанном техническом регламенте отсутствует наименование для указанного продукта, продукт был задекларирован в соответствии с ТР ТС 021/2011. Вместе с тем, отсутствие обязанности по декларированию производимого продукта в соответствии с ТР ТС 033/2013, не исключает, по мнению заявителя, возможности присвоения спорному продукту кода ОКПД2 10.51.56.490.

С указанной позицией налогоплательщика суд не может согласиться в силу следующего.

Налоговый кодекс Российской Федерации действительно не содержит определения понятий «молоко и молокопродукты».

Между тем согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным кодексом.

Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 09.10.2013 № 67 принят технический регламент Таможенного союза «О безопасности молока и молочной продукции» ТР ТС 033/2013 (далее - ТР ТС 033/2013), который устанавливает обязательные для применения и исполнения на таможенной территории Таможенного союза требования безопасности к молоку и молочной продукции, выпускаемых в обращение на таможенной территории Таможенного союза, к процессам их производства, хранения, перевозки, реализации и утилизации, а также требования к маркировке и упаковке молока и молочной продукции для обеспечения их свободного перемещения.

В соответствии с пунктом 2 раздела I ТР ТС 033/2013 технический регламент распространяется на молоко и молочную продукцию, выпускаемые в обращение на таможенной территории Таможенного союза и используемые в пищевых целях, включая:

- а) сырое молоко - сырье, обезжиренное молоко (сырое и термически обработанное) - сырье, сливки (сырые и термически обработанные) - сырье;

- б) молочную продукцию, в том числе: молочные продукты; молочные составные продукты; молокосодержащие продукты; молокосодержащие продукты с заменителем молочного жира; побочные продукты переработки молока; продукцию детского питания на молочной основе для детей раннего возраста (от 0 до 3 лет), дошкольного возраста (от 3 до 6 лет), школьного возраста (от 6 лет и старше), адаптированные или частично адаптированные начальные или последующие молочные смеси (в том числе сухие), сухие кисломолочные смеси, молочные напитки (в том числе сухие) для питания детей раннего возраста, молочные каши, готовые к употреблению, и молочные каши сухие (восстанавливаемые до готовности в домашних условиях питьевой водой) для питания детей раннего возраста;

- в) процессы производства, хранения, перевозки, реализации и утилизации молока и молочной продукции;

- г) функциональные компоненты, необходимые для производства продуктов переработки молока.

Таким образом, отраслевым нормативным актом, раскрывающим понятия «молоко» и «молочная продукция», является технический регламент Таможенного союза ТР ТС 033/2013.

В соответствии с пунктом 5 раздела II ТР ТС 033/2013

- молочная продукция - продукты переработки молока, включающие в себя молочный продукт, молочный составной продукт, молокосодержащий продукт, молокосодержащий продукт с заменителем молочного жира, побочный продукт переработки молока, продукция детского питания на молочной основе, адаптированные или частично адаптированные начальные или последующие молочные смеси (в том числе сухие), сухие кисломолочные смеси, молочные напитки (в том числе сухие) для питания детей раннего возраста, молочные каши, готовые к употреблению, и молочные каши сухие (восстанавливаемые до готовности в домашних условиях питьевой водой) для питания детей раннего возраста.

- молокосодержащий продукт с заменителем молочного жира - продукт переработки молока, произведенный из молока, и (или) его составных частей, и (или) молочных продуктов, и (или) побочных продуктов переработки молока и немолочных компонентов, по технологии производства молочного продукта или молочного составного продукта с замещением молочного жира в количестве не более 50 процентов от жировой фазы исключительно заменителем молочного жира и допускающей использование белка немолочного происхождения не в целях замены молочного белка, с массовой долей сухих веществ молока в сухих веществах готового продукта не менее 20 процентов.

Таким образом, как обоснованно установлено налоговым органом, и не оспаривается заявителем, продукт, производимый Обществом не попадает под действие ТР ТС 033/2013, поскольку содержит заменитель молочного жира более 50% от жировой фазы продукта.

Как указывалось ранее, производителем спорному продукту присвоен код ОКПД2 10.51.56.490 «Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки».

Согласно введению к Общероссийскому классификатору, ОКПД 2 построен на основе гармонизации со Статистической классификацией продукции по видам деятельности в Европейском экономическом сообществе (КПЕС 2008) - Statistical Classification of Products by Activity in the European Economic Community, 2008 version (CPA 2008) путем сохранения без изменения в ОКПД 2 из КПЕС 2008 кодов (до шести знаков включительно) и объемов понятий соответствующих позиций. При этом имеются случаи, для которых национальные особенности отражаются путем изменения группировок CPA 2008 с 2 - 6-разрядными кодами. Особенности, отражающие потребности российской экономики по детализации продукции, учитываются в группировках ОКПД 2 с 7 - 9-разрядными кодами.

Объектами классификации в ОКПД 2 является продукция (услуги, работы).

ОКПД 2, в том числе, предназначен для обеспечения информационной поддержки задач, связанных с налогообложением.

В ОКПД 2 использованы иерархический метод классификации и последовательный метод кодирования. Код состоит из 2 - 9 цифровых знаков.

К национальным особенностям, которые требуют изменения группировок CPA 2008 с 2 - 6-разрядными кодами, относятся следующие группировки, помимо прочего, - 10.5 «Молоко и молочная продукция», построенная в соответствии с Федеральным законом от 12 июня 2008 г. № 88-ФЗ «Технический регламент на молоко и молочную продукцию».

Федеральным законом от 02.05.2015 № 126-ФЗ Федеральный закон от 12 июня 2008 года № 88-ФЗ «Технический регламент на молоко и молочную продукцию» утратил силу с 1 января 2016 года.

Технический регламент ТС 033/2013 «О безопасности молока и молочной продукции» применяется с 1 мая 2014 года.

В соответствии с установленными переходными положениями, действие документов об оценке (подтверждении) соответствия обязательным требованиям, установленным нормативными правовыми актами, составляющими договорно-правовую базу ТС и Единого экономического пространства (ЕЭП), или законодательством государства-члена, выданных или принятых в отношении указанной продукции до 1 мая 2014 года, завершается не позднее 31 декабря 2015 года.

Следовательно, после 31 декабря 2015 года производство и выпуск в обращение на территории Союза молочной продукции допускается только в соответствии с обязательными требованиями, установленными ТР ТС 033/2013.

Таким образом, Общероссийский классификатор содержит отсылочную норму на действовавший на момент его утверждения Федеральный закон от 12 июня 2008 года № 88-ФЗ «Технический регламент на молоко и молочную продукцию», область применения которого впоследствии попала под правовое регулирование положений Технического регламента ТС 033/2013.

Исходя из совокупного толкования вышеперечисленных правовых норм, суд приходит к выводу о том, что продукция, отнесённая к коду ОКПД2 10.51.56.490 «Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки» должна соответствовать требованиям технического регламента Таможенного союза «О безопасности молока и молочной продукции» ТР ТС 033/2013.

Довод налогоплательщика о том, что «молокопродукт» подлежит декларированию только в соответствии с ТР ТС 021/2011 не состоятелен, поскольку пунктом 3 статьи 1 ТР ТС 021/2011 предусмотрено, что при применении данного Технического регламента должны учитываться требования технических регламентов Таможенного союза, устанавливающих обязательные требования к отдельным видам пищевой продукции и связанным с требованиями к ним процессам производства (изготовления), хранения, перевозки (транспортирования), реализации и утилизации, дополняющие и (или) уточняющие требования данного Технического регламента.

Кроме того, проанализировав доводы налогоплательщика, суд считает необходимым отметить следующее.

В пункте 5 раздела II ТР ТС 033/2013 содержатся такие понятия, как «продукт переработки молока безлактозный», «продукт переработки молока взбитый», «продукт переработки молока восстановленный», «продукт переработки молока концентрированный с сахаром», «продукт переработки молока концентрированный, сгущенный, выпаренный или вымороженный», «продукт переработки молока низколактозный», «продукт переработки молока нормализованный», «продукт переработки молока обезжиренный», «продукт переработки молока обогащенный», «продукт переработки молока рекомбинированный», «продукт переработки молока сублимированный», «продукт переработки молока сухой», «продукт переработки молока термизированный, пастеризованный, стерилизованный, ультрапастеризованный или ультравысокотемпературно-обработанный».

Таким образом, следуя логике заявителя, только поименованные в ТР ТС 033/2013 продукты переработки молока должны попадать под требования указанного технического регламента Таможенного союза.

Вместе с тем, такого рода дифференциация, позволяющая произвольно относить одни продукты переработки молока, прямо поименованные в ТР ТС 033/2013, к его предмету регулирования, и не применять указанный технический регламент к иным продуктам переработки молока только в зависимости от их вида, не имеет под собой разумного экономического обоснования и, соответственно, приводит к неравному положению хозяйствующих субъектов.

В обоснование своей позиции о том, что не все продукты, отнесённые к группе 10.5 «Молоко и молочная продукция», попадают под действие ТР ТС 033/2013, заявитель ссылается на наличие в Перечне такого продукта, как «Заменитель цельного молока сухой для телят» (код ОКПД 2 10.51.56.260), по своему составу практически не имеющего молочной основы.

Вместе с тем, указанный продукт прямо поименован в Перечне, что позволяет применить пониженную ставку НДС и, по мнению суда, исключает правовую неопределённость при налогообложении операций по реализации данного продукта ввиду наличия в отношении него специальных нормативных указаний.

В проверяемый период производимый Обществом продукт был классифицирован заявителем в соответствии с Единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее - ТН ВЭД ЕАЭС) в товарной подсубпозиции 2106 90 980 9 «Пищевые продукты, в другом месте не поименованные или не включенные; - прочие; -- прочие; --- прочие; ---- прочие».

В перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации в проверяемом периоде из подсубпозиции 2106 90 980 9 были включены только «сыры плавленые», к которым производимый Обществом продукт не относится.

Таким образом, присвоение спорному продукту кода ТН ВЭД 2106 90 980 9 так же не давало налогоплательщику права на применение пониженной ставки НДС.

По мнению суда, заслуживает внимания довод налогового органа о несоответствии присвоенного спорному продукту кода ТН ВЭД 2106 90 980 9 коду ОКПД2 10.51.56.490.

Исходя из «Переходных ключей между Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза ТН ВЭД ЕАЭС и Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (ОКПД2)», размещённых на официальном сайте Минэкономразвития России, коду ТН ВЭД 2106 90 980 9 соответствует код ОКПД2 имеющий вид 10.89.19 «Продукты пищевые прочие, не включенные в другие группировки», облагаемый ставкой НДС 20%.

Как указывает заявитель, нормативно-правового акта, который бы на законодательном уровне устанавливал четкое соответствие кодов ТН ВЭД ЕАЭС кодам ОКПД 2, не существует, вместе с тем, такой способ соответствия определён Минэкономразвития России, которое, в соответствии с Положением о Министерстве экономического развития Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5 июня 2008 г. № 437 является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим выработку государственной политики и нормативно-правовое регулирование в отнесенных к его ведению сферах деятельности.

В соответствии с Правилами стандартизации «Основные положения и порядок проведения работ по разработке, ведению и применению общероссийских классификаторов» ПР 50.1.024-2005, утвержденными приказом Ростехрегулирования от 14 декабря 2005 г. № 311-ст, переходной ключ – это таблица, устанавливающая соответствие каждой группировки или объекта классификации общероссийского классификатора одной или нескольким группировкам или объектам сопоставляемой классификации.

Согласно Правилам ПР 50.1.024-2005 Минэкономразвития России (Департамент развития секторов экономики) является федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим разработку, ведение и применение Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (ОКПД 2).

Таким образом, понятие «переходной ключ» установлено нормативным актом, а размещённые на официальном сайте Минэкономразвития России переходные ключи разработаны Министерством в целях применения ОКПД2, что соответствует компетенции указанного органа исполнительной власти определённой Положением о Министерстве экономического развития Российской Федерации.

Довод налогового органа о необходимости совпадения кодов ТН ВЭД и ОКПД2 соответствует позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 14.03.2019 № 305-КГ18-19119.

Довод заявителя о присвоении иными производителями кода ОКПД2 10.51.56.490 аналогичной продукции не опровергает выводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком пониженной налоговой ставки.

Довод третьего лица Минагро о том, что доначисление Обществу НДС существенно повлияет на продовольственную безопасность и может повлечь изменение цен в Пермском крае не является основанием для освобождения от установленной статьей 57 Конституции Российской Федерации, а так же статьями 3, 23 НК РФ обязанности по уплате законно установленных налогов.

Повторно исследовав и оценив показания допрошенных в судебном заседании специалистов ФИО10, ФИО11, ФИО12, а так же представленные заявителем в обоснование заявленных требований:

- экспертные заключения АНО «СОЮЗЭКСПЕРТИЗА» № 026-07-00148 от 04.03.2022, ВНИИМС - филиал ФГБНУ «ФНЦ пищевых систем имени В.М. Горбатова» № 19862939-001-2022 от 06.06.2022 года, торгово-промышленной палаты Российской Федерации Автономной некоммерческой организации «Союзэкспертиза» от 06.12.2022, от 04.03.2022 № 026-07-00148, ФГАОУ ВО «Северо-Кавказский федеральный университет» от 27.03.2023 года, ФГБНУ «ФНЦ пищевых систем им. В.М. Горбатова» РАН № 19862939-001-2023 от 14.04.2023 года,

- письмо общества с ограниченной ответственностью «Центр сертификации и качества «Пермь-Стандарт-Тест» от 12.01.2017,

- письмо Федерального государственного автономного научного учреждения «Всероссийский научно-исследовательский институт молочной промышленности» от 23.12.2021 № 1-26/553,

суд не находит оснований для их принятия в качестве бесспорных доказательств правомерности присвоения продукции заявителя кода ОКПД2 10.51.56.490, поскольку указанные доказательства подтверждают довод заявителя о необходимости присвоения кода ОКПД2 10.51.56.490 только исходя из технологии производства спорного продукта, его состава, а также органолептических и физико-химических показателей, безотносительно к иерархии построения ОКПД2 и необходимости соответствия выпускаемой в обращение продукции требованиям, установленным ТР ТС 033/2013.

При этом, ни одно лицо, составившее представленные доказательства не является лицом, наделённым соответствующими полномочиями и компетенцией по разъяснению законодательства Российской Федерации, толкованию и применению нормативных правовых актов, в частности, возможности присвоения производимой продукции конкретного кода ОКПД2.

Согласно письму Министерства сельского хозяйства России от 27.04.2022 № ОЛ-21-23/8731-дсп. (файл «Министерство сельского хозяйства РФ» к пояснениям от 05.12.2022), указанная продукция в случае её несоответствия требованиям ТР ТС 033/2023 (с подтверждением указанного факта протоколами лабораторных испытаний), не может быть отнесена к молокосодержащей продукции и молокосодержащей продукции с заменителем молочного жира и классифицироваться в классе ОКПД2 10.5 «Молоко и молочная продукция». В таком случае целесообразно присвоение данной продукции кода ОКПД2 10.89.19.290 «Продукты пищевые прочие, не включенные в другие группировки».

В соответствии с указаниями арбитражного суда кассационной инстанции определением от 05.02.2024 по делу № А50-23583/2022 была назначена судебная экспертиза, производство которой поручено эксперту ФИО13, доценту кафедры технологии молока и молочных продуктов ФГБОУ ВО «Вологодская государственная молочнохозяйственная академия имени Н.В. Верещагина».

На разрешение эксперту поставлены следующие вопросы:

1. Каков состав ПРОДУКТА СЫЧУЖНОГО «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемого в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 «Продукт сычужный «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока»?

2. Каков состав ПРОДУКТОВ СЫЧУЖНЫХ ОРИГИНАЛЬНЫХ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемых в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 «ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока»?

3. Возможно ли отнести ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 «Продукт сычужный «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока», к продуктам переработки молока, с учетом технологии изготовления продукта, его физико-химических и органолептических свойств, рецептуры (состава сырья), потребительских свойств?

4. Возможно ли отнести ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 «ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока», к продуктам переработки молока, с учетом технологии изготовления продукта, его физико-химических и органолептических свойств, рецептуры (состава сырья), потребительских свойств?

5. Соответствует ли и почему (если соответствует) ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 «Продукт сычужный «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока» с учетом технологии изготовления продукта, его физико-химических и органолептических свойств, рецептуры (состава сырья), потребительских свойств - коду О КПД2 10.51.56.490 «Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки» Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008). утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014г. №14-сг)?

6. Соответствуют ли и почему (если соответствуют) ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 «ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока» с учетом технологии изготовления продукта, его физико-химических и органолептических свойств, рецептуры (состава сырья), потребительских свойств - коду ОКПД2 10.51.56.490 «Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки» Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008). утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01 2014г №14-ст)?

7. Относится ли обезжиренное молоко, на основе которого производятся. ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 «Продукт сычужный «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока», ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 «ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока», к возвратным отходам переработки молока?

8. Соответствует ли технология производства ПРОДУКТА СЫЧУЖНОГО «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемого в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 «Продукт сычужный «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока», ПРОДУКТОВ СЫЧУЖНЫХ ОРИГИНАЛЬНЫХ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 «ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока» технологии производства твердых и полутвердых сыров?

Представленное в суд заключение эксперта ФИО13 от 25.03.2024 содержит следующие выводы:

1. В состав ПРОДУКТА СЫЧУЖНОГО «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемого в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 «Продукт сычужный «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока» входят обезжиренное молоко, заменитель молочного жира, хлористый кальций, калий или натрий азотнокислый, закваска, молокосвертывающий ферментный препарат, соль, краситель экстракт аннато.

2. В состав ПРОДУКТОВ СЫЧУЖНЫХ ОРИГИНАЛЬНЫХ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемых в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 «ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока» входят обезжиренное молоко, заменитель молочного жира, хлористый кальций, калий или натрий азотнокислый, закваска, молокосвертывающий ферментный препарат, соль, экстракт аннато.

3. ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 «Продукт сычужный «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока» не является продуктом переработки молока.

4. ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100%) от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 «ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока» не являются продуктами переработки молока.

5. ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100%) от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 «Продукт сычужный «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100%) от жировой фазы на основе молока» не является продуктом переработки молока, следовательно код ОКПД2 10.51.56.490 «Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки» не соответствует и не может быть применен к ПРОДУКТУ СЫЧУЖНОМУ «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемому в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 «Продукт сычужный «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока».

6. ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 «ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока» не являются продуктами переработки молока, следовательно код ОКПД2 10.51.56.490 «Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки» не соответствует и не может быть применен к ПРОДУКТАМ СЫЧУЖНЫМ ОРИГИНАЛЬНЫМ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемым в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 «ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока».

7. Обезжиренное молоко, на основе которого производятся ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 «Продукт сычужный «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока», ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 «ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100%) от жировой фазы на основе молока» не относится к возвратным отходам переработки молока.

8. ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 «Продукт сычужный «ДЕРЕВЕНСКИЙ» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока», ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100%) от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 «ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока» произведены по технологии сыра.

По мнению суда заключение эксперта является надлежащим доказательством по настоящему делу, поскольку оно оформлено в соответствии с требованиями статей 82, 83, 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в нем отражены все предусмотренные частью 2 статьи 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации сведения. Указанный документ основан на материалах дела, является полным и ясным, не содержит противоречивых выводов, сомнений в его обоснованности не установлено. Заключение обладает признаками относимости и допустимости доказательств, выполнено ясно, полно и последовательно. Заявителем доказательства того, что высказанные им относительно заключения экспертизы замечания могли повлиять на выводы эксперта (статья 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не представлены.

В качестве эксперта выступило лицо, обладающее специальными знаниями, которые были необходимы для дачи заключения по поставленным судом вопросам. На вопросы, поставленные перед экспертом, в судебном заседании даны полные и исчерпывающие ответы.

Довод заявителя о том, что эксперт не предупреждён об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, противоречит материалам дела.

Согласно пункту 4 части 2 статьи 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в заключении эксперта должны быть отражены записи о предупреждении эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Определением суда от 05.02.2024 эксперт предупреждён об уголовной ответственности, данные о предупреждении эксперта об уголовной ответственности дачу заведомо ложного заключения до начала исследования отражены в представленном в материалы дела заключении, подписанном экспертом, что соответствует пункту 4 части 2 статьи 86 АПК РФ.

Ссылка Общества на положения ст. 14 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (далее - Закон № 73-ФЗ), в соответствии с которой руководитель экспертной организации обязан по поручению органа или лица, назначивших судебную экспертизу, предупредить эксперта об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, взять у него соответствующую подписку и направить ее вместе с заключением эксперта в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу, несостоятельна, поскольку проведение экспертизы не поручалось государственному экспертному учреждению.

При этом в силу статьи 41 Закона 73-ФЗ на судебно-экспертную деятельность, осуществляемую вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами, распространяется, в том числе, действие статьи 25 настоящего Закона.

В соответствии с абзацем 2 стать 25 Закона 73-ФЗ, в заключении эксперта или комиссии экспертов должны быть отражены, помимо прочего, предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Как указывалось выше, запись о предупреждении эксперта об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, содержится в представленном в суд заключении. Требование о наличии подписки эксперта на отдельном листе, ни положения арбитражно-процессуального законодательства, ни Закона 73-ФЗ, в случае поручения проведения экспертизы лицу, не являющемуся государственным экспертом, не содержат.

Довод заявителя о том, что исследование является неполным, поскольку экспертом были использованы данные испытательных лабораторий, без отбора и исследования фактического состава спорных пищевых продуктов, отклоняется судом.

Принцип независимости эксперта как субъекта процессуальных правоотношений обусловливает самостоятельность эксперта в выборе методов проведения экспертного исследования; при этом свобода эксперта в выборе методов экспертного исследования ограничена требованием законности, а избранные им методы должны отвечать требованию допустимости судебных доказательств.

Согласно заключению, письменным пояснениям эксперта, а так же пояснениям, данным в судебном заседании 02.07.2024, технология изготовления продукта, его физико-химические и органолептические свойства, рецептура (состава сырья), потребительские свойства устанавливались экспертом на основе протоколов испытаний сычужных продуктов, составленных аккредитованными испытательными лабораториями, стандартов организации (СТО 72205251-002-2015, СТО 72205251-011-2019) и технологических инструкций на сычужные продукты, рецептурных листов, протокола допроса свидетеля ФИО14, в чьи обязанности в период с 2017 по 2019 г.г. входило осуществление руководства производством сыров, ссылка на которые содержится в исследовательской части заключения.

На основании указанных документов экспертом была получена необходимая и достаточная информация для подготовки заключения и ответов на поставленные вопросы.

Избранный экспертом метод проведения исследования суд находит надлежащим, поскольку, исходя из предмета спора, установлению подлежали обстоятельства, в том числе технология производства и состав, существовавшие в момент, охватываемый налоговой проверкой – 2-й квартал 2020 года.

Исследование потребительских свойств спорных продуктов на момент проведения экспертизы не будет отвечать принципу относимости доказательств, как и использование при проведении экспертизы результатов испытаний проб, отобранных за пределами налогового периода.

Учитывая, что для отбора проб и исследования фактического состава спорных продуктов необходимо привлечение аккредитованных испытательных лабораторий, эксперт правомерно воспользовался для проведения исследования протоколами аккредитованных испытательных лабораторий, имеющимися в материалах дела и представленных самим заявителем.

При этом, как пояснила эксперт в ходе допроса, результаты исследований, проведённых испытательными лабораториями, при условии неизменности состава сырья и технологии изготовления спорных продуктов, не могут, и не должны отличаться, независимо от времени отбора проб.

Таким образом, доказательств, свидетельствующих о том, что выбранные экспертом способы и методы оценки привели к неправильным выводам, или о том, что экспертное заключение содержит недостоверные сведения, так же как и подтверждения необъективности проведенного исследования и пристрастности эксперта, предупрежденного об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, материалы дела не содержат.

Само по себе несогласие с выводами эксперта не является основанием для признания заключения ненадлежащим доказательством.

Ссылка заявителя на рецензии на экспертного заключения, составленные специалистами Пермской ТПП и ВНИИМС не принимаются судом во внимание, поскольку рецензия не может являться допустимым доказательством, опровергающим достоверность проведенной в рамках судебного дела экспертизы. Рецензия составлена по инициативе и за счет налогоплательщика вне рамок арбитражного процесса и по существу является не экспертным исследованием, а субъективным мнением частных лиц, и направлена на оценку соответствия судебной экспертизы требованиям объективности, в то время как оценка доказательств не входит в компетенцию специалиста, а является прерогативой суда. Рецензия на заключение судебной экспертизы не предусмотрена процессуальным законодательством как форма доказывания. Рецензия, составленная после получения результатов судебной экспертизы, не обладает необходимой доказательственной силой в подтверждение доводов заявителя (определение Верховного Суда Российской Федерации от 10.10.2014 № 305-ЭС14-3484 по делу № А40-135495/2012). Результаты судебной экспертизы, проведенной в рамках арбитражного дела, могут быть опровергнуты только подобными результатами других судебных экспертиз, назначенных судом в порядке, предусмотренном Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Согласно части 2 статьи 87 АПК РФ в случае возникновения сомнений в обоснованности заключения эксперта или наличия противоречий в выводах эксперта или комиссии экспертов по тем же вопросам может быть назначена повторная экспертиза, проведение которой поручается другим эксперту или комиссии экспертов.

Вопрос о проведении дополнительной и повторной экспертизы в каждом конкретном случае разрешается судом с учетом мнения лиц, участвующих в деле. Вместе с тем суд не связан их мнением и решает вопрос о необходимости назначения такой экспертизы исходя из обстоятельств дела.

Учитывая, что в рассматриваемом случае недостатков в экспертном заключении, сомнений в правильности и объективности содержащихся в нем выводов, которые могли бы послужить основанием для назначения повторной экспертизы, не установлено, суд, не усмотрев оснований для назначения по делу повторной экспертизы, отказал в удовлетворении соответствующего ходатайства Общества.

Несогласие с выводами эксперта, сделанными по результатам оценки экспертного заключения, не свидетельствует о нарушении положений статьи 87 АПК РФ.

Кроме того, суд отмечает, что ни налоговый орган, ни иные лица, привлечённые к участию в деле, не оспаривают и не оспаривали представленные Обществом доказательства, подтверждающие технологию изготовления спорных продуктов, его физико-химические и органолептических свойства, а так же используемый при производстве состава сырья. Напротив, учитывая данные, представленные самим налогоплательщиком, налоговый орган сделал вывод о невозможности отнесения спорной продукции к коду ОКПД2 10.51.56.490 и применения пониженной налоговой ставки.

Факт несоответствия производимой Обществом продукции требованиям ТР ТС 033/2013 так же не является спорным. Разногласия между налоговым органом и налогоплательщиком сводятся к возможности применения ставки НДС 10 % к продукции, не попадающей под действие ТР ТС 033/2013 ТР ТС 033/2013. При этом, ни эксперт, ни иные специалисты, привлечённые заявителем, не обладают компетенцией по ответу на указанный вопрос, они могут лишь высказать мнение по рассматриваемым обстоятельствам, которое не носит обязательного для суда характера.

Исходя из смысла разъяснений, изложенных в абзаце 2 пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе», вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не относятся к компетенции эксперта, а подлежат разрешению судом.

Поскольку понятия «молоко и молочная продукция» является правовой категорией, принадлежность спорного продукта к определённому коду ОКПД2, относится к компетенции суда и является вопросом права, который не может быть поставлен перед экспертом (абзац 2 пункта 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе») или специалистом (статья 87.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Так же заявитель указывает, что результаты оперативно-розыскной деятельности не являются допустимым доказательством, поскольку получены в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.

Как следует из материалов дела, результаты оперативной розыскных мероприятий, проведенных в отношении ООО «ЮКМП», переданы в адрес УФНС России по Пермскому краю письмом УФСБ России по Пермскому краю №26/8 от 01.02.2022г. и доведены до сведения Межрайонной ИФНС России №20 по Пермскому краю письмом УФНС России по Пермскому краю №16-02/01912 от 04.02.2022г.

В соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением Кодекса.

В соответствии с ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» (далее - закон № 144-ФЗ) результаты оперативно-розыскной деятельности могут направляться в налоговые органы для использования при реализации полномочий по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Статья 15 Закона № 144-ФЗ закрепляет право органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, для решения ее задач не только проводить оперативно-розыскные мероприятия, но и производить при их проведении изъятие документов, предметов, материалов и сообщений, а также прерывать предоставление услуг связи в случае возникновения непосредственной угрозы жизни и здоровью лица, а также угрозы государственной, военной, экономической, информационной или экологической безопасности Российской Федерации.

Согласно п. 45 Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 Налогового кодекса) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных налоговых правонарушениях (п. 7 ст. 101.4 Налогового кодекса), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом № 144-ФЗ.

Судом не установлено, что проведенные налоговой инспекцией дополнительные мероприятия были направлены на выявление новых правонарушений. Они были направлены на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений. Документы, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий, являются надлежащими и допустимыми доказательствами по делу, следовательно, оснований считать информацию, представленную УФСБ России по Пермскому краю недопустимым доказательством не имеется.

Заявляя требования к Управлению ФНС по Пермскому краю, Общество указывает, что в решении №18-18/610 от 02.09.2022 года Управление в подтверждение обстоятельств выявленного Налоговым органом правонарушения ссылается на доказательство (Заключение от 12.08.2022г. №178-22 СТП эксперта Автономной некоммерческой организации «Альфа Экспертиза» ФИО15), которое не было приведено Налоговым органом в обоснование оспариваемого Обществом Решения.

Вместе с тем, ссылка на указанное заключение эксперта сделана Управлением исходя из доводов апелляционной жалобы, в которой Общество обращало внимание на Постановление от 28.07.2022 № 1 о назначении экспертизы, вынесенное Инспекцией в рамках проведения выездной налоговой проверки деятельности общества.

При этом, как правомерно указано Управлением, самостоятельных доводов о незаконности Решения Управления, заявителем не приведено. Решение Управления вынесено в рамках полномочий, установленных ст. 140 НК РФ, и само по себе не нарушает прав и законных интересов Общества, не устанавливает для него дополнительных обязанностей.

Учитывая изложенное, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 19 по Пермскому краю №1721 от 28.06.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю № 18-18/610 от 02.09.2022 с учётом изменений, внесённых решением Инспекции № 1 от 07.03.2023, соответствует положениям Налогового кодекса РФ, требования Общества удовлетворению не подлежат.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Поскольку требования заявителя признаны не обоснованными и не подлежащими удовлетворению, расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд



Р Е Ш И Л:

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Юговской комбинат молочных продуктов» отказать.


Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия через Арбитражный суд Пермского края.


Судья Е.В. Завадская