Постановление от 1 августа 2024 г. по делу № А27-3874/2022

СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД ул. Набережная реки Ушайки, дом 24, Томск, 634050, https://7aas.arbitr.ru


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

город Томск Дело № А27-3874/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июля 2024 года. Постановление изготовлено в полном объеме 01 августа 2024 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хайкиной С.Н., судей Кривошеиной С.В., ФИО1,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседлания ФИО2, с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Кемеровской области – Кузбассу ( № 07АП-3703/2023(3)) на решение от 20.05.2024 Арбитражного суда Кемеровской области по делу № А27-3874/2022 (судья Камышова Ю.С.) по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО3 (ИНН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Кемеровской области – Кузбассу (ИНН <***>) о признании недействительным решения от 21.10.2021 № 10 в части.

В судебном заседании приняли участие: от заявителя: ФИО4 – доверенность от 26.09.19

от заинтересованного лица: ФИО5 – доверенность от 10.01.24, ФИО6 – доверенность от 10.01.24

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель ФИО3 (далее – заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП ФИО3) обратился в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Кемеровской области – Кузбассу (далее – Инспекция,

налоговый орган) от 21.10.2021 № 10 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, а также соответствующих сумм пени и штрафов, предусмотренных пунктом 1 статьи 119, пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) (с учетом уточнения требований).

Решением от 20.03.2023 Арбитражного суда Кемеровской области требования удовлетворены частично, признано недействительным решение Инспекции в части доначисления: НДС, превышающего 37 664 750 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 3 статьи 122 и статье 119 НК РФ; НДФЛ (ОСН) в части, превышающей 17 136 364 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 3 статьи 122 и статье 119 НК РФ, в остальной части требование оставлено без удовлетворения.

Постановлением от 28.07.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции частично изменено: решение Инспекции признано недействительным относительно доначисления НДФЛ (ОСН) в части, превышающей 14 809 355 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ, по статье 119 НК РФ; в остальной части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением от 25.12.2023 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа судебные акты по настоящему делу отменены в части отказа в удовлетворении заявленного требования по эпизоду доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 15 544 490 руб. (соответствующих пени и санкций), в указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области. В остальной части постановление от 28.07.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда по настоящему делу оставлено без изменения.

Направляя дело на новое рассмотрение, кассационная инстанция признала обоснованными доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган и суд не установили фактическое происхождение (источник) денежных средств, период их происхождения с целью решения вопроса, являются ли эти средства налогооблагаемым доходом или нет с учетом положений статей 208, 209 НК РФ, нормативно не обосновали возможность включения спорных сумм, внесенных самим заявителем на свой счет, в объект налогообложения по НДФЛ в проверенном периоде, при этом отклонили объяснения налогоплательщика и документальные подтверждения происхождения денежных средств. В связи с чем, посчитала преждевременным вывод судов, квалифицировавших спорные денежные средства в качестве налогооблагаемого дохода в проверенном периоде.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 20.05.2024 заявленные требования удовлетворены, признано недействительным решение Инспекции от 21.10.2021 № 10 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» по эпизоду доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 15 544 490 руб. (соответствующих пени и санкций).

Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция обратилась в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объ- ёме.

В обоснование апелляционной жалобы её податель указывает, что в суд апелляционной инстанции ФИО3 предоставил оригинал договора займа с ФИО7 от 05.01.2018 и оригинал расписки о возврате долга, которые не тождественны копиям, что означает, что копии документов, представленные в суд первой инстанции, не были сняты с оригиналов, представленных в суд апелляционной инстанции, как следствие представленные оригиналы не могут считаться доказательством по делу и обоснованно не были приняты судом апелляционной инстанции. Не доказан факт реальности получения займа, доказательства возврата займа в сумме 75 000 000,00 руб. не представлены. Налогоплательщик не раскрыл источник денежных средств, зачисленных на счета ФИО3 в 2017, 2018 годах, не представил доказательства налогообложения указанных сумм в предыдущие налоговые периоды.

ИП ФИО3 представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Инспекция представила возражения на отзыв предпринимателя.

В соответствии со статьями 81, 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) отзыв и возражения на него приобщены к материалам дела.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, возражений на отзыв, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает решение суда не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, Инспекцией в соответствии со статьями 31 и 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка ИИ ФИО3 по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов, сборов, по результатам которой Инспекцией 23.07.2021 составлен акт проверки № 8 и 21.10.2021 принято решение № 10 о привлечении ИИ ФИО3 к ответственности за со-

вершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 3 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 31 567 059, 40 руб. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц и налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в общей сумме 77 353 468 руб., начислены пени за несвоевременную уплату вышеуказанных налогов в размере 14 091 058,48 рублей.

Решением управления ФНС России по Кемеровской области-Кузбассу № 24 от 24.01.2022 решение Инспекции от 21.10.2021 № 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в размере 10 031 005,20 руб., предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в размере 5 729 224,50 руб., предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в размере 23 300 рублей; в остальной части - оставлено без изменения.

Полагая, что решение налогового органа в оспариваемой части незаконно и нарушает права налогоплательщика, ИП ФИО3 обратился в арбитражный суд с заявленными требованиями.

При новом рассмотрении суд первой инстанции пришел к выводу, что доначисления Инспекцией НДФЛ по спорному эпизоду произведены без учета положений НК РФ во взаимосвязи с доводами предпринимателя, в связи с чем удовлетворил заявленные предпринимателем требования в указанной части.

Арбитражный апелляционный суд поддерживает выводы арбитражного суда первой инстанции, в связи с чем отклоняет доводы апелляционной жалобы, при этом исходит из установленных фактических обстоятельств дела и следующих норм права.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

По смыслу приведенной нормы необходимым условием для признания ненормативного правового акта, действий (бездействия) недействительными является одновременно

несоответствие оспариваемого акта, действия (бездействия) закону или иному нормативному акту и нарушение прав и законных интересов организации в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу пункта 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

При этом в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ перечень доходов является открытым.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В пункте 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога», в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.09.2005 № 2746/05 и № 2749/05, от 17.07.2012 № 1098/12 разъяснено, что на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера вмененных предпринимателю доходов, объектов налогообложения, а на предпринимателе - бремя доказывания факта и размера понесенных расходов и налоговых вычетов по НДС.

Как указано в вопросе 9 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2015), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015, получение физическим лицом доходов, облагаемых НДФЛ, должен доказать налоговый орган в силу принципа добросовестности налогоплательщика, презумпции его невиновности (пункт 6 статьи 108 НК РФ).

В силу требований НК РФ возникновение обязанности по уплате налога на доходы физических лиц зависит от фактического получения налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем дохода.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ для целей главы 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

На основании пункта 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Согласно статье 216 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ в целях главы 23 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 5 статьи 223 НК РФ, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Пунктом 3 статьи 225 НК РФ предусмотрено, что общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

На основании подпунктов 1 и 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии со статьей 228 НК РФ производят физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества; физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ, - исходя из сумм таких доходов.

По мнению налогового органа ФИО3, в качестве физического лица, неправомерно занижена налоговая база по налогу на доходы физических лиц в результате не вклю-

чения в состав налогооблагаемых доходов денежных средств, полученных проверяемым лицом и размещенных на счетах в банке в 2017 году в сумме 45 174 000 руб. и в 2018 году в размере 74 399 000 руб., что привело к неисчислению и неперечислению в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 15 544 490 руб. (п. 2.4.2 решения).

Выводы налогового органа апелляционным судом отклоняются, исходя из следующего.

Так, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде с 01.01.2017 по 31.12.2018 с регистрационного учета предпринимателем сняты 4 транспортных средства и 1 объект недвижимого имущества (квартира).

25.08.2017 между ФИО3 и ФИО3- чем (брат) заключен договор дарения, по условиям которого заявитель передал своему брату в дар транспортное средство МЕRСЕDЕS ВЕNZ GLЕ450 4МАТIС.

Автомобиль марки МЕРСЕДЕС-БЕНЦ GL 350 ВLUЕТЕС 4МАТIС, передан в собственность физическому лицу ФИО8, ДД.ММ.ГГГГ г.р., по договору купли-продажи от 11.09.2017, стоимость автомобиля (передан в неисправном состоянии) составила 295 000 руб. Факт получения денежных средств продавцом не установлен.

Согласно сведениям, полученным из Инспекции Гостехнадзора Прокопьевского района № 682/20 от 23.12.2020 (в ответ на запрос Инспекции от 15.12.2020 № 09- 26/04296) погрузчик LONKING CDM855ET г/н <***>, находившийся в собственности ФИО3 с 26.01.2011, снят с регистрационного учета в ГИБДД 16.10.2017 по причине списания автотранспортного средства. Также в соответствии с полученной информацией из Регистрационно-экзаменационного отдела ГИБДД Управления МВД России по г. Новокузнецку (запрос исх. № 5/13123 от 18.09.2020, ответ исх. № 10-26/03053 от 04.09.2020) установлено, что в проверяемый период 2017-2019 гг. указанное транспортное средство на территории РФ не регистрировалось.

По договору купли-продажи № 03/05-1 от 03.05.2017 ФИО3 продал гражданину ФИО9 ДД.ММ.ГГГГ г.р. грузовой автомобиль (спецавтокран), стоимость автомобиля составляет 5 000 000 руб., условия оплаты предусматривают рассрочку платежа, в целях обеспечения обязательства по оплате товара, покупатель передает продавцу в залог реализуемое транспортное средство.

Согласно данным выписок по расчётным счетам предпринимателя от ФИО9 на текущий банковский счет № 40817810026002788230 предпринимателя, открытый в ПАО «Сбербанк России», поступили денежные средства в сумме 1 000 000 руб. (один миллион рублей) с назначением платежа «оплата по договору купли-продажи 03 05-01 от 3 мая 2017 г. за автокран».

Жилое помещение (квартира) реализовано физическому лицу ФИО10, стоимость квартиры в результате контрольных мероприятий установить не удалось.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции сделал верный вывод, что все вышеуказанные источники не относятся к доходам, полученным ФИО3 и зачисленным им на личные банковские счета в 2017-2018 г.г., поскольку установлено отсутствие источников дохода от предпринимательской деятельности сопоставимых с размещенными на депозитах размерами денежных средств.

При первоначальном рассмотрении дела налогоплательщиком представлены документы, датированные 2013-2015 г.г., 2018 годом: справка о доходах ФИО3 за 2013 год, полученных от ООО «Прогресстраст»; расчетные листки за 2013-2014 г.г. по начислениям от ООО «Прогресстраст»; своды начислений и удержаний по ООО «Прогресстраст» за 20132015 г.г.; регистр налогового учета по НДФЛ за 2014-2015 г.г. (ООО «Прогресстраст»); копия договора займа (с ФИО7) б/н от 05.01.2018; копия расписки о получении займа от 05.01.2018; копия расписки о возврате займа от 29.12.2018.

В суд апелляционной инстанции ФИО3 предоставил оригинал договора займа с ФИО7 от 05.01.2018 и оригинал расписки о возврате долга, которые не тождественны копиям, а значит копии документов, представленные в суд первой инстанции, не были сняты с оригиналов, представленных в суд апелляционной инстанции, представленные оригиналы не были приняты судом апелляционной инстанции.

При новом рассмотрении дела налоговый орган делает вывод о получении налогоплательщиком неучтенного дохода, основываясь на материалах проверки в отношении аффили- рованного/взаимозависимого с предпринимателем лица - ООО ТД «Черкасовский», а также общедоступных источниках в отношении иных аффилированных лиц, в частности ООО «ОФ Черкасовская».

Между тем, в нарушение статей 65, 200 АПК РФ налоговым органом не представлено доказательств того, что выведенные и обналиченные ООО ТД «Черкасовский» денежные средства впоследствии переданы непосредственно ФИО3 и, что именно они были внесены на его счета и в спорный период.

При первоначальном рассмотрении дела, как утверждал сам налоговый орган, источник происхождения денежных средств (вид деятельности) в ходе проверки не установлен, как и период их происхождения.

Сам факт внесения предпринимателем денежных средств на свои счета в банке не является достаточным основанием для квалификации данных денежных средств как налогооблагаемого дохода, поскольку моментом определения налоговой базы является дата фактического получения дохода, а не дата внесения денежных средств на счет.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал вывод налогового органа относительно происхождения источника денежных средств, внесенных предпринимателем на свои счета в личных целях со ссылкой на обстоятельства аффилированности (взаимозависимости) налогоплательщика и организаций, где он являлся руководителем и/или учредителем, не обоснованным и не подтвержденным соответствующими доказательствами.

В рассматриваемом случае, проанализировав доводы сторон, а также представленные доказательства, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о недоказанности налоговым органом факта получения заявителем дохода в спорном размере и не доказанности правомерности доначисления по итогам проверки НДФЛ.

Денежные средства как таковые не являются объектом налогообложения сами по себе. Для включения денежных средств в налогооблагаемую массу необходимо доказать, что данные денежные средства получены налогоплательщиком в результате совершения операций, создающих объекты налогообложения, указанные в статье 38 НК РФ, то есть они являются эквивалентом полученного налогоплательщиком дохода, прибыли, имущества, реализованного товара (работы, услуги), иного объекта налогообложения.

Сведения об источнике получения дохода, представленные налоговым органом, не позволяют сделать вывод о возникновении объекта налогообложения в конкретном налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Иное толкование заявителем жалобы законодательства применительно к установленным по делу обстоятельствам, а также иная оценка доказательств, не свидетельствуют о неправильном применении судом норм материального права.

В связи с изложенным, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Поскольку заявитель апелляционной жалобы освобожден от уплаты государственной пошлины на основании пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации,

вопрос о распределении в соответствии со статьей 110 АПК РФ судебных расходов по государственной пошлине судом апелляционной инстанции не рассматривается.

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 20.05.2024 Арбитражного суда Кемеровской области по делу № А27-3874/2022 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Кемеровской области – Кузбассу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет».

Председательствующий С.Н. Хайкина

судьи С.В. Кривошеина

ФИО1