Постановление от 11 сентября 2024 г. по делу № А64-7622/2022

ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД




П О С Т А Н О В Л Е Н И Е


12.09.2024 года                                                                    дело № А64-7622/2022

г. Воронеж                                                                                                         


Резолютивная часть постановления объявлена 05.09.2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 12.09.2024 года.  


Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи                                                       Пороника А.А.

судей                                                                                         Капишниковой Т.И.

                                                                                                              Донцова П.В.


при ведении протокола судебного заседания секретарем Белкиным Д.Ю.,


при участии:

от общества с ограниченной ответственностью «Вип-Агро-Тамбов»: ФИО1, представитель по доверенности от 17.10.2022, удостоверение адвоката;

от Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области: ФИО2, представитель по доверенности № 28-16/53787 от 31.10.2023, паспорт гражданина РФ, диплом,


рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном в режиме веб-конференции, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Вип-Агро-Тамбов»

на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 26.03.2024 (с учетом определения об исправлении опечатки и арифметической ошибки от 26.03.2024) по делу № А64-7622/2022          

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Вип-Агро-Тамбов» (г. Тамбов, ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (г. Тамбов, ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительным решения № 16-08/24 от 14.06.2022,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Вип-Агро-Тамбов» (далее – ООО «Вип-Агро-Тамбов», общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее – Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 14.06.2022 № 16-08/24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (далее – Управление) от 05.10.2023 № 6 (с учетом уточнения).

16.11.2022 произведена замена Инспекции в порядке процессуального правопреемства Управлением Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (далее – Управление, УФНС, налоговый орган, заинтересованное лицо).

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 26.03.2024 (с учетом определения об исправлении опечатки и арифметической ошибки от 26.03.2024) признано недействительным решение Инспекции от 14.06.2022 № 16-08/24 в части начисления штрафных санкций по п.п. 1, 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в сумме 248 430 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее – НДС), в сумме 1 389 047,25 руб. за неполную уплату налога на прибыль, в остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым решением, ООО «Вип-Агро-Тамбов» обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение арбитражного суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявления, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.     

В обоснование жалобы ООО «Вип-Агро-Тамбов» указало, что оно доказало, что реально приобрело консультационные услуги и использовало их для осуществления своей облагаемой НДС деятельности (ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т»). Исходя из штатного расписания и табеля учета рабочего времени, ООО «Вип-Агро-Тамбов» не могло собственными силами выполнить агрономическое сопровождение для всех хозяйств. Общество подтвердило экономическую цель в дополнительном приобретении услуг спорных поставщиков, привлечение ООО «Вип-Агро-Тамбов» спорных организаций являлось разумным решением, соответствующим деловой практике среди таких же поставщиков средств защиты растений (далее – СЗР). Общество проявило должную осмотрительность при выборе указанных контрагентов. ООО «Вип-Агро-Тамбов» понесло реальные затраты при расчетах по сделкам с ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т», в том числе способом, при котором исключается лишнее движение денежных средств, так как должник общества по договору займа ФИО3, являющийся одновременно учредителем и генеральным директором общества (далее – ФИО3) рассчитался напрямую с кредиторами общества. 26.02.2021 общество представило налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2020 год, где был отражен внереализационный доход и включена в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций сумма за 2020 год в размере 7 602 140 руб. В установленный срок налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой к ООО «Вип-Агро-Тамбов» замечаний не было. ООО «Вип-Агро-Тамбов» своими действиями свидетельствовало о признании долга, тем самым прерывая течение срока исковой давности и в конечном счете своим волеизъявлением исполнило обязанность по расчетам в пользу другой стороны (эпизод с внереализационными доходами по ООО «Спектр»). Налоговый орган реальность проведения работ по устройству асфальтового покрытия не оспаривает, как и надлежащее оформление первичных документов и выполнение работ именно ООО «ЧИК», в связи с чем, налоговый орган неправомерно отказал в подтверждении налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций по сделке с ООО «ЧИК».

27.05.2024 посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от Управления поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговый орган просил обжалуемое решение оставить без изменения, жалобу – без удовлетворения.

29.05.2024 в судебном заседании суд установил, а представитель общества подтвердил, что решение обжалуется в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Представитель Управления не возражал против проверки законности и обоснованности решения только в обжалуемой части.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Учитывая отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, по поводу проверки законности и обоснованности решения только в обжалуемой части, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

В ходе рассмотрения жалобы во исполнение определений суда апелляционной инстанции поступали объяснения, дополнение к отзыву, которые были приобщены к материалам дела.

30.08.2024 посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» во исполнение определения суда апелляционной инстанции от общества поступили объяснения.

03.09.2024 посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» во исполнение определения суда апелляционной инстанции от Управления поступило дополнение к отзыву.

В судебное заседание, проведенное в режиме веб-конференции, явились представители общества и Управления.

Поступившие документы были приобщены судом к материалам дела.

Представитель общества поддержал доводы апелляционной жалобы, считал решение в обжалуемой части незаконным и необоснованным, принятым с нарушением норм материального права, просил его отменить, принять по делу новый судебный акт. 

Представитель Управления с доводами апелляционной жалобы не согласился по основаниям, указанным в отзыве, считал решение в обжалуемой части законным и обоснованным, просил оставить его без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее (с дополнениями), пояснений, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены судебного акта в обжалуемой части. При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, Инспекцией на основании решений от 23.12.2020 № 17-13/26 о проведении выездной налоговой проверки (далее – ВНП), от 06.07.2021 № 17-13/37 о внесении изменений в решение о проведении ВНП в отношении ООО «Вип-Агро-Тамбов» проведена ВНП по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

15.10.2021 Инспекцией составлен акт налоговой проверки № 16-12/29 (т. 7 л.д. 111 – 150, т. 8 л.д. 1 – 60).

17.02.2022 Инспекцией составлено дополнение к акту налоговой проверки № 16-12/29/1 (т. 8 л.д. 61 – 130).

14.06.2022 Инспекцией по результатам рассмотрения материалов ВНП принято решение № 16-08/24 (т. 5 л.д. 1 – 154), в соответствии с которым ООО «Вип-Агро-Тамбов» доначислены НДС в размере 6 634 512,00 руб., налог на прибыль организаций в размере 10 798 275 руб., начислены пени по НДС в размере 3 110 037,09 руб., пени на налогу на прибыль организаций в размере 5 057 806,69 руб., общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 703 721 руб. (НДС), предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 1 479 582 руб. (налог на прибыль организаций).

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением, направил в адрес Управления апелляционную жалобу.

19.09.2022 решением Управления № 05-07/76 апелляционная жалоба ООО «Вип-Агро-Тамбов» на решение Инспекции № 16-08/24 была оставлена без удовлетворения (т. 8 л.д. 131 – 143).

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения ООО «Вип-Агро-Тамбов» в арбитражный суд с настоящим заявлением, впоследствии уточненным в связи с тем, что решением Управления от 05.10.2023 № 6 суммы пени, начисленные обществу в период действия моратория (постановление Правительства РФ от 28.03.2022 № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами» (далее – Постановление № 497)), пересчитаны: 2 885 956,86 руб. пени за несвоевременную уплату НДС, 4 151 523,36 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций (бюджет субъекта РФ), 589 056,79 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций (бюджет Российской Федерации).

Принимая судебный акт в обжалуемой части, арбитражный суд первой инстанции правомерно исходил из следующего. 

Исходя из ч. 1 ст. 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 25.04.2019 № 876-О, согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно – правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц.

Судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 № 308-КГ18-11168).

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом и проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Из статьи 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов:

1)    камеральные налоговые проверки;

2)    выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно п. 1 ст. 143, п. 1 ст. 246 НК РФ организации признаются налогоплательщиками НДС, налога на прибыль организаций.

В силу п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Исходя из п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2020 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П, от 03.06.2014 № 17-П и др.) и в практике Верховного Суда Российской Федерации (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790, от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277, от 13.05.2021 № 308-ЭС21-364 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ уменьшают его налоговую базу по НДС.

Исходя из указанных положений, вычет налогоплательщиком-покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения. Право покупателя на вычет «входящего» налога обусловлено правовой природой НДС как налога на потребление, в связи с чем, вопрос о предоставлении вычета не может решаться произвольно.

В частности, согласно неоднократно высказанной Конституционным Судом Российской Федерации правовой позиции (пункт 2.2 постановления № 41-П, определения № 2561-О от 10.11.2016, № 3054-О от 26.11.2018 и др.), право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона.

В силу п.п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия их к учету и при наличии соответствующих первичных документов.

В обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов, позволяющего оценить их правомерность и пресечь необоснованные возмещения (зачеты или возвраты) НДС, НК РФ предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ – счет-фактуру, выставляемый продавцом. Этот документ должен отвечать требованиям, установленным статьей 169 НК РФ, и если выставленный счет-фактура не содержит однозначных сведений, предусмотренных законом, то он не может быть основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога, начисленных продавцом товаров (работ, услуг).

Основания для налоговых вычетов отсутствуют, если имеют место искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в соответствующем учете налогоплательщика, а равно, если основной целью сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Следовательно, в случае признания нереальности хозяйственных операций налогоплательщика с его контрагентом, счета-фактуры по ним от этого контрагента не могут быть приняты в обоснование заявленных налоговых вычетов по НДС, поскольку содержат недостоверные сведения.

Согласно пунктам 1, 2, 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Ввиду чего, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. При этом наличие счета-фактуры является обязательным, но не единственным условием предоставления налоговых вычетов по НДС.

Документы, представляемые налогоплательщиком в обоснование права на налоговые вычеты, должны содержать достоверные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции.

В свою очередь, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в силу статьи 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации); внереализационные доходы.

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Исходя из ст. 250 НК РФ, в целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов – обоснованных и документально подтвержденных затрат.

Исходя из п. 1 ст. 252 НК РФ, под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из п. 2 ст. 252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Обязанность доказывания обоснованности и размера понесенных расходов, правомерности включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, лежит на налогоплательщике и он должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций.

Пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности – достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Частью 1 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Как следует из пунктов 1 – 3 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1.     основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2.     обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В силу правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении № 11542/07 от 26.02.2008, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Ввиду чего, связь приобретенных товаров, работ, услуг с деятельностью налогоплательщика определяется исходя из характера и особенностей хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика.

Как следует из пунктов 3, 4, 5, 9 Постановления № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

1.     невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

2.     отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

3.     учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

4.     совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Поэтому реальность совершенных хозяйственных операций и наличие разумной деловой цели в совершении хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлено право на получение налоговой выгоды, является непременным условием для ее получения.

Из материалов дела усматривается, что ООО «Вип-Агро-Тамбов» зарегистрировано 30.07.2014, основной вид деятельности – торговля оптовая зерном, необработанным табаком, семенами и кормами для сельскохозяйственных животных (ОКВЭД 46.21), адрес регистрации: 392008, <...>, учредителем и генеральным директором является ФИО3

Справки о доходах по форме 2-НДФЛ за 2017 год представлены на 15 человек, за 2018 год – на 22 человека, за 2019 год – на 13 человек.

За ООО «Вип-Агро-Тамбов» зарегистрированы транспортные средства в количестве 21 единицы, 4 земельных участка сельскохозяйственного назначения, расположенных в Мордовском районе Тамбовской области, двухэтажное нежилое административное здание, расположенное по адресу: <...>.

Фактически общество осуществляет оптовую торговлю семенами сельскохозяйственных культур (сахарной свеклы, подсолнечника, кукурузы) и СЗР на территории Тамбовской области. Основными поставщиками семян и СЗР в проверяемый период являлись АО «Байер» (ИНН <***>), ООО «Коссад Семенс Рюсси» (ИНН <***>), ООО «Землякофф Кроп Протекшен» (ИНН <***>), ООО «Точка роста» (ИНН <***>), ООО «ГК Агроуслуги» (ИНН <***>), ООО «Росток-Агро» (ИНН <***>).

В период 2017 – 2019 годы ООО «Вип-Агро-Тамбов» были заключены договоры поставки СЗР с 32 покупателями: ООО МФП «Нива» (ИНН <***>), СПК им. Ленина (ИНН <***>), АО «Степное гнездо» (ИНН <***>), СХПК им. Крупской (ИНН <***>), СХПК «Родина» (ИНН <***>), АО «Дубовое» (ИНН <***>), АО «Подъем» (ИНН <***>), ИП ФИО4 (ИНН <***>), ИП глава К(Ф)Х ФИО5 (ИНН <***>), ИП глава К(Ф)Х ФИО6 (ИНН <***>), ФГУП ПЗ «Орловский» (ИНН <***>), ООО «Виктория» (ИНН <***>), ИП глава К(Ф)Х ФИО7 (ИНН <***>), ИП глава К(Ф)Х ФИО8 (ИНН <***>), ИП глава К(Ф)Х ФИО9 (ИНН <***>), ООО «Росток-Агро» (ИНН <***>), ИП глава К(Ф)Х ФИО10 (ИНН <***>), ИП глава К(Ф)Х ФИО11 (ИНН <***>), ИП глава К(Ф)Х ФИО12 (ИНН <***>), ИП глава К(Ф)Х ФИО13 (ИНН <***>), колхоз – племенной завод им. Ленина (ИНН <***>), ИП глава К(Ф)Х ФИО14 (ИНН <***>), КХ «Авангард» (ИНН <***>), ООО «СК - Универсал» (ИНН <***>), АО «Мордовоагропромхимия» (ИНН <***>), СХПК «Искра» (ИНН <***>), ООО «Победа» (ИНН <***>), ИП глава К(Ф)Х ФИО15 (ИНН <***>), ИП глава К(Ф)Х ФИО16 (ИНН <***>), ООО «Агроуслуга» (ИНН <***>), СХПК «Матыра» (ИНН <***>), ИП глава К(Ф)Х ФИО17 (ИНН <***>).

Для выполнения условия, предусмотренного п. 8.1 договоров поставки, в части оказания консультационных услуг по агрономическим вопросам ООО «Вип-Агро-Тамбов» в период 2017 – 2019 годы в качестве «бонуса» оказывало консультационные услуги безвозмездно на основании договоров безвозмездного оказания консультационных услуг по агрономическим вопросам с привлечением третьих лиц: ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т».

Также в 2018 году ООО «Вип-Агро-Тамбов» был заключен договор с ООО «ЧИК» на выполнение ремонтных работ асфальтового покрытия автостоянки в связи с порывом теплотрассы в зимний период.

По результатам ВНП налоговый орган пришел к выводу о нереальности сделок по оказанию консультационных услуг по агрономическим вопросам заявленными контрагентами:

1.     ООО «Дельта» (ИНН <***>) в размере 26 012 000 руб., в т.ч. НДС 3 967 932 руб. во 2 квартале 2017 года,

2.     ООО «Аметист» (ИНН <***>) в размере 9 841 250 руб. в т.ч. НДС 1 501 207 руб. во 2 квартале 2018 года,

3.     ООО «Авангард» (ИНН <***>) в размере 1 686 000 руб., в т.ч. НДС 257 186 руб. во 2 квартале 2018 года,

4.     ООО «Партнер-Т» (ИНН <***>) в размере 4 968 600 руб., в т.ч. НДС 828 100 руб. во 2 квартале 2019 года,

а также о нереальности сделки по выполнению ремонтных работ асфальтового покрытия автостоянки заявленным контрагентом ООО «ЧИК» (ИНН <***>) в размере 525 013 руб. в т.ч. НДС 80 087 руб. в 3 квартале 2018 года.

В ходе проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о нарушении обществом п. 1 ст. 54.1 НК РФ, ст. 173, ст. 274 НК РФ и умышленном неправомерном уменьшении общей суммы к уплате в бюджет НДС в размере 6 634 512 руб., занижении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций за 2017 – 2019 годы на сумму 36 398 350 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 7 279 670 руб.

Также в нарушение п. 18 ст. 250 НК РФ обществом в 2019 году не отражен внереализационный доход в виде сумм кредиторской задолженности в размере 17 593 027 руб. в связи с ликвидацией контрагента ООО «Спектр» (ИНН <***>) и сроком исковой давности, что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2019 год в размере 3 518 605 руб.

В соответствии с пунктом 2 Постановления № 53 при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Согласно п. 6 Постановления № 53 такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При рассмотрении в суде спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

В п. 3 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023 (далее – Обзор), указано, что наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций.

Взаимодействие налогоплательщика с юридическими лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, может служить основанием для доначисления сумм налогов по результатам налоговой проверки, если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком (п. 4 Обзора).

Право на вычет сумм НДС и право на учет расходов по налогу на прибыль организаций могут быть реализованы налогоплательщиком, представившим документы, которые позволяют установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, поскольку обязанность подтвердить указанные права лежит на налогоплательщике (п. 5 Обзора).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, указанной в определениях № 169-О от 08.04.2004 и № 324-О от 04.11.2004, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации № 93-О от 15.02.2005 обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике – покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычетов сумм налога, начисленных поставщиком.

При этом суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, их представление не влечет автоматического права на возмещение НДС и учет расходов по налогу на прибыль организаций.

Суд оценивает все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними и устанавливает реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента либо ее отсутствие (то есть создание между сторонами формального документооборота).

Данный правовой подход нашел свое подтверждение в том числе и в определении ВС РФ № 306-ЭС23-24623 от 05.04.2024.

В силу вышеизложенного, все доказательства, представленные как налогоплательщиком, так и налоговым органом, подлежат исследованию в судебном заседании в силу ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Поскольку в рассматриваемом деле Инспекцией были установлены обстоятельства, позволяющие усомниться в добросовестности заявителя как налогоплательщика, то бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих реальность совершенных сделок, опосредующих право налогоплательщика на получение налоговой выгоды, переносится на заявителя. Именно он должен обосновать свое право на налоговую выгоду, представив доказательства, безусловно свидетельствующие о реальности сделок с его контрагентами, устраняющие противоречия в доказательствах, представленных Инспекцией.

ООО «Вип-Агро-Тамбов» ссылалось на реальность хозяйственных операций с заявленными контрагентами и наличие у них возможности выполнить обязательства по сделкам.

Вместе с тем, позиция общества опровергается материалами налоговой проверки, обстоятельствами дела, совокупностью представленных доказательств.

По факту взаимоотношений с ООО «Аметист» суд указывает на следующее.

ООО «Аметист» зарегистрировано 08.08.2017, деятельность прекращена 12.09.2019 ввиду исключения из ЕГРЮЛ юридического лица в связи наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности. Основной вид деятельности – деятельность агентов по оптовой торговле строительными материалами (ОКВЭД 46.13.2). Учредителем и руководителем ООО «Аметист» являлся ФИО18

Справки по форме 2-НДФЛ обществом не представлялись. Имущественные, транспортные ресурсы, недвижимость за ООО «Аметист» не зарегистрированы. ООО «Аметист» за весь период существования фактически осуществляло свою финансово-хозяйственную деятельность только в период со 2 квартала 2018 года по 1 квартал 2019 года, последняя налоговая декларация по НДС представлена за период 2 квартал 2019 года с «нулевыми» показателями, последняя налоговая декларация по налогу на прибыль организаций представлена за 6 месяцев 2019 года с «нулевыми» показателями.

По расчетному счету ООО «Аметист» не осуществлялись платежи, свидетельствующие об осуществлении данной организацией финансово-хозяйственной деятельности. В частности, в ходе анализа выписок по движению денежных средств на расчетных счетах ООО «Аметист» за 2017 – 2018 годы установлено, что данная организация не осуществляла перечислений в адрес ООО «M-Строй» и в адрес других контрагентов за аренду помещений. Кроме того, в регистрационном деле находится заявление арендодателя ООО «М-Строй», в котором сообщено, что ООО «Аметист» никаких помещений не арендует.

ФИО18 представил в Инспекцию письменное пояснение № 040601 от 06.07.2021, в котором сообщил, что не являлся руководителем и учредителем ООО «Аметист», о существовании данной организации узнал только из писем налогового органа.

Отчетность ООО «Аметист» отправлялась в Инспекцию с IP-адреса 188.120.233.249, при этом с того же IP-адреса отправлялась отчетность и ООО «Авангард».

В обоснование вычетов на НДС и понесенных расходов налогоплательщиком были представлены следующие документы по правоотношениям с ООО «Аметист»: договор № 4 от 06.04.2018 об оказании консультационных услуг по агрономическим вопросам с приложением отчета № 1 от 30.06.2018 об оказании консультационных услуг по агрономическим вопросам, договор № 6 от 15.04.2018 об оказании консультационных услуг по агрономическим вопросам с приложением отчета № 1 от 30.06.2018 об оказании консультационных услуг по агрономическим вопросам, счет-фактура № 54 от 30.06.2018, акт № 54 от 30.06.2018, акт № 1 от 30.06.2018 об оказании консультационных услуг по агрономическим вопросам на сумму 1 461 250 руб., в т.ч. НДС 222 902,54 руб., счет-фактура № 55 от 30.06.2018, акт № 55 от 30.06.2018, акт об оказании консультационных услуг по агрономическим вопросам на сумму 8 360 000 руб., в т.ч. НДС 1 278 305 руб., платежное поручение № 294 от 22.05.2018, акт сверки расчетов на 09.04.2019, карточка счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по контрагенту ООО «Аметист».

Согласно представленным документам ООО «Аметист» по 2 квартале 2018 года оказаны консультационные услуги обществу на сумму 9 841 250 руб., в т.ч. НДС 1 501 207 руб. Период оказания услуг в соответствии с п. 1.4 договора № 4 от 06.04.2018 об оказании консультационных услуг по агрономическим вопросам установлен с 06.04.2018 по 30.06.2018. По условиям заключенных с ООО «Аметист» договоров, стоимость консультационных услуг данной организации в расчете на 1 га обрабатываемой площади земли составляет 350 и 500 руб., в т.ч. НДС 18 %.

Оплата обществом в адрес ООО «Аметист» произведена в размере 1 461 250 руб. платежным поручением № 294 от 22.05.2018. В представленной карточке счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» за период 2018 год по контрагенту ООО «Аметист» 08.07.2018 отражена бухгалтерская операция по переуступке долга на сумму 251 400 руб. Согласно акту сверки расчетов и оборотам счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по контрагенту ООО «Аметист» по состоянию на 31.12.2019 у общества числится кредитовое сальдо в размере 8 128 600 руб. В ходе анализа операций по счетам ООО «Аметист» за 2018 год установлено, что ООО «Аметист» перечисления денежных средств за консультационные услуги по агрономическим вопросам никому не производились и ни от кого не поступали. Сведений о взыскании кредиторской задолженности с налогоплательщика материалы дела не содержат.

С целью установления потенциального исполнителя услуг ООО «Аметист» проведен анализ Федерального ресурса АИС-3 программного комплекса «АСК НДС-2», по данным которого ООО «Аметист» представило налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2018 года (уточнение № 2, дата представления 31.07.2018), согласно которой в разделе 8 (книга покупок) отражены счета-фактуры от имени двух контрагентов: ООО «Верона» (ИНН <***>), ООО «Тантал» (ИНН <***>), которые датированы 4 кварталом 2017 года. При этом ООО «Верона» было снято с налогового учета 27.06.2017, ООО «Тантал» - 12.09.2019. В свою очередь, ни ООО «Верона», ни ООО «Тантал» не отразили реализацию в адрес ООО «Аметист», представив налоговые декларации по НДС за 2 квартал 2018 года с «нулевыми» показателями.

По факту взаимоотношений с ООО «Авангард» суд указывает на следующее.

ООО «Авангард» зарегистрировано 29.11.2017, деятельность прекращена 12.09.2019 ввиду исключения из ЕГРЮЛ юридического лица в связи наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности. Основной вид деятельности – торговля оптовая лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием (ОКВЭД 46.73). Учредителем и руководителем ООО «Авангард» являлся ФИО19

Справки по форме 2-НДФЛ обществом не представлялись. Имущественные, транспортные ресурсы, недвижимость за ООО «Авангард» не зарегистрированы. ООО «Авангард» фактически прекратило свою деятельность с 1 квартала 2019 года. Согласно представленной отчетности ООО «Авангард» за весь период существования фактически осуществляло свою финансово-хозяйственную деятельность только во 2 и 4 квартале 2018 года, последняя налоговая декларация по НДС представлена за период 4 квартал 2018 года.

ФИО19 на допрос в налоговый орган не явился.

Налоговые декларации отправлялись ООО «Авангард» с IP-адреса 188.120.233.249, с того же IP-адреса отправлялась отчетность ООО «Аметист».

В обоснование вычетов по НДС и понесенных расходов ООО «Вип-Агро-Тамбов» к проверке и по требованиям представлены документы по взаимоотношениям с ООО «Авангард»: договор № 3 от 07.03.2018 об оказании консультационных услуг по агрономическим вопросам, счет-фактура № 56 от 30.06.2018, акт № 56 от 30.06.2018 на сумму 1 686 000 руб., в т.ч. НДС 257 186 руб., акт № 1 от 30.06.2018 об оказании консультационных услуг по агрономическим вопросам, отчет № 1 от 30.06.2018 об оказании консультационных услуг по агрономическим вопросам, карточка счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» за период 2018 год по контрагенту ООО «Авангард», платежное поручение № 180 от 30.03.2018.

Согласно представленным документам ООО «Авангард» по 2 квартале 2018 года оказаны консультационные услуги обществу на сумму 1 686 000 руб., в т.ч. НДС 257 186 руб. Период оказания услуг в соответствии с п. 1.4 договора № 3 от 07.03.2018 об оказании консультационных услуг по агрономическим вопросам с 01.04.2018 по 30.06.2018. По условиям договора, заключенного с ООО «Авангард», стоимость услуг в расчете на 1 га обрабатываемой площади земли составляет 500 руб., в т.ч. НДС 18 %.

Оплата обществом в адрес ООО «Авангард» произведена в полном объеме, что подтверждается платежным поручением № 180 от 30.03.2018.

С целью установления потенциального исполнителя услуг ООО «Авангард» проведен анализ Федерального ресурса АИС-3 программного комплекса «АСК НДС-2», по данным которого ООО «Авангард» представило налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2018 года (дата представления 25.07.2018), согласно которой в разделе 8 (книга покупок) отражены счета-фактуры от имени единственного контрагента ООО «Карат» (ИНН <***>), датированные декабрем 2017 года.

В свою очередь, ООО «Карат» не отразило реализацию в адрес ООО «Авангард», так как представило налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2018 года с «нулевыми» показателями.

По факту взаимоотношений с ООО «Партнер-Т» суд указывает на следующее.

ООО «Партнер-Т» зарегистрировано 12.10.2018, деятельность прекращена 26.04.2024 ввиду исключения из ЕГРЮЛ юридического лица в связи наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности. Основной вид деятельности – торговля оптовая лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием (ОКВЭД 46.73). Учредителем и руководителем ООО «Партнер-Т» являлась ФИО20   

Справка по форме 2-НДФЛ представлена на 1 человека (ФИО20). В собственности ООО «Партнер-Т» объекты недвижимости, транспортные средства, земельные участки не зарегистрированы.

По расчетному счету ООО «Партнер-Т» отсутствовали платежи, свидетельствующие об осуществлении данной организацией финансово-хозяйственной деятельности.

На требования налогового органа ООО «Партнер-Т» не представлены штатное расписание, табель учета рабочего времени, приказ о приеме на работу и трудовой договор на директора, главного бухгалтера, агронома, пояснения с приложением подтверждающих документов.

ФИО20 на допрос в налоговый орган не явилась.

При этом из протокола допроса ФИО20 от 18.01.2023 № 19-05/1 и ее объяснений от 15.09.2022, полученных УМВД России по Тамбовской области, следует, что она признает, что действительно по просьбе некого Константина зарегистрировала на себя ООО «Партнер-Т», получала ежемесячно вознаграждение в сумме 5 000 руб. в течение 2018 – 2019 годов и периодически подписывала документы, которые ей привозил Константин.

Налоговые декларации ООО «Партнер-Т» отправлялись с IP-адреса 91.219.100.10. С того же IP-адреса отправлялась отчетность ООО «Индустрия благоустройства», ООО «Риконт», ООО «Трис-М», ООО «Аскон».

В обоснование вычетов по НДС и понесенных расходов обществом к проверке и по требованиям представлены документы по взаимоотношениям с ООО «Партнер-Т»: договор № 6 от 04.03.2019 об оказании консультационных услуг по агрономическим вопросам, акты № 1 от 29.06.2019, № 2 от 30.06.2019 об оказании консультационных услуг по агрономическим вопросам, отчеты № 1 от 29.06.2019, № 2 от 30.06.2019 об оказании консультационных услуг по агрономическим вопросам, УПД № 128 от 30.06.2019 на сумму 2 100 000 руб., в т.ч. НДС 350 000 руб., УПД № 126 от 29.06.2019 на сумму 2 868 600 руб., в т.ч. НДС 478 100 руб., карточка счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» за период 2019 год по контрагенту ООО «Партнер-Т», платежные поручения № 460 от 05.11.2019, № 488 от 28.11.2019, договор № 6/2 от 14.03.2019 безвозмездного оказания консультационных услуг по агрономическим вопросам, заключенный с СХПК «Родина», договор № 66/1 от 30.04.2019 безвозмездного оказания консультационных услуг по агрономическим вопросам, заключенный с ООО «Росток-Агро», договор № 6/3 от 14.03.2019 безвозмездного оказания консультационных услуг по агрономическим вопросам, заключенный с МФП «Нива».

Согласно представленным документам ООО «Партнер-Т» во 2 квартале 2019 года оказаны консультационные услуги обществу на сумму 4 968 600 руб., в т.ч. НДС 828 100 руб. Период оказания услуг в соответствии с п. 1.4 договора № 6 от 04.03.2019 об оказании консультационных услуг по агрономическим вопросам с 01.04.2019 по 30.06.2019. По условиям договора, заключенного с ООО «Партнер-Т», стоимость услуг в расчете на 1 га обрабатываемой площади земли составляет 600 руб., в т.ч. НДС 20 %.

Оплата обществом в адрес ООО «Партнер-Т» произведена в размере 2 649 058 руб. платежными поручениями № 460 от 05.11.2019, № 488 от 28.11.2019. Согласно оборотам счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по контрагенту ООО «Партнер-Т» по состоянию на 31.12.2019 у общества числится кредитовое сальдо в размере 2 319 542 руб. Сведений о взыскании кредиторской задолженности с налогоплательщика материалы дела не содержат.

С целью установления потенциального исполнителя консультационных услуг ООО «Партнер-Т» проведен анализ Федерального ресурса АИС-3 программного комплекса «АСК НДС-2», по данным которого ООО «Партнер-Т» представило налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2019 года (уточнение № 2, дата представления 14.10.2019), согласно которой в разделе 8 (книга покупок) отражены счета-фактуры от имени основных контрагентов ООО «Индустрия благоустройства» (ИНН <***>), ООО «Тамбов Рыба» (ИНН <***>).

На требование налогового органа ООО «Тамбов Рыба» предоставило договор поставки, УПД, карточки счета 62, платежные поручения за период 2017 года, в которых отражена поставка рыбы и мяса в адрес ООО «Партнер-Т».

По факту взаимоотношений с ООО «Дельта» суд указывает на следующее.

ООО «Дельта» зарегистрировано 31.03.2017, деятельность прекращена 14.11.2019 ввиду исключения из ЕГРЮЛ юридического лица в связи наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности. Основной вид деятельности – торговля оптовая зерном, необработанным табаком, семенами и кормами для сельскохозяйственных животных (ОКВЭД 46.21). Учредителем и руководителем ООО «Дельта» являлся ФИО21  

Справки по форме 2-НДФЛ представлены на 3 сотрудников: ФИО21, ФИО22, ФИО23 Имущественные, транспортные ресурсы, недвижимость за ООО «Дельта» не зарегистрированы.

ООО «Дельта» за весь период существования фактически осуществляло свою финансово-хозяйственную деятельность только в 2 и 3 кварталах 2017 года, последняя налоговая декларация по НДС представлена за период 4 квартал 2017 года с «нулевыми» показателями.

По расчетному счету «Дельта» отсутствовали платежи, свидетельствующие об осуществлении данной организацией финансово-хозяйственной деятельности.

Исходя из протокола допроса ФИО21 в качестве свидетеля 05.04.2021 № 17-13/102, в 2017 году директор организации, названия которой ФИО21 не помнит, где он работал неофициально, предложил ему стать учредителем и руководителем ООО «Дельта» по документам. ФИО21 являлся директором формально, деятельность не вел, документы не подписывал, договоры не заключал. В ходе проведенных ранее мероприятий налогового контроля в отношении ФИО21 составлен протокол допроса свидетеля от 26.02.2020, в котором он давал аналогичные показания о том, что фактически учредителем и руководителем ООО «Дельта» не являлся. Также в налоговом органе имеется заявление ФИО21 от 07.03.2018 о недостоверности сведений о нем в ЕГРЮЛ, на основании которого внесена запись о недостоверности сведений в информационные ресурсы.

Кроме того, из свидетельских показаний ФИО23 усматривается, что он был токарем, работал с 02.05.2017 по 31.10.2017. На работу принимал директор ФИО21, чем занималась организация, не знает, ООО «Вип-Агро-Тамбов» и его руководитель ФИО3 не знакомы, консультирование по защите с/х культур от сорняков, болезней и вредителей, расчет норм высева с/х культур в должностные обязанности не входило.

ООО «Дельта» через представителя ООО «КК «Содружество» в лице ФИО24 представлялась налоговая отчетность с IP-адреса 91.219.100.10. С этого же IP-адреса представлены налоговые декларации, в том числе ООО «Партнер-Т» и ООО «Риконт», где руководителем и учредителем является ФИО20, ООО «Трис-М» и ООО «Аскон», с которыми обществом в проверяемый период заключены договоры переуступки права требования (цессии).

Также ООО «Дельта» осуществлялся доступ к системе «Клиент-Банк» с IP-адресов 188.162.166.74, 188.162.166.17, 188.162.166.6, 188.162.167.69, 188.162.167.146, 188.162.167.206, 217.118.95.70. С тех же IP-адресов в период 2017 – 2019 годы осуществляли сеансы входа в систему и ООО «Риконт», ООО «Трис-М», ООО «ЧИК».

В обоснование вычетов по НДС и понесенных расходов обществом к проверке и по требованиям представлены документы по взаимоотношениям с ООО «Дельта»: договор № 3 от 06.04.2017 об оказании консультационных услуг по агрономическим вопросам, счет-фактура № 8 от 01.06.2017, акт № 18 от 01.06.2017, акт № 1 от 01.06.2017 об оказании консультационных услуг агрономического сопровождения на сумму 3 734 500 руб., в т.ч. НДС 569 669,49 руб., счет-фактура № 19/2 от 06.06.2017, акт № 19/2 от 06.06.2017, акт № 2 от 06.06.2017 об оказании консультационных услуг агрономического сопровождения на сумму 4 648 000 руб., в т.ч. НДС 709 016,95 руб., счет-фактура № 23/1 от 13.06.2017, акт № 23/1 от 13.06.2017, акт № 3 от 13.06.2017 об оказании консультационных услуг агрономического сопровождения на сумму 4 341 750 руб., в т.ч. НДС 662 300,85 руб., счет-фактура № 25 от 15.06.2017, акт № 25 от 15.06.2017, акт № 4 от 15.06.2017 об оказании консультационных услуг агрономического сопровождения на сумму 4 672 500 руб., в т.ч. НДС 712 754,24 руб., счет-фактура № 26 от 16.06.2017, акт № 26 от 26 от 16.06.2017, акт № 5 от 16.06.2017 об оказании консультационных услуг агрономического сопровождения на сумму 4 579 750 руб., в т.ч. НДС 698 605,93 руб., счет-фактура № 27 от 19.06.2017, акт № 27 от 19.06.2017, акт № 6 от 19.06.2017 об оказании консультационных услуг агрономического сопровождения на сумму 4 035 500 руб., в т.ч. НДС 615 584,75 руб., отчеты об оказанных консультационных услугах по агрономическим вопросам № 1 от 01.06.2017, № 2 от 06.06.2017, № 3 от 13.06.2017, № 4 от 15.06.2017, № 5 от 16.06.2017, № 6 от 19.06.2017, акт взаимозачета № 37 от 13.12.2017, учредительные документы ООО «Дельта», карточка счета 60 за 2017 – 2019 годы по контрагенту ООО «Дельта», акт сверки расчетов по состоянию на 10.04.2019.

Согласно представленным документам ООО «Дельта» во 2 квартале 2017 года оказаны консультационные услуги обществу на сумму 26 012 000 руб., в т.ч. НДС 3 967 932 руб. Период оказания услуг в соответствии с п. 1.4 договора № 3 от 06.04.2017 об оказании консультационных услуг по агрономическим вопросам установлен с 06.04.2017 по 30.06.2017. По условиям договора, заключенного с ООО «Дельта», стоимость услуг в расчете на 1 га обрабатываемой площади земли составляет 500 руб., в т.ч. НДС 18 %.

Оплата ООО «Вип-Агро-Тамбов» в адрес ООО «Дельта» не производилась. Согласно акту взаимозачета № 37 от 13.12.2017 на сумму 780 360 руб. произведен взаимозачет задолженности общества перед ООО «Дельта» по договору от 06.04.2017 № 3 и задолженности ООО «Трис-М» перед обществом по договору от 21.04.2017 № 4. В соответствии с актом сверки расчетов и оборотам счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по контрагенту ООО «Дельта» по состоянию на 31.12.2019 у общества числится кредитовое сальдо в размере 25 231 640 руб. Сведений о взыскании кредиторской задолженности с налогоплательщика материалы дела не содержат.

С целью установления потенциального поставщика услуг ООО «Дельта» проведен анализ Федерального ресурса АИС-3 программного комплекса «АСК НДС-2», по данным которого ООО «Дельта» представило налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2017 года (дата представления 24.07.2017), согласно которой в разделе 8 (книга покупок) отражены счета-фактуры от имени следующих контрагентов: ООО «Ирбис» (ИНН <***>), ООО «Тамбов Рыба» (ИНН <***>), ООО «Молочный продукт» (ИНН <***>), ООО «Продоптторг» (ИНН <***>).

ООО «Дельта» в адрес ООО «Ирбис» денежные средства не переводились, в ООО «Тамбов Рыба» и в ООО «Продоптторг» денежные средства перечислялись за продукты питания, а в адрес в ООО «Молочный продукт» - за молочную продукцию.

На требование налогового органа ООО «Тамбов Рыба» предоставило договор поставки, УПД, карточки счета 62, платежные поручения за период 2017 год, в которых отражена поставка рыбы и мяса в адрес ООО «Дельта».

По факту взаимоотношений с ООО «ЧИК» суд указывает на следующее.

ООО «ЧИК» зарегистрировано 09.06.2014, с 21.04.2020 находится в стадии ликвидации. Основной вид деятельности – разборка и снос зданий (ОКВЭД 43.11). В период с 18.04.2017 по 20.04.2020 учредителем и руководителем ООО «ЧИК» являлся ФИО25 

Из объяснений ФИО25 от 07.02.2018, данных в рамках ранее проведенных мероприятий налогового контроля, следует, что он договорился с ФИО26, что переоформит организацию на себя, но ФИО26 некоторое время будет продолжать работу на этой фирме, а ФИО25 как «документальный» директор и учредитель должен будет подписывать необходимые ему документы. После переоформления ФИО25 самостоятельно провел по этой фирме несколько собственных сделок по закупке и продаже строительных материалов. По вопросу работы в ООО «ЧИК» ничего конкретно пояснить не мог, работники организации ему неизвестны.

В рамках ранее проведенных мероприятий налогового контроля в ходе совместной проверки сотрудником УЭБ и ПК УМВД России по Тамбовской области был опрошен ФИО26 (объяснение от 16.02.2018), который подтвердил, что является инициатором практически всех сделок от имени ООО «ЧИК», однако ответы на конкретные вопросы, относящиеся к деятельности организации и финансово-хозяйственным отношениям с конкретным контрагентом, дать не смог.

Штатная численность ООО «ЧИК» за 2018 год – 12 единиц, в том числе управленческий состав, инженерный состав – 9 единиц (генеральный директор, директор по строительству, заместитель директора по строительству, бухгалтер – 2 единицы, инженер – 3 единицы, менеджер).

Среднесписочная численность в 2018 году – 24 человека.

При анализе представленных справок по форме 2-НДФЛ Инспекцией установлено, что период работы физических лиц в организации составляет от 2 до 6 месяцев.

ФИО27, ФИО28 (физические лица, которым согласно справкам 2-НДФЛ ООО «ЧИК» выплачивало заработную плату) сообщили, что ООО «ЧИК» им не знакомо, доход в ООО «ЧИК» они не получали.

Исходя из ответов образовательных организаций на поручения налогового органа об истребовании документов (информации), ФИО29, ФИО30, ФИО31, ФИО32, ФИО33, ФИО34, ФИО35, ФИО36, ФИО37 (физические лица, заявленные ООО «ЧИК» в качестве работников при вступлении в члены СРО) дипломы не выдавались.

Ввиду чего, налоговым органом сделан вывод о том, что для получения лицензий СРО ООО «ЧИК» заявлен список лиц с фиктивными дипломами и свидетельствами о повышении квалификации, вышеуказанные физические лица не являются работниками ООО «ЧИК», справки по форме 2-НДФЛ обществом не представлены. Суммы полученной физическими лицами заработной платы, информация о которых отражена в справках 2-НДФЛ, не соответствуют объему выполненных организацией работ, отраженному в налоговой и бухгалтерской отчетности.

При значительном количестве представленных ООО «ЧИК» справок по форме 2-НДФЛ (за 2016 год справки по форме 2-НДФЛ представлены на 73 сотрудников, за 2017 год – на 18 сотрудников, за 2018 год – на 49 сотрудников, за 2019 год – на 43 сотрудника) средняя заработная плата, выплачиваемая ООО «ЧИК» своим работникам минимальна, не соответствует осуществляемой организацией финансово-хозяйственной деятельности и составляет за 2016 год – 4 462 руб., за 2017 год – 6 261 руб., за 2018 год – 6 333 руб., за 2019 год – 4 414 руб.

Из анализа бухгалтерской и налоговой отчетности ООО «ЧИК» за период 2018 год установлено, что балансы ООО «ЧИК» имеют следующую структуру: в активе балансов – денежные средства, запасы, дебиторская задолженность, в пассиве балансов – уставный капитал, заемные средства, кредиторская задолженность.

На балансе отсутствует имущество, в том числе арендованное, транспортные средства, товар, складские помещения для хранения товара, для производства работ.

Вместе с тем, в акте о приемке выполненных работ № 1 от 19.07.2018 предусмотрены виды и объемы работ, требующие применение спецтехники и транспортных средств: разработка грунта с погрузкой в автомобили-самосвалы экскаваторами типа «ATLAS», «VOLVO», «KOMATSU», «HITACHI», «LIEBHER» с ковшом вместимостью 0,5 (0,5 – 0,63) 105 куб.м., перевозка грузов I класса автомобилями бортовыми грузоподъемностью до 15 т на расстояние до 10 км – 131,25 тонн. Также указаны количество использованных материалов: песок для строительных работ природный 43,75 куб.м., щебень, фр. 40-70 – 65,62 куб.м. В свою очередь горячие асфальтобетонные смеси плотные мелкозернистых типа АБВ в перечень материалов не включены, при наличии их в смете и в акте приемки выполненных работ по устройству покрытия толщиной 4 см из горячих асфальтобетонных смесей 350 кв.м.

Кроме того, при значительных оборотах от реализации за 2018 год ООО «ЧИК» уплачивает минимальные налоги в бюджет, не сопоставимые с оборотами по расчетным счетам. В частности доходы ООО «ЧИК» составили за 2018 год – 1 837 761 тыс. руб., доля расходов по отношению к доходам составила 99,9 %. Доля вычетов по декларациям по НДС за указанные периоды приближены к 100 % (99,9 %). Соответственно суммы налогов приближены к «нулю».

ООО «ЧИК» осуществлялся доступ к системе «Клиент-Банк» с тех же IP-адресов в период 2017 – 2019 годы, что и ООО «Дельта», ООО «Риконт», ООО «Трис-М».

В обоснование вычетов по НДС и понесенных расходов обществом к проверке и по требованиям представлены документы по взаимоотношениям с ООО «ЧИК»: договор № 02-07/18 от 02.07.2018, счет-фактура № 0719001 от 19.07.2018 на сумму 525 013 руб., в т.ч. НДС 80 087 руб., смета «Устройство асфальтового покрытия», справка о стоимости выполненных работ и затрат № 1 от 19.07.2018 (КС-3), акт о приемке выполненных работ и затрат № 1 от 19.07.2018 (КС-2), карточка счета 60 за период 2018 год, платежное поручение № 617 от 17.10.2018.

На требование налогового органа ООО «ЧИК» представлен только договор № 02/07/18 и счет-фактура № 0719001 на сумму 525 013 руб., в т.ч. НДС 80 087 руб., остальные перечисленные в требовании документы ООО «ЧИК» не представлены.  

Довод заявителя о том, что повреждение асфальтового покрытия автостоянки в связи с прорывом теплотрассы в зимний период подтверждается актом комиссионного обследования прилегающей территории здания и выявленных недостатков в эксплуатационном состоянии парковочных мест, расположенных по адресу: <...>, от 29.06.2018 № 17/1, приказом от 29.06.2018 № 17/1 и тем фактом, что земельный участок с кадастровым номером 68:29:0202003:591 принадлежит ООО «Вип-Агро-Тамбов», верно отклонен судом, поскольку представленные документы не свидетельствуют о выполнении работ по ремонту асфальтового покрытия силами ООО «ЧИК».

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении ООО «ЧИК» Инспекцией использован интернет-ресурс Google Планета Земля (Google Earth) в сети Интернет, на котором были размещены спутниковые (или аэрофото) изображения земной поверхности. Установлено, что на снимках территории по ул. Чичканова, д. 15 за период с апреля по ноябрь 2018 года автомобили постоянно находятся под стоянкой автомобильного транспорта, что, по мнению налогового органа, свидетельствуют о том, что порыва теплотрассы в зимний период на данном участке не происходило. Не содержат в себе сведений об авариях на сетях и иные материалы дела, тогда как является очевидным поступление тепловой энергии из иного источника ее генерации.

Из протоколов допроса ФИО3 в качестве свидетеля от 12.04.2021 № 17-13/1, от 10.08.2021 № 16-12/274 усматривается, что общение с контрагентами происходило по почте, интернету, лично либо через знакомых, ФИО3 сам лично несет ответственность за выбор контрагентов и заключение договоров. ФИО3 имеет агрономическое образование, опыт работы в должности агронома.

По вопросу заключения договоров с ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т», ООО «ЧИК» ФИО3 пояснил, что договоры заключал с представителями данных организаций, Ф.И.О. представителей не помнит. ФИО3 проверял добросовестность контрагентов, запросив учредительные документы (устав, выписка из ЕГРЮЛ) и бухгалтерскую отчетность. Анализ платежеспособности контрагентов не проводил, наличие транспортных, имущественных и трудовых ресурсов не проверял. Оказание консультационных услуг осуществлялось в адрес покупателей ООО «Вип-Агро-Тамбов», которым общество в проверяемый период реализовывало СЗР. Сельскохозяйственные участки, поля, где оказывались консультационные услуги по агрономическим вопросам, располагались на территории Тамбовской области и находились в собственности покупателей либо в аренде. ФИО3 лично являлся ответственным лицом за оказание консультационных услуг, сам лично проводил обследование полей на наличие вредителей. По вопросу, какой агрономической лабораторией осуществлялось исследование посевов зернобобовых культур, сои, подсолнечника, льна, сахарной свеклы и других сельхозкультур, анализ проб на выявление многоядных, внутристеблевых и других вредителей, болезней всходов и т.п., сообщил, что услуги в основном проведены визуальным методом, специальными инструментами и приспособлениями – зонтик ФИО38, лупа и т.п., лабораторное исследование не требовалось. Расчет стоимости услуг производился исходя из рыночных цен, установленных из расчета на 1 га обрабатываемой площади на основании цен, установленных ФГБУ «Россельхозцентр» по Тамбовской области. Расчеты с ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т» произведены в безналичной форме. По вопросу погашения кредиторской задолженности перед ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Партнер-Т», ФИО3 сообщил, что планирует ее погасить переводом долга.

Также ФИО3 пояснил, что с ООО «ЧИК» заключал договор на выполнение работ по асфальтированию территории около офисного здания по адресу: <...> и на площадке по адресу: <...>, данная площадка находилась в аренде у АО «Тамола». Материалы, машины для выполнения работ и сотрудники предоставлялись ООО «ЧИК», оплата ООО «ЧИК» произведена в полном объеме по безналичному расчету.

Из протоколов допроса сотрудников ООО «Вип-Агро-Тамбов», получавших доход в период 2017 – 2019 годы (ФИО39, ФИО40, ФИО41, ФИО42, ФИО43, ФИО44, ФИО45, ФИО46, ФИО47, ФИО48), установлено, что никто из опрошенных сотрудников общества лично с руководителями и представителями ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т» не знаком.

Налоговым органом проведены допросы ИП глав К(Ф)Х, председателей, руководителей организаций, являющихся покупателями СЗР.

В частности, ФИО9, ФИО4, ФИО6, ФИО49 (КХ «Авангард»), ФИО50 (СХПК «Родина»), ФИО14, ФИО17, ФИО51 (СХПК им. Крупской), ФИО52 (ООО «Росток-Агро»), ФИО53 (колхоз – племенной завод им. Ленина), Мочалов И.А. (ФГУП ПЗ «Орловский»), ФИО13, ФИО7, ФИО54 (ООО «СК - Универсал»), ФИО55 (АО «Степное гнездо») отразили, что ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т» им не знакомы, консультационные услуги проводились ООО «Вип-Агро-Тамбов» (непосредственно ФИО3).

Также ФИО9, ФИО4, ФИО6, ФИО49 (КХ «Авангард»), ФИО50 (СХПК «Родина»), ФИО14, ФИО17, ФИО51 (СХПК им. Крупской), ФИО52 (ООО «Росток-Агро»), ФИО53 (колхоз - племенной завод им. Ленина), Мочалов И.А. (ФГУП ПЗ «Орловский»), ФИО13, ФИО56 (ООО «Победа») указали на факты заключения с ФГБУ «Россельхозцентр» по Тамбовской области договоров на оказание услуг по определению качества посевного материала.

Кроме того, с целью выяснения фактического оказания консультационных услуг проведены допросы сотрудников (агрономов) организаций – покупателей: ФИО57 (АО «Дубовое»), ФИО58 (АО «Подъем»), ФИО59 (СПК им. Ленина), Попова О.В., Пономарева В.Н. (колхоз – племенной завод им. Ленина), Дрожжиной В.А. (СХПК «Искра»). Исходя из показаний вышеуказанных лиц, они в соответствии со своими должностными обязанностями самостоятельно либо в присутствии и под контролем ФИО3 проводили обследование посевов зерновых и зернобобовых культур, сои, посевов подсолнечника, льна, сахарной свеклы и других с/х культур на выявление многоядных, внутристеблевых и других вредителей, болезней всходов и т.п., проводили консультирование по защите с/х культур от сорняков, болезней и вредителей, производили расчет норм высева с/х культур, определение и расчет доз минеральных и органических удобрений, осуществляли подбор оптимальных сортов и гибридов с/х культур, средств защиты растений и т.п. Свидетели знакомы только с ООО «Вип-Агро-Тамбов» и его руководителем ФИО3, он сам лично оказывал консультационные услуги. С организациями ООО «Дельта», ООО «Аметист» и т.д., их руководителями опрошенные свидетели не знакомы. Также свидетели пояснили, что на обследование полей выезжали представители ФГБУ «Россельхозцентр», с которым заключены длительные договоры на оказание аналогичных агрономических услуг. Кроме того, как следует из свидетельских показаний, лабораторное исследование и привлечение агрономической лаборатории для выявления вредителей, болезней всходов и т.п. не требовалось. В свою очередь, ФИО60 (агроном АО «Степное гнездо»), ФИО61 (агроном ООО «Победа»), Дрожжина В.А. (СХПК «Искра») указали на самостоятельное обследование с/х угодий, принадлежащих этим предприятиям.

Возражая, общество ссылалось на полученные ответы и дополнительные пояснения, в которых покупатели подтвердили не только сам факт получения услуг агрономического сопровождения, но и их оказание с привлечением ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т».

Вместе с тем, данная переписка осуществлена уже после получения обществом акта налоговой проверки.

Для установления обстоятельств совершения вышеуказанной переписки налоговым органом в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес покупателей ООО «Вип-Агро-Тамбов» направлены требования и поручения о предоставлении документов (информации) за период 2017 – 2019 годы.

В результате анализа полученных ответов установлено, что покупатели (заказчики) общества лично с представителями ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т» не знакомы, видели на полях одного-двух человек, данные лица документы, удостоверяющие их личность, и документы, подтверждающие их причастность к ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т», не предъявляли.  О привлечении сотрудников ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т» для обследования полей покупателям известно только из подписанных отчетов об оказании услуг и со слов руководителя ООО «Вип-Агро-Тамбов» ФИО3 При этом покупатели (заказчики) общества указывают, что привлекались сотрудники ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т» только для обследования полей, а все консультации проводил ФИО3 лично либо по телефону. Также у покупателей (заказчиков) общества имеются в штате сотрудники в должности агрономов, которые самостоятельно могли выполнить такие же работы как общество.

Довод заявителя о том, что покупатели подтвердили в ответах на требования налогового органа, что им известно о привлечении ООО «Вип-Агро-Тамбов» для оказания услуг по агрономическому сопровождению ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т», правильно отклонен судом, поскольку ни один из покупателей не сообщил имен представителей указанных организаций, не указал, каким образом они определили, что с ФИО3 приезжали представители (специалисты) именно от имени спорных контрагентов.

В то же время, ООО «Виктория», ИП ФИО4, ООО «Победа», ИП глава К(Ф)Х ФИО9, ИП глава К(Ф)Х ФИО10, ФГУП ПЗ «Орловский» в своих письмах ссылаются на ФИО62 как на представителя ООО «Дельта». Однако ФИО62 не поименован ни в одном из полученных в ходе проверки ответов, представленных покупателями общества. Информация о его отношении к оказанию услуг от имени ООО «Дельта» отражена в ответах, представленных только к возражениям, т.е. после вручения акта налоговой проверки обществу, что ставит под сомнение фактическое оказание услуг именно данным гражданином, так как в ходе проверки опрошенные свидетели – заказчики общества и сам руководитель ООО «Вип-Агро-Тамбов» ФИО3 о знакомстве с ФИО62, какой-либо его относимости к ООО «Дельта» и к оказанию консультационных услуг не сообщали.

ООО «Дельта» справки о доходах по форме 2-НДФЛ на ФИО62 не представляло.

В ходе допроса, проведенного в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля (протоколы допроса свидетеля № 14, № 15 от 07.02.2022), ФИО62 сообщил, что в период 2017 – 2019 годы являлся индивидуальным предпринимателем, осуществлял пассажирские перевозки, имеет высшее образование по специальности агроном, в 2017 году от имени ООО «Дельта» проводил консультации и обследование с/х угодий заказчикам общества, но с их представителями личных контактов не имел. ФИО62 сообщил, что договоры с ООО «Дельта» заключал как физическое лицо, оплата производилась наличным путем. На вопрос: «Кто фактически осуществлял консультационные услуги перечисленным контрагентам, кто проводил обследование полей, снимал пробы, сколько человек принимало участие в оказании данных услуг. Укажите Ф.И.О., должность, сотрудниками каких организаций они являлись?» ФИО62 ответил: «ООО «Дельта», 1 или 2, случайные люди».

Из вышеуказанного с очевидностью следует вывод о том, что ФИО62 сотрудником ООО «Дельта» не являлся, с представителями покупателей общества не знаком, Ф.И.О. случайных людей и сотрудниками каких организаций они являлись, не указал, что ставит под сомнение фактическое оказание услуг именно ФИО62

В отношении ФИО63 (лица, поименованного как оказывающего услуги от имени ООО «Аметист») следует отметить следующее.

В судебном заседании 08.02.2023 судом области опрошен в качестве свидетеля ФИО63, который пояснил, что в 2017 году работал в «МТС-Агро-Альянс», в 2018 – 2019 годах в «Адама Рус», также работал в «Агро Юнион», в 2018 году больше нигде не работал. В «Адама-Рус» являлся региональным представителем по Тамбовской области, реализовывал СЗР и осуществлял агрономическое сопровождение. В 2018 году осуществлял агрономическое сопровождение по устной договоренности с Алексеем, трудовой договор не заключался (поскольку официально не мог работать), обследовал поля хозяйств по предоставленному Алексеем списку (Мордовский район), ФИО3 ему известен, познакомил Алексей. В мае обследовал поля на наличие вредителей, болезней, сорных растений. Отчет сдавал Алексею, оплату получил наличными от Алексея, в отчетах указывал информацию о результатах осмотра, выявленных вредителях, расчеты по внесению конкретных препаратов, при этом расчет по внесению препаратов по дням производил ФИО3

Из документов, представленных ФГБУ «Россельхозцентр» по Тамбовской области на требования о предоставлении документов (информации) налогового органа (договоры на оказание услуг с приложением перечня услуг, акты об оказанных услугах, товарные накладные, счета-фактуры и др.), усматривается, что ФГБУ «Россельхозцентр» по Тамбовской области в период 2017 – 2019 годы на основании заключенных договоров об оказании услуг оказывало аналогичные услуги 32 покупателям ООО «Вип-Агро-Тамбов», что и по заключенным договорам безвозмездного оказания услуг с ООО «Вип-Агро-Тамбов», но только с привлечением ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т».

Также ФГБУ «Россельхозцентр» по Тамбовской области представлен прейскурант цен за период 2017 – 2019 годы, согласно которому стоимость обследования с/х культур на выявление вредителей и болезней составляет от 400 руб. (если поле более 100 га), т.е. за 1 га цена 4 руб., что значительно ниже цен, отраженных в договорах с ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т».

Довод заявителя о подтверждении соответствия стоимости услуг ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т» рыночным ценам отчетом об оценке частнопрактикующего оценщика ФИО64 от 10.03.2023 правильно отклонен судом.

Пунктом 13 постановления Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» разъяснено, что заключение эксперта по результатам проведения судебной экспертизы, назначенной при рассмотрении иного судебного дела, а равно заключение эксперта, полученное по результатам проведения внесудебной экспертизы, не могут признаваться экспертными заключениями по рассматриваемому делу. Такое заключение может быть признано судом иным документом, допускаемым в качестве доказательства в соответствии со статьей 89 АПК РФ.

При наличии спора в суде экспертные исследования, требующие специальных познаний, исходя из принципа состязательности, приоритетным образом должны проводиться с участием обеих спорящих сторон.

Процессуальной гарантией соблюдения равенства прав сторон служат закрепленные ст. 82 АПК РФ права сторон (представить в арбитражный суд вопросы, которые должны быть разъяснены при проведении экспертизы; ходатайствовать о привлечении в качестве экспертов указанных ими лиц или о проведении экспертизы в конкретном экспертном учреждении; право заявлять отвод эксперту; ходатайствовать о внесении в определение о назначении экспертизы дополнительных вопросов, поставленных перед экспертом; давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта или сообщением о невозможности дать заключение; ходатайствовать о проведении дополнительной или повторной экспертизы). Указанные экспертные исследования проводятся по установленной статьями 82 - 83 АПК РФ процедуре и под контролем суда, обеспечивающим равные состязательность спорящих сторон, а также равное соблюдение их процессуальных прав, относящихся, в конечном счете, к обеспечению права на защиту.

Одностороннее внесудебное экспертное исследование, проведенное одной из сторон, при наличии спора в суде лишает другую сторону возможности реализации предусмотренных ст. 82 АПК РФ процессуальных прав, ограничивая его право на защиту своей позиции.

Кроме того, предметом доказывания по настоящему делу является реальность выполнения сделок по оказанию консультационных услуг по агрономическим вопросам со спорными контрагентами, а не установление рыночной стоимости консультационных услуг по агрономическим вопросам в Тамбовской области.

Из показаний специалиста по фитосанитарному мониторингу – сотрудника ФГБУ «Россельхозцентр» по Тамбовской области ФИО65 (протокол допроса свидетеля от 21.01.2022 № 16-08/14) следует, что для консультирования по вопросу защиты с/х от сорняков, болезней и вредителей необходимо проведение фитосанитарного мониторинга и фитоэкспертизы семян. Без проведения лабораторных исследований невозможно рассчитать дозу протравителя, норму высева и дозы внесения минеральных и органических удобрений. ФГБУ «Россельхозцентр» по Тамбовской области на основании заключенных договоров в период 2017 – 2019 годы уже проведены анализы семенного материала по ГОСТированным методикам и выданы соответствующие рекомендации вышеперечисленным покупателям (заказчикам) общества, которые не требуют дополнительных вычислений норм высева, норм (дозы) протравителей и т.п. Для проведения обследования достаточно одного человека независимо от площади поля. По времени обследование занимает от одного до двух часов. Чтобы определить зараженность всего поля вредителями необязательно обследовать всю площадь поля, достаточно осмотреть в диаметре примерно 5 м. Стоимость обследования за 1 га составляет всего 6 руб. Кроме того, в представленных ей на обозрение отчетах не указаны фазы развития с/х культур, в которые проводятся защитные мероприятия, не указан экономический порог вредоносности (ЭПВ), биология развития некоторых вредителей не совпадает с датой оказания услуги. К отчетам не составлены акты обследования с указанием обязательных показателей.

Протоколы испытаний семенного материала и фитоэкспертизы, акты обследования с/х угодий с указанием информации о численности выявленных вредителей, о распространении и развитии болезней, о засоренности, с указанием ЭПВ для прогнозирования начала защитных мероприятий ООО «Вип-Агро-Тамбов» не представлены. Общество пояснило, что протоколы испытаний семенного материала и фитоэкспертизы были переданы ООО «Дельта», ООО «Авангард», ООО «Аметист», ООО «Партнер-Т».

В свою очередь, частью покупателей (заказчиков) протоколы исследований семенного материала, фитоэкспертизы не представлены, часть покупателей (заказчиков) общества сообщили, что протоколы исследований семенного материала, фитоэкспертизы не сохранились и якобы передавались ООО «Вип-Агро-Тамбов». 

ООО «Вип-Агро-Тамбов» не согласилось с показаниями сотрудника ФГБУ «Россельхозцентр» по Тамбовской области ФИО65, сославшись на заключение экспертной комиссии Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего образования «Орловский государственный аграрный университет имени Н.В. Парахина» от 18.03.2022 № 53. Доцент кафедры технологии производства, хранения и переработки продукции растениеводства Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего образования «Мичуринский государственный аграрный университет» ФИО66 сообщил, что объем агрономических услуг не зависит от площади поля, чтобы провести наблюдения, сделать анализы, надо ежедневно быть на поле, контролировать, маршрутный путь должен быть не менее 10 % от площади поля, в отношении показаний специалиста ФГБУ «Россельхозцентр» по Тамбовской области ФИО65 пояснил, что они были некорректно изложены налоговым органом. Ответ ФИО65 сводится лишь к указанию на то, что подборка СЗР и рекомендации к их применению осуществляется специалистом, но свидетель не утверждает, что это должен быть исключительно специалист ФГБУ «Россельхозцентр» по Тамбовской области. В то же время ФИО65 пояснила, что расчет норм высева с/х культур делается на основании показателей чистоты, всхожести и массы тысячи семян, которые получают только в лабораторных условиях аккредитованных организаций. Расчеты и определение доз минеральных и органических удобрений проводится только на основании анализа почвы, растений, полученных в агрохимических лабораториях. Подбором сортов и гибридов с/х культур занимаются специальные организации, проводящие полевые испытания по выращиванию устойчивых и районированных сортов и гибридов.

Анализируя экспертное заключение от 18.03.2022 № 53, суды полагают, что оно носит информационный характер. По мнению общества, для оказания консультационных услуг, отраженных в отчетах по взаимоотношениям с ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т», не требуется наличия практически каких-либо инструментов, специфического документального оформления, содержащего подробную информацию о фактическом исполнении услуг с указанием соответствующих показателей.

Вместе с тем, подобные услуги должны оказываться специализированными организациями, тогда как в материалах дела отсутствуют доказательства наличия у ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т» специалистов агрономического направления.

В связи с отсутствием у ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т» технической и кадровой возможности оказывать консультационные услуги собственными силами, оказание таких услуг возможно с привлечением сторонних исполнителей.

Как указывалось ранее, с целью установления потенциального поставщика услуг ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т» проведен анализ Федерального ресурса АИС-3 программного комплекса «АСК НДС-2». В ходе анализа налоговых деклараций по НДС не установлены факты отражения операций по реализации товаров (работ, услуг) контрагентами по цепочке организаций ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т», что свидетельствует об отсутствии источника формирования НДС.

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам также не выявил фактов приобретения консультационных услуг по агрономическим вопросам ни у одного контрагента и у последующих звеньев по цепочке контрагентов.

Из анализа годовых отчетов о производстве, затратах, себестоимости и реализации продукции растениеводства по форме № 9-АПК, отчетов о производственной деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств по форме № 1-КФХ за период 2017 – 2019 годы, представленных Управлением сельского хозяйства Тамбовской области сопроводительным письмом от 28.01.2022 № 01-28/198 в ответ на запрос налогового органа, установлены расхождения в размерах посевной площади, указанной в отчетах, представленных покупателями (заказчиками) общества в Управление сельского хозяйства Тамбовской области, с размерами обследуемых площадей, отраженными в отчетах об оказании консультационных услуг по агрономическим вопросам, представленных ООО «Вип-Агро-Тамбов» по взаимоотношениям с ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т». Так, площадь, отраженная в представленных обществом отчетах об оказании консультационных услуг с привлечением ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т», значительно больше, чем площадь, указанная в отчетах, представленных покупателями (заказчиками) общества в Управление сельского хозяйства Тамбовской области. Следовательно, площадь в размере 24 498 га не могла подлежать обследованию.

Довод заявителя о том, что ООО «Вип-Агро-Тамбов» произведены расчеты с исполнителями в полном объеме, не может быть признан состоятельным.

В отношении ООО «Дельта» представлено соглашение о зачете встречных требований от 13.12.2017 между ООО «Вип-Агро-Тамбов», ООО «Трис-М» и ООО «Дельта» на сумму 780 360 руб., соглашение о переводе долга от 30.06.2018 на сумму 17 461 640 руб., согласно которому первоначальный должник ООО «Вип-Агро-Тамбов» передает, а новый должник ФИО3 (учредитель и руководитель налогоплательщика) принимает долг по договору оказания консультационных услуг от 06.04.2017 № 3.

Между тем, данное соглашение составлено в двухстороннем порядке, подписано только ФИО3 и без участия ООО «Дельта».

По смыслу пункта 2 статьи 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается с согласия кредитора и при отсутствии такого согласия является ничтожным.

В отношении ООО «Авангард» представлено платежное поручение от 30.03.2018 № 180 на сумму 1 686 000 руб.

Однако, как следует из ответа УМВД России по Тамбовской области от 12.02.2021 № 14/331, копий материалов уголовного дела № 12101680016000030, возбужденного 19.01.2021 по признакам преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 172 УК РФ по факту незаконной банковской деятельности в отношении неустановленных лиц, в неустановленное время, но не позднее 17.02.2020, неустановленные лица, находясь на территории Тамбовской области, в нарушение требований Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» осуществляли незаконную банковскую деятельность (банковские операции), в частности предоставляли услуги организациям и индивидуальным предпринимателям по обналичиванию денежных средств, их транзиту, с удержанием определенного процента – не менее 2 %, используя реквизиты подконтрольных юридических лиц, зарегистрированных на территории Тамбовской области, таких как: ООО «Ай Ти Мастер» (ИНН <***>), ООО «Авангард» (ИНН <***>), ООО «Бизнес-Торг» (ИНН <***>), ООО «Мерида» (ИНН <***>), ООО «Рассвет» (ИНН <***>), ООО «Тамбовтехнострой» (ИНН <***>), ООО «ТНИ» (ИНН <***>), ООО «ЧИК» (ИНН <***>), ООО «Элитстрой» (ИНН <***>) и иных юридических лиц, фактически не осуществлявших никакой финансово-хозяйственной деятельности и зарегистрированных, в том числе на подставных физических лиц, не имеющих отношения к их деятельности.

В отношении ООО «Аметист» представлены платежное поручение от 22.05.2018 № 294 на сумму 1 461 250 руб., договор уступки прав требований от 08.07.2018 № 6 с ООО «Бизнес Групп» (новый кредитор) на сумму 251 400 руб., платежное поручение от 27.09.2019 № 541 на сумму 251 400 руб., соглашение о переводе долга от 31.12.2018 на сумму 8 128 600 руб.

Указанное соглашение, составленное без участия кредитора, является ничтожным в силу пункта 2 статьи 391 ГК РФ.

В отношении ООО «Партнер-Т» представлены платежные поручения  от 05.11.2019 № 460 в сумме 149 058 руб., от 28.11.2019 № 488 в сумме 2 500 000 руб., соглашение от 31.12.2019 о переводе долга в размере 2 319 542 руб.

Данное соглашение, составленное без участия кредитора, является ничтожным в силу пункта 2 статьи 391 ГК РФ.

Отсутствие факта заключения вышеуказанных соглашений о переводе долга подтверждается показаниями руководителя ООО «Вип-Агро-Тамбов» ФИО3, сообщившего в период проверки (12.04.2021), что задолженность, числящуюся в настоящее время перед ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Партнер-Т», он планирует погасить переводом долга.

Ссылка общества на договоры займов, а также приходные кассовые ордера, представленные в обоснование доводов о проведении зачета взаимных требований, не могут быть учтены, поскольку приходный кассовый ордер в отсутствие кассовой книги не подтверждает внесение денежных средств в кассу организации.

В кассовой книге ежедневно фиксируются все движения по кассе – по каждому приходному и расходному ордеру – и выводится сумма остатка на конец дня.

В материалы дела не представлены документы, подтверждающие как факт реального внесения денежных средств в кассу ООО «Вип-Агро-Тамбов», так и последующее их внесение на расчетный счет юридического лица и дальнейшее их использование в хозяйственных операциях.

Также договоры займов подписаны от имени ООО «Вип-Агро-Тамбов» и ФИО3 одним и тем же лицом – ФИО3 В качестве периода возврата суммы займа указан декабрь 2033 года.

Отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности отнесено, в том числе к основным признакам для определения сомнительности контрагента (приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок).

Таким образом, в результате проведенных мероприятий налогового контроля и дополнительных мероприятий налогового контроля установлена совокупность факторов, свидетельствующих, что фактическое исполнение сделок не могло осуществляться лицами, указанными в первичных документах, представленных ООО «Вип-Агро-Тамбов» в подтверждение реального исполнения обязательств по сделкам, услуги по указанным сделкам оказаны собственными силами.

Данный факт подтверждается следующими обстоятельствами:

1.     наличие трудовых ресурсов для обеспечения собственными силами потребностей общества и покупателей;

2.     наличие длительных финансово-хозяйственных отношений общества с реальным поставщиком услуг;

3.     отсутствие доказательств реального осуществления финансово-хозяйственной деятельности ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т», ООО «ЧИК»;

4.     непродолжительное время деятельности контрагентов, в т.ч. по цепочке (от 0,5 года до 1,5 лет), после чего прекращалась любая активность контрагентов;

5.     отсутствие исполнительных органов контрагентов по месту нахождения, указанному в ЕГРЮЛ, согласно протоколам осмотра места нахождения;

6.     отсутствие у спорных контрагентов в собственности объектов недвижимого имущества, земельных участков, транспортных средств;

7.     руководители контрагентов уклонились от явки на допрос в качестве свидетелей, явившиеся на допрос руководители отказались от руководства, создания организации и ведения финансово-хозяйственной деятельности в целом;

8.     показаниями свидетелей, являющихся сотрудниками покупателей (заказчиков) в должности агрономов, подтверждено оказание консультационных услуг собственными силами;

9.     по результатам визуального сличения подписи руководителей контрагентов на документах, представленных в налоговый орган при государственной регистрации юридического лица, с подписями на документах, представленных обществом в ходе ВНП, установлено существенное отличие;

10.                 при наличии значительного размера задолженности налогоплательщика перед ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Партнер-Т», сведений о принятии данными организациями каких-либо мер по взысканию задолженности, включая судебные, материалы дела не содержат;

11.                 совпадение IP-адресов, с которых осуществлялся доступ к системе «Клиент-Банк» и направлялась отчетность, что говорит о согласованности данных лиц.

С учетом отсутствия совокупности достаточных и достоверных доказательств реальности операций между ООО «Вип-Агро-Тамбов» и ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т», ООО «ЧИК» счета-фактуры налогоплательщика содержат недостоверную, противоречивую информацию и не могут являться основанием для получения налоговых вычетов по НДС и учета расходов по налогу на прибыль организаций. 

Руководитель ООО «Вип-Агро-Тамбов» ФИО3 не мог не осознавать противоправный характер своих действий по оформлению сделок по несуществующим операциям с ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т», ООО «ЧИК» и сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий для общества.        

Если при рассмотрении спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что для получения налоговых вычетов по НДС и учета расходов по налогу на прибыль организаций налогоплательщик должен подтвердить не только факт реального приобретения товара (работ, услуг), но и реальное выполнение соответствующих обязательств конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Налоговый орган вправе отказать в применении вычетов по НДС и учете расходов по налогу на прибыль организаций в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами, либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Как указал Верховный Суд Российской Федерации в определении № 302-КГ14-3432 от 04.03.2015, разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

С учетом разъяснений, содержащихся в постановлениях Конституционного суда Российской Федерации № 20-П от 17.12.1996, № 3-П от 20.02.2001, № 24-П от 12.10.1998 и в определении № 138-О от 25.07.2001, возмещение налога должно производиться только добросовестному налогоплательщику.

Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на уменьшение налогового бремени, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Указанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о создании ООО «Вип-Агро-Тамбов» и ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т», ООО «ЧИК» формального документооборота с целью получения права на вычет по НДС и включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, без реальной экономической составляющей сделок, без реального их исполнения указанными организациями.

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3, статьи 54.1 НК РФ, а также правовых позиций, изложенных в актах Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определения от 04.07.2017 № 1440-О, от 27.02.2018 № 526-О, от 26.03.2020 № 544-О), в Постановлении № 53, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Если в цепочку поставки товаров (работ, услуг, сырья) включены «технические» компании и в распоряжении налогового органа имеются достаточные сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком-покупателем, позволяющие однозначно установить лицо, которое реально действовало в рамках хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, указано и в пункте 7 Постановления № 53.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием «технических» компаний, это означает, что возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями – установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение.

В свою очередь, ООО «Вип-Агро-Тамбов» реальных исполнителей услуг не раскрыло, продолжая настаивать на том, что услуги оказаны именно и непосредственно ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т», ООО «ЧИК».

Получение налоговой выгоды поставлено в зависимость от проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при заключении сделок. При этом такая осмотрительность предполагает заключение сделки только с реально существующими организациями, осуществляющими реальные хозяйственные операции, и должна распространяться не только на первоначальное заключение договора, но и на исполнение всех вытекающих из договора сделок.

Перед тем как определить содержание основных условий договора, подписать его в согласованном виде, стороны, заключившие сделку, должны взаимно удостовериться в наличии правоспособности юридических лиц, являющихся участниками данной сделки, и в надлежащих полномочиях руководителей данных юридических лиц, имеющих право на законных основаниях на заключение и подписание договоров, влекущих юридические последствия.

Согласно позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ № 15658/09 от 25.05.2010, по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагентов оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и опыта.

Само по себе заключение сделки с юридическим лицом, имеющим ИНН, банковский счет и адрес места нахождения, что может свидетельствовать о его регистрации в установленном законом порядке, не является безусловным основанием для получения налоговой выгоды в виде налоговых вычетов либо признания расходов обоснованными, если в момент выбора контрагента налогоплательщик надлежащим образом не осуществил проверку правоспособности данного юридического лица и полномочий его представителей, а в момент совершения сделки, получения от имени данного контрагента юридически значимых документов – не удостоверился в достоверности представленных им или составленных с его участием документов.

Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не могут быть перенесены на федеральный бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат, а в случае недобросовестности контрагентов налогоплательщик несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты по НДС и учесть расходы по налогу на прибыль организаций ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов.

Лица, действующие исходя из соблюдения принципа разумного предпринимательского риска, с надлежащей степенью осмотрительности и в соответствии с обычаями делового оборота не осуществившие проверку правоспособности юридических лиц и полномочий представителей данных юридических лиц, не удостоверившиеся в достоверности представленных ими или составленных с их участием первичных бухгалтерских документов, служащих основанием для принятия вычетов НДС и расходов по налогу на прибыль, в силу абзаца 3 статьи 2 ГК РФ несут риск наступления неблагоприятных последствий, вызванных ненадлежащим исполнением данных действий.

Опровергая проявление должной осмотрительности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не придавал значения добропорядочности контрагентов, а также доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентами нарушениях.

В свою очередь налогоплательщик может дать объяснение тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор.

В п. 1 Обзора указано, что если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем, сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Указанная норма АПК РФ закрепляет общее правило о бремени доказывания. Содержание данного правила определяется действием принципа состязательности в арбитражном процессе.

Последствием неисполнения этой юридической обязанности (непредставление доказательств) может стать принятие судебного акта, который не будет соответствовать интересам стороны, не представившей доказательства в полном объеме.

Заявителем не представлено достаточных и достоверных доказательств того, что при выборе спорных контрагентов им были оценены не только базовые обстоятельства и документы, подтверждающие существование данных обществ, но и риск неисполнения обязательств, наличие у контрагентов соответствующего персонала и имущества (с учетом специфики предмета заключенных договоров).

Налогоплательщик не привел подтвержденные достоверными доказательствами доводы обоснования выбора именно данных контрагентов, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.  

Только лишь факт государственной регистрации в качестве юридического лица не может характеризовать контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений. Сама по себе проверка заявителем факта регистрации контрагентов в ЕГРЮЛ и наличия у них учредительных документов не свидетельствуют о должной осмотрительности, поскольку общество не представило суду убедительных пояснений, на основании каких обстоятельств ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т», ООО «ЧИК» как организации, не имеющие в штате необходимого количества работников соответствующей специальности, а также материально-технической базы, были выбраны им в качестве поставщиков работ (услуг).     

Указанное в совокупности также свидетельствует о не проявлении заявителем должной осмотрительности при выборе контрагентов, неосуществлении им необходимых действий, направленных на максимальное уменьшение рисков при осуществлении хозяйственной деятельности.

Данные обстоятельства не позволяют прийти к выводу о том, что при выборе контрагентов и осуществлении с ним сделок, оформлении документооборота, получении налоговой выгоды ООО «Вип-Агро-Тамбов» действовало добросовестно и с необходимой степенью осмотрительности.

Презумпция добросовестности налогоплательщика не может освобождать его от обязанности доказывания обстоятельств, на которых он основывает свое требование.

Надлежащих доказательств того, что ООО «Вип-Агро-Тамбов» были предприняты все зависящие от него меры по проверке правоспособности и возможности реального исполнения договоров спорными контрагентами, заявителем не представлено. 

Основываясь на материалах ВНП и доказательствах, полученных в ходе рассмотрения дела, суды приходят к выводу о совершении ООО «Вип-Агро-Тамбов» действий, направленных на получение необоснованной налоговой экономии в виде принятия к вычету «входного» НДС и завышения расходов от проблемных контрагентов ООО «Дельта», ООО «Аметист», ООО «Авангард», ООО «Партнер-Т», ООО «ЧИК».

Выводы налогового органа, а равно и суда первой инстанции согласуются с позицией Верховного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981, согласно которой если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов, таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушение (определение ВС РФ от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085).

Довод заявителя о необоснованном доначислении НДС только в связи с неуплатой НДС спорными контрагентами правильно отклонен судом, поскольку выполнение обязательств по сделке непосредственно стороной договора либо тем, кому исполнение передано на основании отдельного соглашения, является одним из критериев, определяющим право на вычет и учет расходов (п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Довод заявителя о том, что само по себе отсутствие у контрагента налогоплательщика управленческого или технического персонала, основных средств не может свидетельствовать о фиктивности договоров с этим контрагентом, верно отклонен судом, так как вывод о создании формального документооборота с контрагентами сделан налоговым органом исходя из совокупности собранных в ходе налоговой проверки доказательств.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением, поэтому обществу правомерно начислена недоимка по НДС в размере 6 634 512 руб., по налогу на прибыль организаций в размере 7 279 670 руб.

В отношении внереализационного дохода в связи с ликвидацией ООО «Спектр» суд указывает следующее.

Налоговым органом установлено, что в нарушение п. 18 ст. 250 НК РФ обществом в 2019 году не отражен внереализационный доход в виде сумм кредиторской задолженности в размере 17 593 027 руб. в связи с истечением срока исковой давности и ликвидацией контрагента ООО «Спектр» (ИНН <***>) 12.09.2019, что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2019 год в размере 3 518 605 руб.

Согласно представленным документам по состоянию на 31.12.2019 у ООО «Вип-Агро-Тамбов» перед ООО «Спектр» числится кредитовое сальдо в размере 17 593 026,50 руб., в том числе по договору № 6/1 от 18.01.2016 кредиторская задолженность составляет 4 895 026,50 руб., по договору № 7/1 от 26.01.2016 в размере 12 698 000 руб.

Исходя из представленных регистров налогового учета внереализационных доходов, обществом кредиторская задолженность по ликвидированному в 2019 году контрагенту ООО «Спектр» в размере 17 593 026,50 руб. в составе внереализационных доходов за 2019 год не отражена. Кроме того, обществом не отражена кредиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности по договору № 7/1 от 26.01.2016, заключенному с ООО «Спектр».

ООО «Вип-Агро-Тамбов» в ответ на требование № 16-12/17361 от 09.09.2021 представлены письменные пояснения № 60 от 24.09.2021, в которых общество сообщило, что в связи с ликвидацией ООО «Спектр» задолженность по договору № 6/1 от 18.01.2016 в размере 4 895 026,50 руб. и по договору № 7/1 от 26.01.2016 в размере 12 698 000 руб. переведена на ООО «Аскон» по договору уступки права требования (цессии) от 28.01.2019.

Однако данный перевод задолженности отражен только 01.12.2020, что подтверждается ОСВ за 2020 год по контрагенту ООО «Аскон».

В то же время, ООО «Вип-Агро-Тамбов», заключая договор переуступки прав требования (цессии) с ООО «Аскон» в январе 2019 года, не могло не знать о предстоящей ликвидации ООО «Спектр» в сентябре 2019 года.

Как следует из ЕГРЮЛ, ООО «Аскон» (ИНН <***>) зарегистрировано 10.12.2018 по решению единственного учредителя (доля участия 100 %) ФИО67 по адресу: 392000, <...>. Основной вид деятельности – торговля оптовая лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием (ОКВЭД 46.73). 28.07.2021 внесена запись о недостоверности содержащихся в ЕГРЮЛ сведений об учредителе физическом лице ФИО67, имеющем право действовать от имени юридического лица. 26.04.2024 ООО «Аскон» исключено из ЕГРЮЛ в связи наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности. Среднесписочная численность – 1 человек. Справки по форме 2-НДФЛ в Инспекцию представлены на 1 человека (ФИО67). Имущество, недвижимость, транспортные средства за ООО «Аскон» не зарегистрированы. ООО «Аскон» с момента регистрации фактически осуществляло свою финансово-хозяйственную деятельность менее двух лет, с 4 квартала 2020 года представляет налоговые декларации с «нулевыми» показателями. С 20.11.2020 расчетные счета в банках закрыты.

В регистрационном деле находится гарантийное письмо от собственника помещения ИП ФИО68 о предоставлении в аренду нежилого помещения после государственной регистрации ООО «Аскон». В ходе анализа выписок по движению денежных средств на расчетных счетах ООО «Аскон» за период 2018 – 2019 годы установлено, что ООО «Аскон» не осуществляло перечислений в адрес ИП ФИО68 и других контрагентов за аренду помещений.

По расчетному счету ООО «Аскон» отсутствовали платежи, свидетельствующие об осуществлении данной организацией финансово-хозяйственной деятельности, отсутствуют перечисления денежных средств за хоз. инвентарь, ГСМ, платежи в счет уплаты коммунальных услуг: за воду, за тепло и электроэнергию, за услуги связи, за аренду помещений, налогов в бюджет и иных сопутствующих деятельности юридического лица расходов, не выплачивается заработная плата и т.д.

В налоговом органе имеются сведения о проведенном осмотре арендуемого помещения (протокол осмотра от 25.01.2019 № 80). В ходе осмотра установлено отсутствие по месту нахождения ООО «Аскон». Информация о недостоверности сведений об адресе (месте нахождения) юридического лица внесена в информационные ресурсы. Значит, ООО «Аскон» в момент совершения сделки с ООО «Спектр» (28.01.2019) и с ООО «Вип-Агро-Тамбов» (26.02.2021) по месту регистрации не располагалось.

ФИО69 неоднократно вызывался на допрос, однако по повесткам о вызове на допрос свидетеля в назначенное время ни разу не явился без уважительных причин.

По результатам визуального сличения подписи руководителя ООО «Аскон» ФИО69 на учредительных документах (заявление, решения учредителя и др.), имеющихся в регистрационном деле, с подписями на договоре купли-продажи от 26.02.2021 № 2 и договоре уступки прав требования (цессии) от 28.01.2019 № 2 установлено, что они существенно отличаются. Значит, в копиях документов, полученных по требованию, подписи проставлены неустановленным лицом, но не ФИО69

Налоговые декларации ООО «Аскон» отправлялись с IP-адреса 91.219.100.10, с того же IP-адреса отправлялась отчетность ООО «Индустрия благоустройства», ООО «Риконт», ООО «Трис-М», ООО «Партнер-Т».

Анализом полученных сведений установлено, что ООО «Аскон» фактически не осуществляло реальную финансово-хозяйственную деятельность, имело критерии риска: отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера, имущества, транспорта, оборудования для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, непредставление налоговой отчетности, отсутствие связи по месту регистрации.

Согласно представленному договору № 2 от 28.01.2019 уступки прав требования (цессии) ООО «Спектр» (цедент») уступает, а ООО «Аскон» (цессионарий) принимает в полном объеме право требования к ООО «Вип-Агро-Тамбов» (должник) в размере 17 593 026,50 руб., в т.ч. задолженность по договору оказания услуг № 6/1 от 18.01.2016 в размере 4 895 026,50 руб. и договору оказания услуг № 7/1 от 26.01.2016 в размере 12 698 000 руб. В соответствии с пунктами 2.2, 2.3 договора в качестве оплаты уступаемого права требования цедента к должнику цессионарий обязуется выплатить цеденту денежные средства в размере 1 000 000 руб. в срок до 31.12.2019.

Вместе с тем, в ходе анализа расчетных счетов ООО «Аскон», ООО «Спектр» и ООО «Вип-Агро-Тамбов» за период 2019 год установлено отсутствие движений денежных средств между данными организациями.

Кроме того, в ходе анализа Федерального ресурса АИС-3 программного комплекса «АСК НДС-2» установлено, что последняя налоговая декларация ООО «Спектр» представлена за 1 квартал 2017 года (дата представления 26.07.2018), а ООО «Аскон» в налоговых декларациях по НДС за 1 – 3 кварталы 2019 года контрагента ООО «Спектр» не отразило.

Таким образом, совокупностью представленных доказательств подтверждается то обстоятельство, что между ООО «Спектр» и ООО «Аскон» реальные правоотношения отсутствовали.

Согласно статье 201 ГК РФ перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления. При этом в силу гл. 24 ГК РФ уступка права требования (цессия) является переменой лиц в обязательстве.

В связи с чем, в рассматриваемой ситуации уступка права требования долга с организации третьему лицу не изменяет срок исковой давности по указанному долгу, то есть он не прерывается и не начинает течь заново.

Доходы по налогу на прибыль организаций признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Из анализа норм Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н (далее – Положение № 34н), и Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 32н, следует, что налогоплательщик обязан включить кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов в случае истечения срока исковой давности либо при наличии оснований полагать, что сумма задолженности с него не будет взыскана.

В целях бухгалтерского учета суммы кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации (п. 78 Положения № 34н).

Проведение инвентаризации имущества и обязательств необходимо для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункты 26 и 27 Положения № 34н).

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которою нарушено, и составляет три года (статьи 195, 196 ГК РФ).

Следовательно, в случае если срок списания невостребованной кредиторской задолженности пропущен (срок исковой давности истек), такие суммы следует включить во внереализационные доходы и исчислить налог на прибыль организаций на основании выявленных инвентаризацией данных и письменного обоснования организации.

Однако в отношении определения налогового периода для списания сумм кредиторской задолженности необходимо учитывать, что доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (письмо Минфина России от 21.10.2019 № 03-03-06/1/80551, определение Верховного Суда РФ от 02.09.2021 № 301-ЭС21-14919, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.05.2021 по делу № А82-19122/2019).

Неисполнение обязанности по проведению инвентаризации обязательств в установленный законом срок и изданию соответствующего приказа не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности (постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.12.2020 по делу № А66-2600/2019).

Таким образом, при списании невостребованных сумм кредиторской задолженности, в случае если срок списания пропущен (срок исковой давности истек), у организации возникает обязанность по включению данных сумм в состав внереализационных доходов согласно п. 18 ст. 250 НК РФ и исчислению налога на прибыль организаций за налоговый период, соответствующий периоду истечения срока исковой давности.

Спорная кредиторская задолженность (денежное обязательство ООО «Вип-Агро-Тамбов» перед кредитором) в результате неуплаты обществом приобретенных услуг возникла в 2016 году. Общество не оспаривает, что по состоянию на 31.12.2016 у него была задолженность по договорам оказания услуг перед ООО «Спектр» в сумме 17 593 027 руб.

Доказательств погашения ООО «Вип-Агро-Тамбов» спорной задолженности по состоянию на 31.12.2019 в материалах дела не имеется.

Довод заявителя о том, что ООО «Вип-Агро-Тамбов» в качестве оплаты задолженности в пользу ООО «Аскон» осуществлена поставка молодняка КРС в количестве 86 голов по товарной накладной от 26.02.2021 № 9 на сумму 17 593 026,50 руб., счету-фактуре от 26.02.2021 № 9 (приобретенных у ООО «Росток-Агро» по договору от 26.02.2021 № 4), не может быть признан состоятельным, поскольку налоговым органом при анализе полученных сведений установлено, что ООО «Аскон» фактически не осуществляло реальную финансово-хозяйственную деятельность.

Кроме того, условия транзитной поставки (то есть поставка товара минуя склад транзитного продавца) договор от 26.02.2021 № 4 не содержит, тогда как оно относится к существенным условиям договора.

Более того, руководитель и учредитель ООО «Вип-Агро-Тамбов» ФИО3 является также учредителем ООО «Росток-Агро», что свидетельствует о взаимозависимости юридических лиц.

Договор, заключенный в тот же день 26.02.2021 между ООО «Вип-Агро-Тамбов» и ООО «Аскон», не может быть учтен, поскольку условия о транзитном характере поставки животных не содержит, а товар, который не получало и не оприходовало ООО «Вип-Агро-Тамбов», не мог поступить в ООО «Аскон». Документов, подтверждающих факт отгрузки и фактического поступления крупного рогатого скота ООО «Аскон», не представлено в материалы дела, как и не представлено документов, содержащих условия и данные, характеризующие их транзитный характер. Также в договоре между ООО «Вип-Агро-Тамбов» и ООО «Аскон» не указан способ и срок оплаты.

Значит, ООО «Вип-Агро-Тамбов» правомерно начислена недоимка по налогу на прибыль организаций за 2019 год в размере 3 518 605 руб.

В отношении доначисления налога на прибыль в сумме 1 520 428 руб., суд апелляционной инстанции указывает на следующее.

Общество оспаривало правомерность решения в части доначисления налога на прибыль организаций в общем размере 1 520 428 руб. ввиду уплаты налогоплательщиком налога на прибыль организаций в 2020 году по причине отражения в составе внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности ООО «Дельта» в связи с ликвидацией ООО «Дельта» 14.01.2019 («двойное налогообложение»).

Между тем данный довод обоснованно был отклонен судом первой области.

Статьями 415 – 419 ГК РФ предусмотрены иные, помимо истечения срока исковой давности, основания списания кредиторской задолженности, в частности, к ним относится прощение долга, прекращение обязательства невозможностью исполнения, прекращение обязательства на основании акта государственного органа, прекращение обязательства смертью кредитора (если исполнение предназначено лично для кредитора, либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью кредитора), прекращение обязательства ликвидацией кредитора – юридического лица (если право требования данный кредитор никому не переуступал).

Согласно статье 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в единый государственный реестр юридических лиц в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц (п. 9 ст. 63 ГК РФ).

Поэтому с момента ликвидации кредитора у налогоплательщика прекращается обязательство по оплате, в связи с чем, факт ликвидации относится к иным основаниям, по которым сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов того налогового периода, когда кредитор был исключен из ЕГРЮЛ.

Факт ликвидации ООО «Дельта» подтвержден материалами дела и не оспаривается обществом по существу, в связи с чем, у ООО «Вип-Агро-Тамбов» наступила обязанность по включению кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль организаций.

В налоговом учете списанная в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям кредиторская задолженность, в том числе при ликвидации и исключении из ЕГРЮЛ кредитора – юридического лица включается в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ).

При исчислении суммы налога на прибыль организаций за 2020 год обществом в состав внереализационных доходов по сделкам с ООО «Дельта» включена сумма 7 602 140 руб. по причине ликвидации контрагента общества, в связи с чем, исчислен и уплачен в бюджет налог на прибыль организаций за 2020 год в сумме 1 520 428,22 руб.

По мнению ООО «Вип-Агро-Тамбов», уменьшая по результатам проверки суммы расходов, учитываемых для целей налогообложения на налоговый период 2017 года, Управление должно было уменьшить размер доходов на вышеуказанные суммы внереализационных доходов, что, в свою очередь, влечет обязанность налогового органа пересчитать налоговые обязательства общества по налогу на прибыль организаций в сторону уменьшения за 2017 год на сумму 1 520 428 руб. и определить размер налоговых обязательств с учетом состояния расчетов за весь охваченный проверкой период, отразив неуплату налога на прибыль организаций за 2017 год, переплату по налогу на прибыль организаций за 2020 год, что должно повлечь корректировку сумм пени и налога, подлежащих уплате в бюджет по итогам проверки.

Однако данное обстоятельство не опровергает выводы о неправомерности заявленных расходов по контрагенту ООО «Дельта» в сумме 7 602 140 руб. применительно к налоговому периоду 2017 года и не свидетельствует о нарушении прав заявителя на возврат или зачет налогов в соответствии положениями статей 78, 79 НК РФ (определение Верховного Суда РФ № 310-ЭС22-13933 от 22.08.2022).

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджетную систему Российской Федерации в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Ввиду установленных обстоятельств ООО «Вип-Агро-Тамбов» обоснованно начислены пени в общем размере 7 626 537,01 руб. с учетом решения Управления от 05.10.2023 № 6 о внесении изменений в решение от 14.06.2022 № 16-08/24 о привлечении ответственности за совершение налогового правонарушения, применив положения Постановления № 497.

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сбора, плательщик страховых взносов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 23 НК РФ).

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

В силу п. 3 ст. 122 НК РФ деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Исходя из п. 3 ст. 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

В силу п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Суд области счел возможным с учетом положений ст.ст. 108, 112 НК РФ, а также ходатайства общества учесть указанные налогоплательщиком основания (тяжелое финансовое положение, совершение правонарушения впервые, сложная экономическая ситуация в стране и мире) и снизить размер штрафа в 4 раза до 545 825,75 руб. (2 183 303 руб. / 4), в том числе 82 810 руб. – за неполную уплату НДС, 463 015,75 руб. – за неполную уплату налога на прибыль организаций.

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для дальнейшего снижения штрафа, поскольку произвольное снижение штрафа может привести к нарушению требований справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утрачивает присущие ей функции пресечения и предупреждения правонарушений.

Довод общества о том, что показания свидетелей являются ненадлежащим доказательством по делу, не может быть признан состоятельным.

Спорные протоколы допросов свидетелей составлены в ходе ВНП, являются материалами этой проверки.

Свидетельские показания служат не только источником информации о каких-либо обстоятельствах, а в совокупности с иными обстоятельствами могут являться доказательством (одним из нескольких, но не обязательно единственным) в деле о налоговом правонарушении.

Показания свидетелей в целом не противоречат иным показаниям свидетелей и собранным в рамках проверки доказательствам, не подтверждают факт оказания услуг спорными контрагентами. При этом процессуальный закон обязывает арбитражный суд учитывать содержание доказательств в их совокупности и взаимосвязи.

В силу ч. 3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Таким образом, суд правомерно отказал ООО «Вип-Агро-Тамбов» в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Инспекции от 14.06.2022 № 16-08/24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений, внесенных решением Управления от 05.10.2023 № 6, в части.

Доводы заявителя жалобы подлежат отклонению по вышеуказанным основаниям.

Доводов, основанных на доказательствах и позволяющих отменить судебный акт в обжалуемой части, апелляционная жалоба не содержит, в связи с чем, удовлетворению не подлежит.

В остальной части решение Арбитражного суда Тамбовской области от 26.03.2024 (с учетом определения об исправлении опечатки и арифметической ошибки от 26.03.2024) по делу № А64-7622/2022 не обжалуется.       

Нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены судебного акта арбитражного суда первой инстанции в любом случае, судом не нарушены.

В силу положений ст. 110 АПК РФ судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на ее заявителя и им оплачены.

Поскольку при подаче апелляционной жалобы ООО «Вип-Агро-Тамбов» была уплачена государственная пошлина в большем размере (3 000 руб.), чем это предусмотрено п.п. 3 и 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент обращения с жалобой) (1 500 руб.), излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1 500 руб. подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь статьей 104, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тамбовской области от 26.03.2024 (с учетом определения об исправлении опечатки и арифметической ошибки от 26.03.2024) по делу № А64-7622/2022 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Вип-Агро-Тамбов» (г. Тамбов, ОГРН <***>, ИНН <***>) из федерального бюджета 1 500 рублей государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.


Председательствующий судья                                                          А.А. Пороник


Судьи                                                                                          Т.И. Капишникова


 П.В. Донцов