Решение от 21 июля 2025 г. по делу № А11-11299/2021

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВЛАДИМИРСКОЙ ОБЛАСТИ

600005, <...>

тел. <***>, 47-23-41, факс <***>, http://vladimir.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

г. Владимир                                                                       Дело № А11-11299/2021

"22" июля 2025 года

Резолютивная часть решения объявлена – 19.06.2025.

Полный текст решения изготовлен – 22.07.2025.

Арбитражный суд Владимирской области в составе судьи Ушаковой Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мельник И.А., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Мелагро" (602121, Владимирская область, Меленковский район, дер. Большой Приклон; ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Владимирской области (в настоящее время – Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области (600001, Владимирская область, г. Владимир, ул. Диктора Левитана, д. 2; ОГРН <***>, ИНН <***>)) от 26.04.2021 № 10-14/1/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области от 11.07.2022 № 10-14/1/1 и прекращении производства по делу о налоговом правонарушении (с учетом ходатайства от 01.06.2023 № 20/С об уточнении исковых требований),

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: индивидуальный предприниматель ФИО1 (Владимирская область, Меленковский район, д. Иватино; ОГРНИП <***>, ИНН <***>),

при участии представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Мелагро":  ФИО2 – по доверенности от28.01.2025 № 6 (сроком действия три года);

от Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области: Ратушной Н.И. – по доверенности от 16.12.2024 № 07-99/157 (сроком действия до 31.12.2025);

от индивидуального предпринимателя ФИО1: ФИО2 – по доверенности от 28.01.2025 без номера (сроком действия три года),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Мелагро" (далее – Общество, ООО "Мелагро") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Владимирской области (далее – Инспекция) (в настоящее время – Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области (далее – Управление)) от 26.04.2021 № 10-14/1/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления от 11.07.2022 № 10-14/1/1 и прекращении производства по делу о налоговом правонарушении (с учетом ходатайства от 01.06.2023 № 20/С об уточнении исковых требований).

Решением Арбитражного суда Владимирской области от 26.12.2023 заявленное требование удовлетворено частично: решение Инспекции                    от 26.04.2021 № 10-14/1/1 признано недействительным в части доначисления Обществу 3 433 421 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности, соответствующих сумм пеней и штрафов, а также в части предложения налогоплательщику уплатить                 4 764 867 руб. 15 коп. налога на доходы физических лиц, соответствующие суммы пеней и штрафа; в удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда                         от 09.04.2024 решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения Инспекции относительно предложения уплатить налог на доходы физических лиц в размере 2 233 819 руб. 27 коп., соответствующих сумм пеней и штрафа; в отмененной части в удовлетворении заявленного требования Обществу отказано. В остальной части решение суда от 26.12.2023 оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа                           от 28.11.2024 решение Арбитражного суда Владимирской области                          от 26.12.2023 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2024 по делу № А11-11299/2021 отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Владимирской области.

Суд кассационной инстанции обратил внимание суда на необходимость при новом рассмотрении дела учесть доводы налогового органа об умышленном применении ООО "Мелагро" схемы, направленной на минимизацию обязательств по страховым взносам и налогу на доходы, в виде подмены трудовых отношений с ИП ФИО1 на гражданско-правовые, устранить отмеченные недостатки, учесть приведенные аргументы налогоплательщика (в том числе относительно правильности определения сумм налога на доходы физических лиц, пеней, штрафа) и налогового органа, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимной связи в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и вынести законное и обоснованное решение.

При новом рассмотрении дела Общество в обоснование заявленного требования настаивало на неправомерности вывода налогового органа о том, что ООО "Мелагро" минимизирует свои налоговые платежи, не удерживая налог на доходы физических лиц (НДФЛ) с физических лиц                                        (ИП ФИО1).

Как отметил заявитель, перевод управления Обществом с наемного директора на ИП ФИО1 был направлен на оптимизацию осуществления хозяйственной деятельности и повышение экономических показателей Общества. Право на привлечение к управлению Обществом Управляющего - ИП ФИО1, предусмотрено законодательством Российской Федерации, не ограничено и не запрещено. Соответственно, Общество лишь воспользовалось своими законными правами, предусмотренными статьей 42 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Заключение договора управления от 17.05.2017 № 1 между налогоплательщиком и ИП             ФИО1 было обусловлено разумными экономическими причинами и целями делового характера. При этом реализация бизнес-решений привела к улучшению экономических показателей деятельности Общества, в том числе, в периодах, охваченных выездной налоговой проверкой, что подтверждается представленным заявителем объективными расчетами, которые не оспорены налоговым органом.

Заявитель указал, что ИП ФИО1  разработал долгосрочную цель компании, трехлетний замысел, стратегический план по осуществлению этого замысла, программы стратегического плана. В следующий год                      ИП ФИО1 выпустил ряд административных инструкций, технических бюллетеней,  финансовую политику.  ИП ФИО1 определил стандарты продуктов компании и разработал стратегию по производству нового продукта – семена зерновых культур класса "Элита". ИП ФИО1 привлек в компанию новые технологические решения, способные решить проблемы потерь урожая при производстве сельхозпродукции, а также высокоточных технологий земледелия, способных увеличить урожай сельхозпродукции на 60%, а прибыль до 300%. Все это дало большой экономический эффект, создало возможность погасить огромный и дорогой кредит, который тянул экономику ООО "Мелагро" вниз, и поднять средний уровень заработной платы, значительно выше, чем у коллег в регионе.

Заявитель обратил внимание суда на то, что, несмотря на существенные расходы, направленные на оплату услуг управляющего, за 2 года финансовые показатели организации существенно улучшились: стоимость Общества (чистые активы) выросла на 71%; чистая прибыль Общества выросла на 54%; выручка Общества выросла на 34%; расходы на оплату % по займам Общества снижены на 68%, кредиты погашены на 62%; балансовая стоимость основных средств, несмотря на амортизацию и повышение критерия стоимости ОС в налоговом учете до 100 тыс. руб., выросла на 14%, то есть Общество активно создавало производственные фонды.

При таких обстоятельствах, согласно утверждению заявителя, заключение договора с ИП ФИО1 имело также  деловую цель – увеличение прибыльности Общества, погашение кредитов, данная цель фактически была достигнута.

Относительно заключения с ИП ФИО1 договоров № 3 и № 4 в 2016 и 2017 годах Общество указало, что оказание услуг в рамках заключенных договоров осуществлялось ИП ФИО1 с использованием оборудования, закупленного ранее. Приобретенное управляющим оборудование вместе с техникой Общества использовалось для точного земледелия. В целях более подробного и фактического отражения оказанных ИП ФИО1 услуг были подготовлены соответствующие изменения в вышеуказанные договоры в августе 2020 года. Указанные изменения, по мнению Общества, более подробно раскрывают суть оказываемых услуг, подробно излагается порядок взаимодействия сторон в ходе исполнения договоров. При этом в ходе допроса ФИО1 уведомил налоговый орган о наличии указанных соглашений, однако данное не было отражено в протоколе допроса от 08.09.2020. Кроме того, вместе с дополнениями к акту налоговой проверки ООО "Мелагро" в материалы проверки представлены восстановленные журналы, в которых зафиксированы хозяйственные операции в ходе исполнения договоров на оказание услуг. Проведенный допросы свидетелей (в том числе,                   ФИО3) подтверждает оказание услуг по точному земледелию силами ИП ФИО1

         ИП ФИО1 фактически оказывал услуги Обществу, имел для этого материальные ресурсы, оформление данных услуг приведено в надлежащее состояние, то есть по состоянию на 16.09.2020  фактические хозяйственные операции отражены в соответствии с действительным экономическим смыслом, а первичные документы оформлены в соответствии с действующим законодательством.

Относительно договора, заключенного с ИП ФИО4, Общество, настаивая на реальности оказаний последним услуг по оказанию помощи в управлении Обществом, пояснило, что основными видами деятельности ФИО4 были деятельность, связанная с использованием вычислительной техники и информационных технологий, прочая; деятельность по обработке данных, предоставление услуг по размещению информации и связанная с этим деятельность; деятельность по созданию и использованию баз данных и информационных ресурсов, прочие виды деятельности (всего – 13). ФИО4 имеет высшее образование (юриспруденция), что следует из протокола допроса от  29.10.2019. В                       2016 году ФИО4 задекларировал доход в сумме 575,6 тыс. руб., налоги оплачивал самостоятельно в полном объеме. В 2017 году (уволился из Общества 31.05.2017) задекларировал доход в сумме 560 тыс. руб., налоги оплачивал самостоятельно в полном объеме. В 2018 году задекларировал доход в сумме 844 тыс. руб., налоги оплачивал самостоятельно в полном объеме. При этом доходы, полученные ИП ФИО4 в 2017 и                 2018 гг. признаны налоговым органом доходом от его предпринимательской деятельности. Общество отметило, что ИП ФИО4 также являлся представителем ООО "Группа компаний "Агроуслуги", что подтверждает его независимую от Общества деятельность в части оказания услуг при ведении предпринимательской деятельности. Договор оказания услуг между                      ИП ФИО4 и ИП ФИО1 был заключен 01.06.2017, то есть после увольнения ФИО4 из Общества. ИП ФИО4 сам обеспечивал свою деятельность. Услуги фактически оказывались                           ИП ФИО4, а платежи в адрес ИП ФИО4 фактически осуществлялись Обществом. В протоколе допроса от 29.10.2019                       ФИО4 подробно указал на те услуги, которые оказывал Обществу в качестве работника Общества и в качестве ИП ФИО4 В частности, им была разработана программа учета денежных средств Общества. В протоколе допроса от 26.12.2019 (ответ на вопрос 2) ИП ФИО4 указал, что именно необходимость в прозрачности расходования денежных средств послужила основой заключения с ним договора как с предпринимателем. После выполнения и разработки программы, договор фактически прекратился. Режим работы в Обществе – свободный ненормированный график (ответ на вопрос 7).

Общество обратило внимание суда на то, что ИП ФИО4 имел ту же систему налогообложения, что и ИП ФИО1 (УСН 6%). Таким образом, их сотрудничество не несло налоговой выгоды, напротив,                      ИП ФИО1 уплачивал со своих доходов 6%, затем с доходов                     ИП ФИО4 им уплачивался также налог 6%.

Более подробно позиция Общества отражена в заявлении, в дополнениях к нему, в пояснениях по делу от 12.03.2025, от 21.05.2025.

Управление в отзывах от 01.11.2021 № 02-10/10093@, от 20.04.2022 № 02-10/03529, в дополнениях, в пояснениях, в обобщенной позиции, в отзыве от 27.01.2025 № 07-20/0203/ПД, в письменных объяснениях                        от 17.03.2025, от 28.03.2025 просило отказать в удовлетворении заявленного требования в полном объеме, указав, что в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что ООО "Мелагро" минимизировало свои налоговые обязательства по страховым взносам и НДФЛ путем применения схемы ухода от налогообложения в виде подмены трудовых отношений с ФИО1 на гражданско-правовые. Инспекцией было установлено, что доходы, полученные ИП ФИО1 по договору управления, являются его доходом при выполнении трудовых обязанностей. Также налоговый орган пришел к выводу о неоказании услуг ИП ФИО1 по договорам № 3 и № 4. По мнению Инспекции, выплаты в адрес                ФИО1 фактически не были связаны с осуществлением им предпринимательской деятельности по оказанию услуг в адрес                             ООО "Мелагро", указанные услуги им не выполнялись. Произведенные выплаты являются иными доходами. Относительно взаимоотношений                  ИП ФИО1 и ИП ФИО4 налоговый орган пришел к выводу о том, что ФИО4 не осуществлял предпринимательскую деятельность по оказанию услуг в рамках договора от 02.10.2015 № 1, а фактически выполнял трудовую функцию, что позволяет характеризовать заключенный с ФИО4 договор в качестве трудового.

ИП ФИО1, участвующий в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, в отзыве от 18.04.2022 № 1/ИП поддержал заявленное Обществом требование.

Исследовав повторно при новом рассмотрении материалы дела, заслушав доводы лиц, участвующих в деле, арбитражный суд установил следующее.

Как следует из материалов дела, ООО "Мелагро" зарегистрировано 17.11.1999 в качестве юридического лица при создании путем реорганизации (до 22.11.2012 – ООО "Светлана").

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Мелагро" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов (сборов, страховых взносов) за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018. По результатам выездной налоговой проверки составлен акт налоговой проверки от 27.02.2020 № 10-14/1258, рассмотрев который, с учетом материалов налоговой проверки, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, дополнения к акту налоговой проверки  от 30.09.2020 и возражений Общества на акт и дополнение к акту, заместителем начальника Инспекции принято решение от 26.04.2021                  № 10-14/1/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Согласно данному решению ООО "Мелагро" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за умышленную неуплату или неполную уплату страховых взносов, в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 47 572 руб. Решением от 26.04.2021 № 10-14/1/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" Обществу начислено и предложено уплатить: страховые взносы в размере                                   3 433 421 руб.; пени по страховым взносам в размере 2 382 428 руб. Также Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 97 957 руб. Кроме того, налоговому агенту предложено удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ в размере 7 115 487 руб. При невозможности удержать у налогоплательщика (физического лица) исчисленную сумму налога работодателю следует письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета (по форме "Справка 2-НФДЛ с признаком 2").

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в Управление с апелляционной жалобой, в которой просило отменить вышеуказанное решение.

Решением Управления от 13.08.2021  № 13-15-01/9541@  апелляционная жалоба Общества оставлена  без удовлетворения.

Руководителем Инспекции решением от 11.07.2022 № 10-14/1/1 в оспариваемый ненормативный правовой акт внесены изменения, в соответствии с которым налоговым органом произведен перерасчет налоговых обязательств ООО "Мелагро" за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 по НДФЛ с денежных выплат, произведенных в адрес ФИО1 по договору оказания услуг по управлению юридическим лицом Управляющим от 17.05.2017 № 1 (уменьшен размер выплаченного в пользу                                   ИП ФИО1 дохода на сумму 538 678 руб.), по договору оказания услуг от 16.02.2016 № 3 (уменьшен размер выплаченного в пользу                       ИП ФИО1 дохода на сумму 180 900 руб.), изменен размер штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации и произведен перерасчет пени с учетом внесенных изменений на дату вынесения обжалуемого решения.

Таким образом, ООО "Мелагро" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за умышленную неуплату или неполную уплату страховых взносов, в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 47 572 руб. Обществу начислено и предложено уплатить: страховые взносы в размере 3 433 421 руб.; пени по страховым взносам в размере                            2 370 874 руб. Также Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 48 431 руб. Кроме того, налоговому агенту предложено удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ в размере 7 032 703 руб.

Общество, не согласившись с решением Инспекции в редакции решений Управления, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Исследовав и оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц, арбитражный суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Следовательно, для признания ненормативного правового акта налогового органа недействительным, необходимо соблюдение двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагающее на него какие-либо обязанности, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из материалов дела, в проверяемый период Общество осуществляло следующие виды деятельности: выращивание столовых корнеплодов и клубнеплодных культур с высоким содержанием крахмала или инулина (ОКВЭД - 01.13.3).

Для осуществления заявленного вида деятельности Общество располагало следующими производственными мощностями: земельными участками, объектами недвижимости, транспортом сельскохозяйственного назначения.

Учредителями Общества являлись:

- в период с 16.10.2002 по 12.02.2013 ФИО1 с долей в уставном капитале 80 %, ФИО5 (бывшая жена, ответ отдела ЗАГС Администрации Меленковского района от 19.11.2018 № 1089/01-10) с долей в уставном капитале 20 %;

- в период с 13.02.2013 по 29.12.2013 ФИО1 с долей в уставном капитале 100 %;

- в период с 30.12.2013 по настоящее время ФИО1 с долей в уставном капитале 95 %, ФИО6 (сын, ответ отдела ЗАГС Администрации Меленковского района от 19.11.2018 № 1089/01-10) с долей в уставном капитале 5 %.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации ФИО1 и ФИО6 признаются взаимозависимыми лицами.

Генеральным директором Общества с 16.10.2002 по 29.05.2017 являлся ФИО1

С 30.05.2017 и по настоящее время руководство текущей деятельностью Общества осуществляет управляющий – ИП ФИО1

ООО "Мелагро" в проверяемом периоде с 01.01.2016 по 31.12.2018 применяло общую систему налогообложения, исчисляло и уплачивало НДС, налог на прибыль организаций, транспортный налог, налог на имущество организаций, земельный налог.

Общество является налоговым агентом (статья 226 Налогового кодекса Российской Федерации) и плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование (статья 419 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые данным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

Тем самым, в силу пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "Мелагро" является налоговым агентом.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие суммы налога.

Пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Согласно пункту 4 статьи 32 Федерального закона от 08.02.1998                     № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее – Закон            № 14-ФЗ) руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества.

В соответствии с положениями статьи 40 Закона № 14-ФЗ единоличный исполнительный орган общества (генеральный директор, президент и другие) избирается общим собранием участников общества на срок, определенный Уставом общества, если уставом общества решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Единоличный исполнительный орган общества может быть избран также не из числа его участников.

Единоличный исполнительный орган общества: без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки; выдает доверенности на право представительства от имени общества, в том числе доверенности с правом передоверия; издает приказы о назначении на должности работников общества, об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения, а также дисциплинарные взыскания; осуществляет иные полномочия, не отнесенные настоящим Федеральным законом или уставом общества к компетенции общего собрания участников общества, совета директоров, наблюдательного совета общества и коллегиального исполнительного органа общества.

По статье 42 Закона № 14-ФЗ общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему, являющимся индивидуальным предпринимателем или коммерческой организацией.

Общество, передавшее полномочия единоличного исполнительного органа управляющему, осуществляет гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через управляющего, действующего в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и Уставом общества.

Таким образом, действующим законодательством предусмотрена возможность привлечения к управлению Обществом специального субъекта - управляющего, деятельность которого регулируется Уставом общества и заключаемым с ним гражданско-правовым договором, который по своей природе относится к договору возмездного оказания услуг.

По своей правовой природе договор на управление обществом является договором возмездного оказания услуг (глава 39 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из положений статей 721 и 779 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнитель по гражданско-правовому договору оказания услуг: не состоит в штате организации-заказчика; самостоятельно определяет время и способы оказания услуг; в отношении него заказчик не обязан обеспечивать нормальные условия труда; вознаграждение выплачивается за конкретные выполненные действия, результат услуг.

Таким образом, для квалификации соответствующих отношений в качестве трудовых или гражданско-правовых имеют значения существенные условия указанных договоров.

В соответствии со статьей 56 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) трудовой договор – соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

При этом обязательными (существенными) условиями трудового договора, согласно статье 57 ТК РФ, являются: место работы; условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты); режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя); гарантии и компенсации за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, если работник принимается на работу в соответствующих условиях, с указанием характеристик условий труда на рабочем месте; условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы); условия труда на рабочем месте; условие об обязательном социальном страховании работника в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами.

В силу положений статей 15, 21 ТК РФ трудовые отношения –- это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Статьей 91 ТК РФ установлено, что в трудовых правоотношениях устанавливается рабочее время, которое для работника должно быть определено в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка и условиями трудового договора с соблюдением установленной статьей 91 ТК РФ нормальной продолжительности рабочего времени.

Согласно статье 100 ТК РФ при выполнении работником трудовых обязанностей в его отношении устанавливается режим рабочего времени, который должен быть предусмотрен правилами внутреннего трудового распорядка, локальными нормативными актами и трудовым договором.

Главой 17 ТК РФ определено, что работнику предоставляется время отдыха, в том числе выходные дни, нерабочие праздничные дни и отпуска, включая ежегодные, оплачиваемые работодателем (статьи 107, 114 ТК РФ).

Работнику в соответствии со статьей 129 ТК РФ выплачивается заработная плата, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Заработная плата работника не может быть менее установленной законодательством РФ величины минимального размера оплаты труда в Российской Федерации, а в качестве гарантии по оплате труда устанавливаются ограничения перечня оснований и размеров удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя (статья 130 ТК РФ).

В соответствии со статьей 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В рамках трудовых отношений работник выполняет конкретную трудовую функцию, подчиняясь правилам внутреннего трудового распорядка, установленному в организации режиму работы и рабочего времени, имеет гарантированное трудовым законодательством и предусмотренное трудовым договором время отдыха и гарантированную заработную плату.

В рамках гражданско-правовых отношений индивидуального предпринимателя (исполнителя) по договору возмездного оказания услуг исполнитель не имеет установленных трудовым законодательством гарантий и самостоятельно определяет порядок исполнения обязательства, возникшего в связи с заключением данного договора.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о том, что ООО "Мелагро" минимизировало свои налоговые обязательства по страховым взносам и НФДЛ путем применения схемы ухода от налогообложения в виде подмены трудовых отношений с ФИО1 на гражданско-правовые. Согласно оспариваемому решению, доходы, полученные ФИО1 по договору управления                 от 17.05.2017 № 1, являются его доходом при выполнении трудовых обязанностей.

Данные выводы налогового органа признаны судом правомерными и основаны на следующих обстоятельствах.

ФИО1 21.02.2014 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Основным видом экономической деятельности является – "Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления" (ОКВЭД 74.14).

С момента постановки на налоговый учет ИП ФИО1 находился на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения "доходы" по ставке 6 %. У ИП ФИО1 отсутствовали привлеченные наемные работники.

Инспекцией установлено, что при регистрации ФИО1 в качестве индивидуального предпринимателя в графе "Контактные данные" указан номер телефона – <***>, зарегистрированный за                          ООО "Мелагро" (ответ ПАО "Мегафон" от 11.11.2019).

На основании протокола общего собрания участников от 17.05.2017              № 20 ФИО1 освобожден от должности генерального директора Общества и назначен Управляющим.

18.05.2017 ООО "Мелагро" в регистрирующий орган представлено заявление о внесении изменений в сведения о юридическом лице, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц (о прекращении полномочий ФИО1 и возложении полномочий на Управляющего – ИП ФИО1). Изменения внесены в ЕГРЮЛ 29.05.2017.

29.05.2017 трудовой договор от 22.11.2012, заключенный между                ООО "Мелагро" и ФИО1, расторгнут.

17.05.2017 между ООО "Мелагро" в лице учредителя (участника) ФИО1 (Заказчик) и ИП ФИО1 (Управляющий) заключен договор № 1 оказания услуг по управлению юридическим лицом Управляющим - индивидуальным предпринимателем (далее – договор № 1     от 17.05.2017, договор управления).

В соответствии с пунктами 1.1 – 1.3 договора управления Управляющий обязуется по поручению Заказчика оказывать услуги по управлению финансово-хозяйственной деятельностью ООО "Мелагро", в том числе полностью принять на себя осуществление полномочий единоличного исполнительного органа Общества, а Заказчик обязуется оплатить оказанные услуги в размере, в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим договором.

Осуществляя руководство деятельностью Общества, Управляющий обязан соблюдать Устав и все положения внутренних документов управляемого Общества, утвержденные Учредителями (участниками), а также нормы законодательства РФ. Управляющий обязан осуществлять управленческие функции максимально эффективно, разумно и добросовестно в интересах Общества, при этом достигнуть следующих финансово-хозяйственных показателей: увеличить объем дохода Общества, минимизировать себестоимость и расходы, максимально увеличить прибыль, соблюдая при этом политику оптимизации затрат Общества.

Права и обязанности Управляющего по осуществлению руководства текущей деятельностью Общества определяются условиями настоящего договора, положениями внутренних нормативных документов, утвержденных участником (участниками) Общества, Уставом Общества, а также действующим законодательством РФ.

Пунктом 2.1 договора управления предусмотрено, что на период действия настоящего договора Заказчик передает Управляющему все полномочия единоличного исполнительного постоянно действующего органа Общества, предусмотренные Уставом Общества, а также любые другие полномочия, которыми наделяются исполнительные органы Общества в соответствии с действующим законодательством РФ.

Согласно пункту 2.2 договора № 1 в соответствии с п. 2.1 настоящего договора Управляющий осуществляет управление всей текущей деятельностью Общества и решает все вопросы, отнесенные Уставом Общества и действующим законодательством к компетенции единоличного исполнительного органа общества, за исключением вопросов, отнесенных к исключительной компетенции единственного участника (Общего собрания участников) Общества. Управляющий имеет право давать рекомендации Заказчику по вопросам стратегического развития Общества.

Управляющий имеет следующие полномочия:

1) без доверенности действует от имени Общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки;

2) выдает доверенности на право представлять интересы Общества и действовать от его имени, в том числе, доверенности с правом передоверия;

3) издает приказы о назначении на должности работников Общества, об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения и налагает дисциплинарные взыскания;

4) осуществляет иные полномочия, не отнесенные Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 №14-ФЗ или к компетенции Общего собрания участников Общества.

Согласно пунктам 2.4 – 2.6 договора управления от имени и в интересах Общества без доверенности действует только Управляющий. Все остальные сотрудники Общества действуют от имени Общества только на основании доверенности, выдаваемой Управляющим.

Управляющий обязан предоставлять ежемесячно (за отчетный месяц) до 5 числа месяца, следующего за отчетным, или в любое время по требованию Заказчика отчет (по форме приложения № 1 к настоящему договору) о результатах финансово-хозяйственной деятельности Общества в виде таблиц и графиков статистики (по форме приложения № 4 к настоящему договору) в соответствии с внутренними правилами Общества, в том числе:

- сведения об общем доходе;

- сведения о скорректированном общем доходе, подлежащем распределению (то есть, сведения о денежных средствах, оставшихся в Общества после осуществления затрат на закупку товаров и доставку товара (сырья) сторонними контрагентами за отчетный период);

- сведения о динамике изменения дебиторской и кредиторской задолженностей;

- сведения о направлении расходования чистой прибыли, в том числе, на инвестирование производства и выплат учредителям;

- сведения о собственных и привлеченных оборотных средствах;

- сведения об эффективности работы компании в расчёте на одного сотрудника.

Управляющий несет ответственность за своевременность, достоверность и полноту финансовой, статистической и налоговой отчетности, издает распорядительные документы (приказы, распоряжения), ежемесячно составляет и подписывает Акт оказанных услуг за оказанные им услуги Обществу (по форме приложения № 2 к настоящему договору), который должен содержать реквизиты, отвечающие требованиям российского законодательства. Вся деятельность Управляющего контролируется Заказчиком или лицом, назначенным Заказчиком.

При осуществлении исполнительно-распорядительных функций в процессе руководства текущей деятельностью Общества Управляющий и лица, действующие по его письменному распоряжению, руководствуются законодательством Российской Федерации и внутренними регламентирующими документами Общества. В случае если какое-либо положение Устава или внутреннего документа Общества противоречат законодательству, Управляющий будет руководствоваться непосредственно соответствующей нормой российского законодательства.

В силу пунктом 2.8 – 2.9 договора управления все продукты и документы, разработанные Заказчиком или его сотрудниками (технология, товарные знаки, рекламные продукты, логотипы, сайты и т.п.), являются собственностью Заказчика и не могут отчуждаться и/или использоваться Управляющим и сотрудниками Общества где бы то ни было помимо работы в Обществе и для достижения его целей. Управляющий не имеет права использовать вышеперечисленное в личных целях, не связанных с деятельностью Общества, отчуждать, передавать или каким-либо образом использовать, если это не связано с коммерческой деятельностью Общества и не направлено на извлечение прибыли для Общества.

Управляющий не имеет права в личных целях распоряжаться деньгами Общества, а также использовать в личных целях и/или отчуждать имущество Общества без письменного одобрения Заказчика.

В силу пунктом 5.1 – 5.2 договора № 1 выплаты Управляющему состоят из вознаграждения за успешное осуществление функций поуправлению финансово-хозяйственной деятельностью Общества.

Общество полностью оплачивает Управляющему сумму расходов на осуществление управления Обществом.

Управляющий ежемесячно в срок до 5 числа месяца, следующего за оплачиваемым, предоставляет Заказчику подробный Отчет (по форме приложения № 1 к настоящему договору) с перечислением статей расходов и сумм, подлежащих уплате в виде вознаграждения Управляющему. К отчету прикладываются копии платежных и иных документов, подтверждающих расходы Управляющего. Заказчик в течение пяти дней с момента получения перечисленных документов обязан рассмотреть представленные документы и принять решение об обоснованности расходов и оплатить расходы Управляющему.

В соответствии с пунктом 5.3 договора управления сумма вознаграждения Управляющего за выполнение функций по осуществлению текущего руководства и управления Обществом зависит от достижения роста финансовых показателей.

За оказанные услуги Управляющему устанавливается вознаграждение в размере 500 000 рублей.

При достижении Обществом дохода от реализации продукции более  10 000 000 рублей в месяц Управляющему соответственно устанавливается вознаграждение в размере 5 % от суммы превышающей 10 000 000 рублей (пункт 5.3 договора управления).

Пунктом 5.4 договора управления предусмотрено, что вознаграждение за выполнение функций по осуществлению текущего управления Обществомуплачивается Управляющему ежемесячно в течение 10 дней с момента утверждения соответствующего отчета о финансово-хозяйственной деятельности Общества, а также подписания Акта оказанных услуг (по форме приложения № 2 к настоящему договору), путем перечисления денежных средств на расчетный счет Управляющего. Сумма вознагражденияфиксируется в Акте оказанных услуг (по форме приложения № 1 к настоящему договору).

В пункт 5.1 договора № 1 дополнительным соглашением № 1 внесены изменения относительно стоимости услуг Управляющего, как состоящей из двух компонентов:

- компенсация затрат на осуществление управленческой деятельности, в случае их возникновения;

- вознаграждения за успешное осуществление функций по управлению Обществом.

Пунктом 3 дополнительного соглашения № 1 от 30.06.2017 к договору управления пункт 5.2 данного договора изложен в следующей редакции: "Общество полностью компенсирует Управляющему статьи расходов и суммы, уплаченные Управляющим в процессе осуществления деятельности по управлению Обществом, в случае их возникновения, в том числе, но не исключительно: представление интересов общества и решение текущих вопросов по финансово-хозяйственной деятельности общества вне места нахождения общества - расходы на проживание (по найму жилого помещения), проезд (авиа и (или) ж/д билеты, авто), парковка, расходы на ГСМ и т.д.

В соответствии с пунктом 6.1 договора № 1 за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по настоящему договору стороны несут материальную ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Согласно пункту 6.2 договора управления Управляющий несет ответственность перед Заказчиком за убытки, причиненные Обществу своими виновными действиями (бездействием), если иные основания и размер ответственности не установлены законодательством РФ. В том числе Управляющий обязан в течение 180 дней возместить Обществу (либо не возмещать по письменной договоренности сторон, оформив соответствующее двустороннее письменное соглашение):

- сумму пеней и иных санкций, взысканных с Общества в установленном законом порядке за нарушение Обществом законодательства о налогах и сборах;

- размер неустойки, взысканной контрагентами за неисполнение или ненадлежащее исполнение Обществом обязательств по хозяйственным договорам. При этом Управляющий не несет ответственности за убытки, возникновение которых обусловлено обстоятельствами, возникшими до вступления в силу настоящего договора, а также при наличии вины Заказчика в возникновении убытков.

Стороны настоящего договора могут изменить предусмотренный настоящим пунктом размер и порядок возмещения пеней, неустойки и иных санкций, взысканных с, Общества, оформив соответствующее двустороннее письменное соглашение.

В силу пункта 6.3 договора управления Управляющий отвечает перед Заказчиком за финансовое состояние Общества и обязан при достижении Обществом отрицательных финансовых показателей в течение 18 месяцев вывести Общество из кризиса или компенсировать убытки в полном объёме. Стороны вправе изменить размер и порядок компенсации, предусмотренные настоящим пунктом договора, оформив соответствующее двустороннее письменное соглашение.

Из сопоставления должностных обязанностей, предусмотренных Уставом Общества и трудовым договором от 22.11.2012, а также обязанностей Управляющего, предусмотренных договором № 1                     от 17.05.2017, следует, что права и обязанности ФИО1 при смене должности генерального директора на должность Управляющего                            ООО "Мелагро" не изменились.

По своей правовой природе договор № 1 от 17.05.2017 содержит признаки трудового договора, а именно:

- носит длящийся, систематический характер (длительный период времени с 17 05.2017 по 31.12.2021);

- закрепление в договоре трудовой функции (осуществление руководства текущей деятельностью, а не разового задания Заказчика);

- предметом спорного договора является не конечный результат труда, а постоянно выполняемая одна и та же работа;

- в договоре управления не определены характерные для гражданско-правовых отношений сроки оказания услуг, возможное количество этапов, результат;

- осуществление ежемесячных фиксированных выплат в установленные сроки (то есть размер вознаграждения зависит не от финансовых показателей, а от дохода от реализации продукции Общества);

- подчинение внутренним регламентирующим документам Общества;

- обеспечение Обществом Управляющего оборудованием, офисной техникой, рабочим местом безвозмездно.

Следовательно, при смене Обществом трудового договора с ФИО1 на гражданский правовой договор, его трудовая функция по руководству текущей деятельностью ООО "Мелагро" существенных изменений не претерпела, фактически ФИО1 продолжал осуществлять полномочия руководителя Общества, каких-либо новых полномочий и обязанностей у него не появлялось, на него продолжали распространяется нормы внутренних нормативных документов Общества.

В ходе мероприятий налогового контроля не установлено несение управляющим ИП ФИО1 расходов, связанных с осуществлением деятельности по договору управления.

В частности, на осуществление трудовой функции ИП                       ФИО1 указывает и заключение Соглашения о предоставлении имущества для осуществления деятельности по управлению от 17.05.2017, согласно которому ООО "Мелагро" предоставляет ИП ФИО1 2 автомобиля (один для представительских целей, второй для объезда полей), корпоративную сим-карту, меблированный кабинет, квартиру.

Все расходы, связанные с использованием переданного имущества, согласно заключенному Соглашению, несет ИП ФИО1 При этом, договоры аренды служебного помещения, транспортных средств, квартиры и иного имущества между ИП ФИО1 и ООО "Мелагро" не заключались.

ИП ФИО1, являясь управляющим ООО "Мелагро", не производил расходов на содержание переданного имущества (документы по требованию от 17.12.2019 № 10-14/2125 не представлены).

Общество самостоятельно несло расходы по обслуживанию указанного имущества, что подтверждается выписками по расчетным счетам и кассовыми книгами налогоплательщика. Общество в свою очередь не требовало их возмещения (требование от 22.10.2019 № 10-14/1/3).

Из вышеуказанного следует, что имущество, предоставленное                      ИП ФИО1 для осуществления деятельности по управлению Обществом, использовалось последним безвозмездно.

Несение Обществом расходов Управляющего, что также подтверждается протоколом допроса свидетеля ФИО1 от 24.12.2019 № 10-14/1/25, свидетельствует о том, что ФИО1 действовал как сотрудник ООО "Мелагро" при выполнении трудовой функции (то есть фактически ФИО1 продолжал выполнять трудовые обязанности генерального директора Общества).

Согласно пункту 2 статьи 690 Гражданского кодекса Российской Федерации коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся его учредителем, участником, руководителем, членом органов управления или контроля.

По мнению заявителя, факт безвозмездного пользования имуществом ИП ФИО1 объясняется заключением ранее договора поручительства по кредитным договорам Общества, согласно которому вознаграждение ИП ФИО1 не выплачивалось.

ООО "Мелагро" представлен договор о представлении поручительства от 28.05.2014 (далее – договор поручительства), заключенный между                       ООО "Мелагро" (Должник) и ИП ФИО1 (Поручитель).

Согласно условиям заключенного договора, ИП ФИО1 берет на себя обязательства выступить поручителем ООО "Мелагро" перед                       АО "Россельхозбанк" по договорам займа, заключенным в период с 28.04.2007 по 28.05.2013 (пункт 1.1 договора поручительства).

Согласно пункту 1.2 договора поручительства, размер вознаграждения Поручителя за предоставление ручательства в момент оформления данных договоров сторонами не оговаривался. При этом стороны согласны, что рыночная стоимость аналогичных услуг составляет от 2% до 7% от суммы основного обязательства по кредитному договору на весь срок действия кредитных договоров.

В соответствии с пунктом 1.4 договора поручительства Поручитель вправе ожидать от Должника предоставления права на заключение договоров безвозмездного временного пользования имуществом Должника, с учетом того, что рыночная стоимость данных договоров не превысит размера, указанного в пункте 1.2 договора, а также не повлияет неблагоприятно на хозяйственную деятельность Должника.

При анализе представленных документов установлено, что на счетах бухгалтерского учета Общества не отражены сведения о размере вознаграждения по заключенному договору поручительства.

Необходимо отметить, что договор поручительства содержит размер суммы основного обязательства, предусмотренного кредитными договорами, заключенными в 2007, 2008, 2010, 2011, 2012, 2013 годах.

Поскольку договор поручительства заключен 28.05.2014, следовательно, размер задолженности по кредитным договорам на дату заключения договора может быть значительно меньше. В связи с тем, что невозможно определить размер вознаграждения по договору поручительства, то и сопоставить размер причитающегося вознаграждения по указанному договору с арендной платой за пользование имуществом невозможно.

В соответствии с абзацем 1 пункта 6 статьи 367 Гражданского кодекса Российской Федерации поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается при условии, что кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иск к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иск к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства. Предъявление кредитором к должнику требования о досрочном исполнении обязательства не сокращает срок действия поручительства, определяемый исходя из первоначальных условий основного обязательства.

Представленный договор поручительства не содержит условий о сроке его действия. Из перечисленных в договоре поручительства кредитных обязательств также невозможно определить срок их исполнения. Между тем указание конкретного срока исполнения кредитного обязательства влияет на срок действия договора поручительства.

Учитывая вышеизложенное, указанные обстоятельства свидетельствуют о формальности договора поручительства. Следовательно, Инспекция обоснованно сделала вывод о том, что ИП ФИО1 безвозмездно пользовался имуществом, принадлежащим Обществу.

Довод Общества об оказании услуг по обучению только работникам ООО "Мелагро" опровергается пояснительной запиской ИП Дебелый Н.А.                    от 10.09.2020 № 15, полученной в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, из которой следует, что Управляющему ООО "Мелагро" – ИП ФИО1, оказывались услуги в виде консультаций по системе управления, оплата которых произведена Обществом.

Таким образом, Инспекцией установлено, что ФИО1 на систематической основе проходил обучение, по направлению "Развитие системы управления обществом", проходил коуч-тренинги, пользовался программой по управлению компанией и персоналом, как до заключения договора управления, так и после, и исключительно за счет средств                   ООО "Мелагро". ФИО1, на протяжении длительного периода времени (в том числе и после заключения спорного договора управления) получал навыки и знания в ходе обучения за счет ООО "Мелагро".

Как указано выше, сумма вознаграждения Управляющему (с учетом дополнительных соглашений к договору управления) устанавливается в зависимости от дохода от реализации продукции.

При этом необходимо отметить, что ФИО1, как бывший генеральный директор Общества, располагал информацией о суммах ежемесячной реализации продукции, соответственно, дополнительное вознаграждение управляющему в размере 5% было установлено с учетом минимальной суммы реализации продукции Обществом в прошлых периодах. Условие об оплате вознаграждения Управляющему в размере                 0 рублей в случае реализации продукции на сумму до 3 000 000 руб., учитывая ежемесячные объемы Общества по другим периодам, невыполнимо.

Согласно пункту 1.2 договора управления, Управляющий обязан осуществлять управленческие функции максимально эффективно, разумно и добросовестно в интересах Общества, при этом достигнуть следующих финансово - хозяйственных показателей: увеличить объем дохода Общества, минимизировать себестоимость и расходы, максимально увеличить прибыль, соблюдая при этом политику оптимизации затрат Общества.

В силу пункта 2.5 договора управления Управляющий обязан предоставлять ежемесячно (за отчетный месяц) до 5 (пятого) числа месяца, следующего за отчетным, или в любое время по требованию Заказчика отчет (по форме приложения № 1 к договору) о результатах финансово - хозяйственной деятельности Общества в виде таблиц и графиков, статистики в соответствии с внутренними правилами Общества.

Инспекция, проанализировав отчеты Управляющего –                                     ИП ФИО1, за период с июня 2017 года по декабрь 2018 года, установила, что отчеты содержат общие сведения о финансово - хозяйственной деятельности ООО "Мелагро", которые характеризуют текущую деятельность организации, а не конкретные волевые и управленческие решения ИП ФИО1, как управляющего.

Таким образом, из отчетов не усматривается, какие именно управленческие действия осуществлял ИП ФИО1 в интересах Общества как управляющий, в чем реально проявлялось его содействие, какие именно были оказаны услуги по управлению.

Представленные акты приема - передачи оказания услуг по договору                        № 1 от 17.05.2017 содержат только информацию о договоре, на основании которого оказаны услуги по управлению, сумму вознаграждения, ссылку на то, что вознаграждение управляющего НДС не облагается в соответствии со ст. 346.11 НК РФ.

Представленные акты приема - передачи оказания услуг не раскрывают сути произведенных хозяйственных операций, носят исключительно формальный характер, из них невозможно установить объем и вид оказанных услуг в рамках заключенного договора, отсутствуют качественные изменения в финансово-хозяйственной деятельности Общества.

Инспекция, проанализировав расчетные счета Общества,                       ФИО1, ИП ФИО1, установила, что ООО "Мелагро" перечисляло денежные средства на лицевые счета ФИО1, открытые во Владимирском РФ АО "Россельхозбанк", Банк ВТБ (ВТБ 24) и расчетный счет ИП ФИО1, открытый в ПАО "Сбербанк России". Оплата услуг ИП ФИО1 осуществлялась без привязки к суммам, указанным Управляющим в ежемесячных актах оказанных услуг.

За период с июня 2017 года по декабрь 2018 года по договору № 1                от 17.05.2017 ИП ФИО1 оказано услуг ООО "Мелагро" на сумму 22 000 647 руб.

При этом Инспекцией установлено, что Обществом на конец 2018 года ИП ФИО1 выплачено на 875 901 руб. больше, чем указано в актах оказанных услуг за указанный период. Документально подтвержденных оснований для выплаты вознаграждения в большем размере в материалы дела не представлено.

Формальность заключения договора № 1 от 17.05.2017 также подтверждают следующие обстоятельства.

Общество являлось единственным контрагентом ИП ФИО1, что также подтверждается пояснениями ФИО1 (протокол допроса свидетеля от 26.09.2019 № 10-14/1/1).

Изменения, произошедшие в мае 2017 года, в части смены исполнительного органа ООО "Мелагро", не были доведены до работников Общества.

Так, сотрудники Общества в ходе допросов сообщили, что их никто официально не уведомил о смене руководства, ни в работе, ни в управлении Обществом изменений не произошло. О новом статусе ФИО1 узнавали от коллег, из документов в процессе трудовой деятельности (протоколы допросов свидетелей ФИО7 № 10-14/1/11 от 18.11.2019, ФИО8 № 10-14/1/9/1 от 18.11.2019, ФИО9 № 10-14/1/5                     от 06.11.2019, ФИО10 № 10-14/1/12 от 18.11.2019, ФИО11              № 10-14/1/16 от 11.12.2019, ФИО12 № 10-14/1/3 от 25.10.2019, ФИО13 № 10-14/1/6 от 11.11.2019, ФИО14 № 10-14/1/17                       от 11.12.2019).

Вопреки доводам налогоплательщика, протоколы допросов свидетелей,  являются допустимыми доказательствами по делу.

Согласно пункту 1 статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации, в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд установил, что протоколы допросов свидетелей составлены по утвержденной форме, свидетелям разъяснены положения статьи 51 Конституции Российской Федерации, а также права и обязанности, установленные статьей 90 Налогового кодекса Российской Федерации. В ходе допросов свидетели никаких жалоб и возражений не заявляли, правом на отказ от дачи показаний не воспользовались.

Доказательств, свидетельствующих о наличии оснований, установленных в части 2 статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации, при которых в отношении свидетелей не мог быть проведен допрос, в материалы дела не представлено.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией проведен анализ банковского досье ООО "Мелагро".

ПАО "Сбербанк России" письмом от 19.11.2018 № В-2018-0295428 и АО "Россельхозбанк" письмом № 041-33-06/846 от 17.07.2019 представлены документы, содержащиеся в банковском досье ООО "Мелагро".

В соответствии с пунктом 7.11 Инструкции Банка России от 30.05.2014 № 153-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов" в случае замены или дополнения хотя бы одной подписи и (или) замены (утери) либо прекращения использования печати, оттиск которой проставлен в карточке, изменения фамилии, имени, отчества указанного в карточке лица, в случаях изменения наименования, организационно-правовой формы клиента - юридического лица либо в    случае досрочного прекращения (приостановления) полномочий органов управления клиента в соответствии с законодательством Российской Федерации клиентом представляется новая карточка.

В ходе анализа представленных документов ПАО "Сбербанк России" установлено, что в банковском досье имеется заявление от 21.12.2017 о присоединении к условиям предоставления услуг с использованием системы дистанционного банковского обслуживания за подписью генерального директора ООО "Мелагро" ФИО1 Документы, свидетельствующие о смене статуса ФИО1, в банковском досье отсутствуют. Между тем, согласно условиям договора банковского счета, заключенного с                         ПАО "Сбербанк России", клиент обязан незамедлительно извещать банк о смене наименования, адреса, номеров телефонов, изменении печати и состава лиц, имеющих право подписи платежных документов, с обязательным предоставлением в банк необходимых документов.

Из банковского досье ООО "Мелагро", представленного                               АО "Россельхозбанк" следует, что в проверяемом периоде действовала карточка с образцами подписей со сроком действия до октября 2019 года.

При оформлении указанной банковской карточки по банковским счетам № 4….788, 4….002, 4….001 право подписи принадлежит ФИО1 (генеральному директору) и ФИО6. Документы, свидетельствующие о смене статуса                       ФИО1, в банковском досье отсутствуют. Между тем, согласно условиям договора банковского счета, заключенного с                                            ОАО "Россельхозбанк", клиент обязан в случае внесения любых изменений и дополнений в учредительные документы в трехдневный срок со дня регистрации таких изменений предоставлять в банк их заверенные в установленном порядке копии.

Следовательно, Общество не уведомило банки о передачи полномочий Управляющему ИП ФИО1

Инспекцией установлено, что ФИО1 в проверяемом периоде распоряжался расчетными счетами Общества, открытыми в                                   АО "Россельхозбанк" и единолично принимал решения по перечислению денежных средств, в том числе на счет ФИО1 и расчетный счет                  ИП ФИО1

В ходе анализа выписок по расчетным счетам № 4....001 и № 4….002 за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 установлено, что денежные средства от покупателей поступали только на счет № 4…001 и в дальнейшем переводились на счет № 4...002, с которого осуществлялись расчеты с контрагентами и иные платежи (выплата заработной платы, уплата налогов и сборов, страховых взносов и иные). Платежные документы подписывались электронно-цифровой подписью ФИО6 Перечисления денежных средств на счета ФИО1, ИП ФИО1 осуществлялись только с расчетного счета № 4….001. Расходование денежных средств осуществлялось по распоряжению ФИО1, а оформлением платежных документов на перечисление занимались сотрудники бухгалтерии, что подтверждается показаниями ФИО8 (протокол допроса свидетеля № 10-14/1/9/1 от 18.11.2019).

Таким образом, ФИО1 самостоятельно принимал решения о перечислении денежных средств, выбирал, на какой именно счет будут перечислены денежные средства.

О формальной смене должности генерального директора                     ФИО1 на управляющего – ИП ФИО1, свидетельствует также и подписание документов за период с 17.05.2017 по 31.12.2018 ФИО1 в качестве генерального директора, который при этом являлся Управляющим Общества.

ООО "Мелагро" на требование о предоставлении документов                           от 22.10.2019 № 10-14/1/4 представлены договоры со следующими контрагентами:

- договор от 12.07.2017 № 151, заключенный между Обществом и               ИП ФИО15;

- договор от 01.08.2017 № 168/17, заключенный между Обществом и ООО "Технострой";

- договоры № 18/2017 от 25.07.2017, № 16/2017 от 14.07.2017,                            № 29/2018 от 15.06.2018, № 17/2018 от 18.05.2018, заключенные между Обществом и ИП ФИО16;

- договоры от 30.08.2017 № 32, от 25.07.2017 № 30, заключенные между Обществом и ООО "Стратегия Безопасности";

- договоры от 04.10.2017 № 317, от 05.07.2017 № 284, заключенные между Обществом и ИП ФИО17;

- договор от 05.06.2017 № 15, заключенный между Обществом и ГБПОУ ВО "МПГК";

- договоры № 10 от 21.08.2017, № 11 от 18.09.2017, № 13 от 16.10.2017, № 14 от 27.10.2017, № 15 от 08.12.2017, № 12 от 16.10.2017, заключенные между ООО "Мелагро" и ИП ФИО18;

-договор от 01.06.2017 № 6493, заключенный между Обществом и  ООО "Компания Драйв";

- договор от 02.10.2017 № 360, заключенный между Обществом и РИГАУ "Газета "Владимирские ведомости";

- договор от 06.07.2017 № 06/07/2017, заключенный между Обществом и ООО "Агросоюз".

Из анализа представленных договоров следует, что они подписаны ФИО1 как генеральным директором ООО "Мелагро".

Таким образом, Общество не уведомляло контрагентов о смене исполнительного органа ООО "Мелагро".

В ходе мероприятий налогового контроля также установлено, что ФИО1 был уволен из ООО "Мелагро" 29.05.2017.

На дату увольнения за работником числилась дебиторская задолженность по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в сумме                        2 928 130 руб. 20 коп., что подтверждается карточкой счета 71 по подотчетному лицу ФИО1 за май 2017 года, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 71 за май 2017 года.

Из анализа представленных ООО "Мелагро" документов также следует, что указанная сумма ФИО1 при увольнении не была возвращена Обществу.

Инспекцией установлено, что сумма задолженности ФИО1 была возвращена Обществу частями путем внесения наличных денежных средств в кассу Общества, что подтверждается представленными заявителем документами за период с 01.01.2017 по 31.12.2018: карточкой счета 71, кассовой книгой за 2017-2018 годы. Дебиторская задолженность в сумме               2 928 130 руб. 20 коп. числилась за ФИО1 на счете 71 как за сотрудником Общества, возврат подотчетной суммы ФИО1 осуществлялся путем внесения наличных денежных средств также как от сотрудника.

Наличие особых взаимоотношений между Обществом и                       ФИО1 позволило последнему вернуть подотчетные денежные средства не в момент увольнения, а позднее. Кроме того, Общество не предпринимало никаких действий по удержанию с ФИО1 подотчетных сумм при увольнении.

Из анализа финансовых показателей ООО "Мелагро" за период с               2016 года по 2018 год в динамике следует, что результаты основной деятельности как по выручке, так и по валовой прибыли за 2016-2017 годы практически не изменились, при этом произошло снижение чистой прибыли на 53%. За 2017-2018 годы валовая прибыль выросла на 41%, между тем наблюдается увеличение удельного веса себестоимости в общем объеме выручки в указанный период по сравнению с 2016 годом (в 2016 году удельный вес себестоимости составлял 73%, в 2017 году – 76%, в 2018 году – 74%), кроме того наблюдается снижение рентабельности продаж (за 2016 год составила 27%, за 2017 год – 24%, за 2018 год – 26%).

Таким образом, снижение финансовых показателей свидетельствует о формальности договора № 1 от 17.05.2017, так как деятельность Управляющего ИП ФИО1 была направлена не на достижение эффективной управленческой деятельности, а на вывод денежных средств и минимизацию налоговых обязательств.

Необходимо отметить, что управленческие (общехозяйственные) расходы Общества за 2017-2018 годы увеличились более чем в 2 раза, в том числе за счет расходов, связанных с заключением договора № 1                                 от 17.05.2017, которые занимают в структуре общехозяйственных расходов в среднем более 20% (в 2017 году – 21%, в 2018 году – 39%).

Следовательно, расходы по оплате услуг Управляющего Общества (фактически выполняющего функции генерального директора) занимают значительную долю в структуре расходов ООО "Мелагро", а при сопоставлении с расходами по заработной плате всех сотрудников                     ООО "Мелагро", вознаграждение ИП ФИО1 составило в 2017 году – 18%, в 2018 году – 57%.

Согласно материалам проверки, в проверяемом периоде основной доход Обществом получен от реализации картофеля.

Инспекция, проанализировав контрагентов Общества, установила, что у ООО "Мелагро" за период с 17.05.2017 по 31.12.2018 не появилось новых крупных покупателей картофеля. Основным покупателем картофеля у Общества в проверяемом периоде являлся ООО "Фрито Лей Мануфактуринг" (доля продаж составила 74%), что подтверждается карточкой счета 62, книгами продаж Общества, а также выпиской по расчетным счетам Общества.

В ходе анализа взаимоотношений установлено, что между                      ООО "Мелагро" (Поставщик) и ООО "Фрито Лей Мануфактуринг" (Покупатель) заключен договор от 14.03.2016 № ФЛМ-МЕЛ-2016.

Согласно пункту 1.1 указанного договора, Поставщик обязуется выращивать и поставлять Покупателю картофель, а Покупатель обязуется принимать картофель и оплачивать его в порядке, размере и сроки, предусмотренные договором.

Также условиями договора предусмотрена обязанность                                  ООО "Мелагро" вырастить картофель определенного сорта.

В приложении № 1 к договору поставки установлены ассортимент, периоды поставки, количество продаваемого картофеля, базовая цена за тонну, а также период поставки – с июля 2016 года по июль 2017 года.

Аналогичный договор заключен Обществом с указанным контрагентом в 2017 и 2018 годах.

Таким образом, увеличение объема дохода Общества непосредственно зависит от покупательской потребности ООО "Фрито Лей Мануфактуринг", которое является основным покупателем картофеля у ООО "Мелагро", а не от управленческих функций управляющего – ИП ФИО1 и его решений, как управляющего.

Довод Общества о том, что управляющим ИП ФИО1 существенно расширен рынок сбыта продукции ООО "Мелагро", не нашел своего документального подтверждения.

Как установлено, в 2017 году ООО "Мелагро" декларирует выручку от реализации картофеля в адрес Марбо Продакт (Сербия) и ООО "Фрэш энд снэк компани", в 2018 году от реализации в адрес ООО "Глобал снэк".

При этом, Марбо Продакт (Сербия) является покупателем картофеля ООО "Мелагро" с декабря 2016 года, взаимоотношения с ООО "Фрэш энд снэк компани" начались с февраля 2017 года, то есть до заключения договора управления с ИП ФИО1

Договор на поставку картофеля действительно заключен с                        ООО "Глобал снэк" в период управления ИП ФИО1

Вместе с тем, по данному договору за период 2018 года было отгружено лишь 214 тонн картофеля на общую сумму 2 342 тыс. руб. (1,2% от всей реализации картофеля в 2018 году).

Указанная поставка является незначительной для Общества по сравнению с отгрузкой в адрес иных покупателей.

Согласно статье 227 ТК РФ руководитель организации несет полную материальную ответственность за прямой действительный ущерб, причиненный организации.

Пунктом 6.2 договора управления предусмотрена ответственность Управляющего перед Заказчиком за убытки причиненные Обществу своими виновными действиями (бездействием), если иные основания и размер ответственности не установлены законодательством РФ. В том числе Управляющий обязан в течение 180 дней возместить Обществу: сумму пеней и иных санкций, взысканных с Общества в установленном законом порядке за нарушение законодательства о налогах и сборах; размер неустойки,   взысканной контрагентами за неисполнение или ненадлежащее исполнение Обществом обязательств по хозяйственным договорам.

В ходе проверки установлено несение Обществом дополнительных финансовых расходов:

Так, ООО "Мелагро" платежным поручением от 20.12.2017 № 2912 уплачены пени за нарушение Обществом законодательства о налогах и сборах по налогу на имущество за 2 квартал 2017 в размере 470 руб. 39 коп., что подтверждается выпиской по расчетному счету Общества. Обществом осуществлялась оплата пени в размере 2 514 руб. 42 коп. за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору, заключенному с ПАО "МРСК Центра и Приволжья", что подтверждается платежными поручениями № 2988 от 29.12.2017, № 449 от 12.03.2018, № 450                             от 12.03.2018, представленными сетевой компанией, и выпиской по расчетному счету Общества.

В нарушение срока, установленного пунктом 6.2 договора управления, только после получения дополнения к акту налоговой проверки                            ИП ФИО1 возместил ООО "Мелагро" пени по налогу на имущество за 2 квартал 2017 года в размере 470 руб. 39 коп., а также пени за неисполнение обязательств по договору с ПАО "МРСК Центра и Приволжья" в размере 2 514 руб. 42 коп.

Указанные обстоятельства нивелируют довод Общества о существенном возрастании ответственности ФИО1 после заключения договора управления не находит своего подтверждения.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки проанализированы кредитные договоры, заключенные с АО "Россельхозбанк" и действующие в проверяемый период (письмо АО "Россельхозбанк" от 02.09.2020 № 041-33-06/590) и установлено, что смена статуса ФИО1 на управляющего Обществом не повлияла на ситуацию по оплате задолженности перед кредитным учреждением. Общество систематически обращалось в банк с ходатайствами о реструктуризации задолженности по кредитным договорам (письмо АО "Россельхозбанк" от 07.09.2020 № 041-33-06/608).

Необходимо отметить, что за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 на сумму задолженности по кредитным договорам Общество ежемесячно начисляло и уплачивало проценты, что подтверждается выписками банка, представленными Обществом в ходе проверки, расчетами по начислению процентов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 по каждому кредитному договору, представленными ООО "Мелагро" в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Общая сумма начисленных процентов по кредитным договорам за 2016-2018 годы составила 52 716 065 руб., в том числе:

- за период с 01.01.2016 по 31.05.2017 – 28 388 559 руб. (период времени, когда ФИО1 являлся генеральным директором Общества);

- за период с 01.06.2017 по 31.12.2018 – 24 327 506 руб. (период времени, когда ФИО1 являлся Управляющим ООО "Мелагро").

Фактически оплата по кредитным обязательствам систематически переносилась на более поздний срок, что приводило к увеличению расходов по начислению процентов.

За проверяемый период сумма дополнительно начисленных процентов составила 52 660 214 руб. (52 716 065 руб. – сумма процентов начисленных по кредитам минус 55 851 руб. – сумма процентов по кредитным договорам, погашенным в срок), а за период с 01.06.2017 по 31.12.2018 (период времени, когда ФИО1 являлся Управляющим ООО "Мелагро") –                                    24 327 506 руб.

Следовательно, Общество в период с 01.06.2017 по 31.12.2018 понесло дополнительные расходы на уплату дополнительно начисленных процентов по кредитам в сумме 21 198 119 руб. (24 327 506 руб. – дополнительно начисленные проценты минус 3 129 387 руб. – сумма полученных субсидий).

Вопреки доводам заявителя, из вышеизложенного следует, что смена статуса ФИО1 не повлияла на снижение расходов, связанных с начислением процентов по займам.

Кроме того, Инспекция, проанализировав выписки банка за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, представленные Обществом оборотно-сальдовые ведомости по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", установила, что часть обязательств по кредитным договорам исполнены до передачи полномочий по управлению Обществом Управляющему ИП ФИО1, а часть обязательств после 17.05.2017, что не противоречит условиям кредитных договоров. Необходимо отметить, что возврат (оплата) заемных средств является обязанностью заемщика, а не правом, то есть данные обязательства должны исполняться.

Более того, установлено, что в проверяемый период ООО "Мелагро" не соблюдались условия кредитных договоров, заключенных с                                  АО "Россельхозбанк", в связи с чем с Общества неоднократно взыскивалась неустойка (штраф) за ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренные кредитными договорами.

Так, с расчетного счета Общества списывались денежные средства в погашение неустойки (штрафа) за несоблюдение условий кредитных договоров в сумме 157 834 руб. 81 коп., в том числе в период с 17.05.2017 (дата заключения договора управления № 1) по 31.12.2018 (период времени, когда ФИО1 являлся Управляющим ООО "Мелагро") в сумме                      89 008 руб. 74 коп., что подтверждается выпиской по расчетным счетам Общества. То есть Общество в период с 17.05.2017 (дата заключения договора № 1) по 31.12.2018 (период времени, когда ФИО1 являлся Управляющим ИП ФИО1 ООО "Мелагро") понесло дополнительные расходы на уплату штрафных санкций за несоблюдение условий по кредитным договорам на сумму 89 008 руб. 74 коп.

Таким образом, ФИО1, как учредитель Общества с долей участия 95%, посредством заключения договора № 1 от 17.05.2017 с самим собой, как с индивидуальным предпринимателем - Учредителем, фактически существенно увеличил затраты Общества, в том числе путем дополнительно исчисленных процентов по всем кредитным договорам, дополнительных расходов на уплату штрафных санкций за несоблюдение условий кредитных договоров, что существенно уменьшило показатели валовой прибыли и рентабельности Общества.

Указанные факты, независимо от роста показателей выручки и объемов продаж, не свидетельствуют о разумной деловой цели при заключении договора № 1 от 17.05.2017 для Общества.

Необходимо отметить, что в период с января 2014 года по май                       2017 года за выполнение своих должностных обязанностей ФИО1, как генеральному директору ООО "Мелагро", ежемесячно начислялась и выплачивалась заработная плата, что подтверждается данными расчетных счетов Общества, сведениями о доходах по форме 2-НДФЛ.

Согласно представленным Обществом сведениям о доходах по форме 2-НДФЛ за 2014-2017 годы, размер заработной платы генерального директора ФИО1 без учета оплаты за отпуск и/или компенсации за неиспользованный отпуск составил 2 610 138 руб. 32 коп., в том числе в     2016 году - 729 285 руб. 94 коп., в 2017 году - 137 500 руб.

При этом, за период с июня 2017 года по декабрь 2018 года по договору № 1 от 17.05.2017 Обществом фактически выплачено Управляющему ИП ФИО1 вознаграждение в сумме 22 000 647 руб.

Таким образом, в статусе Управляющего доходы ФИО1 существенно возросли.

В результате сопоставления должностных обязанностей, предусмотренных Уставом Общества и трудовым договором от 22.11.2012, а также обязанностей Управляющего, предусмотренных договором № 1                    от 17.05.2017, установлено, что права и обязанности ФИО1 при смене должности генерального директора на должность Управляющего                    ООО "Мелагро" не изменились:

- осуществляет управление всей текущей деятельностью Общества и решает все вопросы, отнесенные Уставом Общества и действующим законодательством к компетенции единоличного исполнительного органа общества (пункт 2.2 договора управления, пункт 3.1 трудового договора               от 22.11.2012);

- без доверенности действует от имени Общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки (пункт 2.2 договора управления, пункты 4.1, 4.2, 4.3 трудового договора от 22.11.2012);

- издает приказы о назначении на должности работников Общества, об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения и назначает дисциплинарные взыскания (пункт 2.2 договора управления, пункты 3.5, 3.8, 4.10, 4.11 трудового договора от 22.11.2012);

- Управляющий несет ответственность за своевременность, достоверность и полноту финансовой, статистической и налоговой отчетности, издает распорядительные документы (приказы, распоряжения) (пункт 2.5 договора управления, пункты 3.3, 4.9 трудового договора               от 22.11.2012).

Довод Общества о том, что в статусе Управляющего свои функции руководителя ФИО1 смог переложить на своих субподрядчиков (ФИО19 и ФИО4) признан судом несостоятельным.

ФИО1 в качестве генерального директора имел полномочия принимать на работу необходимых специалистов, назначать на должность своих заместителей, определять организационную структуру Общества.

Таким образом, при необходимости в конкретных специалистах ФИО1 в качестве генерального директора мог принять на работу в Общество работников для выполнения определенных задач и функций либо наделить полномочиями соответствующего сотрудника.

Предметом договоров от 01.04.2017 № 1 и от 01.04.2018 № 1, заключенных с ИП ФИО19 на оказание услуг по консультированию по вопросам коммерческой деятельности и управления, в том числе, являлось наблюдение и управление другими подразделениями компании, осуществление оперативного или стратегического планирования и выработки принятия решений в компании, осуществление оперативного контроля и управления ежедневной деятельностью соответствующих подразделений компании.

Установлено, что ИП ФИО19 фактически осуществляла трудовую функцию в Обществе, постоянно находилась на территории ООО "Мелагро" (согласно свидетельским показаниям ФИО19 находилась в офисе Общества ежедневно), контактировала с иными сотрудниками.

Денежные средства за оказанные услуги ФИО1 перечислял на счет ИП ФИО19 только после поступления денежных средств на его счет от ООО "Мелагро". Таким образом, ИП ФИО19 фактически оказывала услуги, необходимые для осуществления финансово - хозяйственной деятельности Общества, и фактически Общество оплачивало эти услуги.

Следовательно, при необходимости в конкретном специалисте ФИО1 в качестве генерального директора мог принять на работу в Общество ФИО19 для выполнения определенных задач и функций без заключения договора об оказании услуг с ИП ФИО1

На основании вышеизложенных обстоятельств арбитражный суд пришел к выводу о том, что передача полномочий единоличного исполнительного органа ООО "Мелагро" от генерального директора ФИО1 Управляющему – ИП ФИО1, не была обусловлена разумной необходимостью и совершена между взаимозависимыми лицами для освобождения дохода, выплачиваемого ФИО1, от страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование и НДФЛ.

Одним из основных признаков договоров возмездного оказания услуг является достижение одной из сторон договора конкретного результата, выраженного в материально-вещественной или иной форме. Достижение результата является основанием для прекращения обязательств.

Обществом не приведено обоснований тому, каким образом                             ФИО1, являясь 17 лет руководителем Общества, сменив статус генерального директора на статус управляющего - индивидуального предпринимателя, смог бы кардинально изменить (изменил) стратегию работы Общества и вывел его на новый уровень доходности, как того требуют условия заключенного договора управления.

Напротив, материалы проверки свидетельствуют об обратном.

Действия Общества и ФИО1, как индивидуального предпринимателя и как участника Общества, имели взаимовыгодный, согласованный характер, и нацелены исключительно на незаконную минимизацию налоговых обязательств данных хозяйствующих субъектов.

Установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о том, что выплаченные ФИО1 денежные средства являлись его заработной платой, подлежащей налогообложению НДФЛ по ставке 13% и страховыми взносами, поскольку в силу пункта 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации Общество является налоговым агентом и на налогового агента возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога и страховых взносов.

Относительно взаимоотношений Общества с ИП ФИО4 арбитражный суд пришел к следующим выводам.

В ходе проверки установлено, что ООО "Мелагро" минимизировало свои налоговые обязательства путем применения схемы ухода от налогообложения в виде неуплаты НДФЛ с выплаченного дохода                 ФИО4 по договору на оказание услуг от 02.10.2015 № 1 по разработке и внедрению системы планирования.

Общество указывает, что в рамках договора на оказание услуг                       от 02.10.2015 ИП ФИО4 разрабатывал программу учета денежных средств. Ранее в его должностных обязанностях разработка расчетных программ не значилась. Данную функцию ИП ФИО4 выполнял во вне рабочее время.

Между тем, согласно показаниям ФИО4, программа по учету денежных средств – это текстовый документ, не требующий установки.

В ходе проверки установлено, что Общество осуществляло привлечение ИП ФИО4 по договору на оказание услуг                              от 02.10.2015 № 1, при этом последний являлся штатным сотрудником Общества и фактически по спорному договору выполнял свои трудовые функции.

При анализе выписок по расчетным счетам                                                 ООО "Мелагро" установлено, что в период с 01.01.2016 по 31.12.2016 Обществом на расчетный счет ФИО4 перечислялись денежные средства с назначением платежа "Оплата по договору № 1 от 02.10.2015 за оказание услуг" в сумме 575 600 руб.

Инспекцией установлено, что ФИО4 являлся штатным сотрудником ООО "Мелагро" в период с 04.08.1999 по 31.05.2017: начинал с должности юриста, с середины 2015 года по май 2017 года работал в должности финансового директора, что подтверждается свидетельскими показаниями ФИО4 (протокол допроса свидетеля № 10-14/1/4 от 29.10.2019), приказом о прекращении (расторжении) трудового договора с работником № 25 от 31.05.2017, трудовым договором от 04.08.1999, табелями учета рабочего времени за январь 2016 года по май 2017 года.

Также в ходе допроса (протокол допроса свидетеля № 10-14/1/4                      от 29.10.2019) ФИО4 пояснил, что в период с 01.01.2016 по 30.05.2017 в его должностные обязанности входило финансовое планирование ООО "Мелагро", контроль за соблюдением расчетов и платежных обязательств Общества, за взысканием в установленные сроки дебиторской и погашение кредиторской задолженности, соблюдением платежной дисциплины Общества, за организацией учета доходов и расходов, исполнением смет расходов, реализацией продукции, выполнением работ (услуг), результатами хозяйственно-финансовой деятельности Общества - с точки зрения управленческого учета, внутренний контроль финансов ООО "Мелагро", проведение финансового анализа, бюджетирование и управление денежными потоками, работа с банками, получение кредитов, лизинг, работа по обслуживанию текущих кредитов Общества и прочее. Свидетель составлял и визировал финансовый план       ООО "Мелагро"; согласовывал договоры на реализацию продукции, закупку товарно-материальных ценностей; подготавливал отчет о фактических результатах финансово-хозяйственной деятельности Общества за неделю, за месяц, за год.

ФИО4 как работнику ежемесячно начислялась и выплачивалась заработная плата, что подтверждается расчетно-платежными ведомостями по заработной плате, данными расчетных счетов Общества, сведениями по форме 2-НДФЛ за 2016 год.

Согласно представленным сведениям о доходах по форме 2-НДФЛ за 2016 год, размер заработной платы ФИО4 без учета оплаты за отпуск и/или компенсации за неиспользованный отпуск составил                               343 825 руб. 82 коп., размер выплаты в адрес ФИО4 по договору               № 1 от 02.10.2015 за оказание услуг за период с 01.01.2016 по 31.12.2016 составил 575 600 руб.

Незадолго до заключения договора от 02.10.2015 № 1 (а именно, 25.09.2015) ФИО4 зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя с основным видом экономической деятельности – "деятельность в области права" (ОКВЭД 74.11). С момента постановки на налоговый учет индивидуальный предприниматель ФИО4 находился на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения "доходы" по ставке 6 %.

В результате сопоставления должностных обязанностей                         ФИО4 как финансового директора и услуг, оказанных им Обществу в рамках договора от 02.10.2015 № 1, установлено, что предпринимательская деятельность осуществлялась ФИО4 как финансовым директором ООО "Мелагро".

Согласно выпискам по счетам ФИО4, отсутствует оплата за аренду помещений, техники и иного имущества в адрес ООО "Мелагро". По данным движения денежных средств на расчетном счете ИП ФИО4 установлено, что все поступившие денежные средства от ООО "Мелагро"  расходовались по личному усмотрению получателя, не связанному с осуществлением предпринимательской деятельности. При этом                           ООО "Мелагро" было единственным контрагентом, которому ИП                  ФИО4 оказывал услуги.

Наемный работник всегда действует за счет предприятия. Это один из элементов трудовых отношений, что предприятие обязано обеспечить работника всем необходимым для выполнения его работы.

Таким образом, ФИО4 не осуществлял предпринимательской деятельности, а фактически выполнял трудовую функцию.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля установлено, что в 2016 году ООО "Мелагро" для финансового планирования (планирование дохода и эффективное распределение денежных средств) использовалась автоматизированная компьютерная программа Admin Solution of Managemtnt, которая приобретена Обществом по договору об использовании программного продукта № 338 от 16.09.2015, заключенному между ООО "Мелагро" и ООО "Административная Технология Менеджмента".

Общество использовало указанную программу по учету денежных средств еще до 2016 года, что подтверждается свидетельскими показаниями сотрудников Общества – заместителем исполнительного директора по административным вопросам ФИО20 (протокол допроса свидетеля № 10-14/1/1/9 от 08.09.2020), менеджером по найму персонала                 ФИО21 (протокол допроса свидетеля № 10-14/1/1/4 от 02.09.2020), бухгалтером ФИО12. (протокол допроса свидетеля № 10-14/1/1/2  от 02.09.2020), бухгалтером ФИО22 (протокол допроса свидетеля                    № 10-14/1/1/3 от 02.09.2020).

Таким образом, ФИО4 не осуществлял предпринимательскую деятельность по оказанию услуг в рамках договора от 02.10.2015 № 1, а фактически выполнял трудовую функцию, что позволяет характеризовать заключенный с ФИО4 договор в качестве трудового.

Установленные в ходе проверки обстоятельства, свидетельствуют о том, что ежемесячные выплаты денежных средств ИП ФИО4 фактически являются его заработной платой как исполняющего обязанности финансового директора Общества.

Инспекцией также обоснованно установлена и формальность заключенного между ИП ФИО1 и ИП ФИО4 договора от 01.06.2017 № 1.

Согласно пункту 1 договора от 01.06.2017 № 1 ИП ФИО4 (исполнитель) обязуется оказывать услуги ИП ФИО1 (заказчик) по следующим вопросам: - управление эксплуатацией нежилого фонда; оказание оперативной помощи заказчику при осуществлении управления им деятельностью компании по следующим вопросам: а) управление производством и планирование; б) практика и планирование работы с персоналом; в) оптимизация управления; г) оперативное планирование;                  д) сокращение затрат и прочие финансовые вопросы; предоставление консультационных услуг в сфере управления коммерческой деятельностью по вопросам планирования, организации, эффективности и контроля управленческой информацией.

Факт оказания вышеуказанных услуг оформлялся актами оказанных услуг.

Из анализа актов оказанных услуг не представляется возможным установить, какие именно оказаны услуги и их объем, отсутствует подробное описание оказанной услуги, что свидетельствует об их формальности.

В ответ на требование № 2385 от 25.08.2020 о предоставлении документов (информации) ФИО4 представил пояснения                               от 10.09.2020, в которых указал, что обмен информацией происходил между ФИО4, ИП ФИО1 и сотрудниками ООО "Мелагро" в основном в устной форме, документы – справки с данными, расчетами, отчеты и рекомендации, которыми стороны обменивались в процессе сотрудничества, не сохранились. Задания получал в основном в устной форме, письменные документы не сохранились. Отчеты к актам оказанных услуг не составлялись. Для оказания услуг использовался персональный компьютер и программное обеспечение (текстовый редактор).

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что согласно свидетельским показаниям ФИО9 (протокол допроса свидетеля 17 № 10-14/1/5 от 06.11.2019), ФИО13 (протокол допроса свидетеля № 10-14/1/6 от 11.11.2019), ФИО8 (протокол допроса свидетеля № 10-14/1/9/1 от 18.11.2019), ФИО4 находился ежедневно в течение рабочей недели на территории и в офисе Общества, контактировал с сотрудниками Общества, получал информацию, связанную с деятельностью ООО "Мелагро".

Кроме того, согласно показаниям ФИО4 (протокол допроса свидетеля от 07.09.2020 № 10-14/1/1/5), консультационные услуги оказывались в устной форме, составлялись разовые отчеты и передавались ФИО1, акты оказанных услуг составлялись ежемесячно. Какие конкретно услуги оказывались ежемесячно ИП ФИО1 с июня                2017 года по декабрь 2018 года, свидетель не помнит.

Инспекция, проанализировав расчетные счета Общества, личные счета ФИО1, выписку по счету ФИО4, установила, что денежные средства ФИО1 перечислял в счет оплаты услуг ИП ФИО4 только после поступления денежных средств от ООО "Мелагро". Таким образом, установлено, что ИП ФИО4 фактически на постоянной основе оказывал услуги, необходимые для осуществления финансово - хозяйственной деятельности Общества, то есть выполнял трудовую функцию, и фактически Общество оплачивало эти услуги.

При таких обстоятельствах налоговым органом правомерно установлено, что ООО "Мелагро" минимизировало свои налоговые обязательства путем применения схемы ухода от налогообложения в виде неуплаты НДФЛ с выплаченного дохода ФИО4 по договору на оказание услуг от 02.10.2015 № 1 по разработке и внедрению системы планирования.

Проверкой установлено, что 16.02.2016 между Обществом и                       ИП ФИО1 был заключен договор № 3 на возмездное оказание услуг (далее – договор № 3), который со стороны ООО "Мелагро"  (заказчик) подписан ФИО1, со стороны исполнителя – ИП ФИО1

Предметом договора № 3 явились обязанность ИП ФИО1  по предоставлению комплекса информационно-консультационных услуг сельскохозяйственного менеджмента, "точного земледелия" и обязанность ООО "Мелагро" принимать услуги и оплачивать их.

В ходе допроса ФИО1 (протокол допроса свидетеля                           от 08.09.2020 № 10-14/1/7) пояснил, что не имеет специального образования, позволяющего оказывать услуги по консультированию в области сельскохозяйственного менеджмента, а также услуги в сфере точного земледелия, но, по его мнению, он обладает достаточными навыками и знаниями в данных областях.

Как следует из договора № 3, услуги предоставляются заказчику непрерывно и круглосуточно.

В соответствии с пунктом 1.3 договора № 3 услуги оказывались исполнителем с использованием собственных программно-аппаратных средств (систем) и навигационного оборудования.

За предоставление информационно-консультационных услуг заказчик уплачивает исполнителю договорную цену в размере 2 500 000 руб. Оплата договорной цены с учетом характера оказания услуг исполнителем и сезонности сельскохозяйственного производства заказчика производится ежемесячно в сумме 250 000 руб. в течение всего срока действия договора не позднее 15 числа каждого месяца. Срок действия договора № 3 в течение 10 (десяти) месяцев с 01.03.2016 по 31.12.2016.

В ходе проверки установлено, что в период с 01.01.2016 по 31.12.2016 Обществом на расчетный счет ИП ФИО1, лицевые счета                  ФИО1 перечислены денежные средства в сумме 1 367 900 руб. по договору № 3 от 16.02.2016.

Кроме того установлено, что по договору № 3 Обществом осуществлялись выплаты ФИО1 из кассы ООО "Мелагро" в сумме  3 000 руб., что подтверждается кассовой книгой за 2016 год.

Таким образом, общая сумма выплаченного дохода ФИО1 по договору № 3 от 16.02.2016 составила 1 370 900 руб.

Фактически услуги, предусмотренные договором № 3, выполнялись в период с 01.08.2016 по 31.10.2016, что подтверждается актами сдачи-приемки услуг. Общая сумма оказанных услуг по договору № 3, согласно актам, составила 889 000 руб.

Налоговым органом установлено, что сумма излишне выплаченных денежных средств по договору № 3 от 16.02.2016 составила 481 900 руб.: суммы излишне выплаченных денежных средств по договору № 3 от 16.02.2016 в размере 301 000 руб. (учтены при оплате услуг, произведенных по договору № 4 от 01.01.2017); на сумму излишне выплаченных денежных средств по договору № 3 от 16.02.2016 в размере 180 900 руб. налогоплательщиком представлены пояснения, согласно которым в платежных поручениях от 25.11.2016, 15.12.2016 на общую сумму                             180 900 руб. в назначении платежа была допущена ошибка и вышеуказанная сумма является подотчетными средствами.

Инспекция, проанализировав акты сдачи-приемки услуг за период с августа по октябрь 2016 года, установила, что они идентичны между собой, не позволяют установить перечень и объем оказанных услуг, что подтверждает формальность их составления. Кроме того, в заключенном договоре заявлен более широкий перечень услуг, которые должен оказать         ИП ФИО1

Представленные акты по договору № 3 от имени заказчика подписаны с расшифровкой ФИО1, со стороны исполнителя – с расшифровкой ФИО1

Согласно пояснениям ФИО1 отчеты о проделанной работе по договору № 3 в письменном виде не оформлялись.

ИП ФИО1 представлены снимки полей, проекты для проведения технологических операций по возделыванию картофеля на участке № 50, на массиве Коровино, на участке R530, на участке № 49.

Проанализировав представленные документы, налоговый орган установил, что проекты полей представляют собой фото таблицы с монитора компьютера, которые неинформативны, так как невозможно определить, в какой программе они выполнены, что именно изображено на них, с какой целью создавался проект и для каких технологических операций по возделыванию картофеля. Снимки полей невозможно отнести к какому-то определенному полю (участку).

При этом ООО "Мелагро" являлось единственным контрагентом, которому ИП ФИО1 оказывал соответствующие услуги.

В ходе анализа расчетных счетов Общества установлено, что перечисление денежных средств в адрес ФИО1 по договору № 3 не соответствует актам сдачи-приемки услуг. Перечисления осуществлялись независимо от даты фактического предоставления актов в нарушение условий заключенного договора.

Также установлено, что ИП ФИО1 все поступившие от               ООО "Мелагро" денежные средства по договору № 3 расходовал по личному усмотрению, отсутствуют расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, что подтверждается выписками по лицевым счетам ФИО1, расчетному счету ИП ФИО1

Пунктом 3.1.3 договора № 3 установлено, что исполнитель обязан провести установку, подключение и тестирование оборудования, необходимого для оказания услуг по договору в течение 5 рабочих дней со дня подписания Договора.

В ответ на требование № 11-09/1706 от 29.10.2019 ИП                      ФИО1 представлен перечень оборудования (техники, программного обеспечения, лицензий, технических средств и др.), которое использовалось при оказании услуг по договору № 3 от 16.02.2016.

Кроме того, ИП ФИО1 представлен перечень имущества   ИП ФИО1, который содержит 35 наименований объектов основных средств, с указанием года выпуска/ввода в эксплуатацию, стоимости, периода приобретения.

Между тем, в представленном перечне имущества ИП ФИО1 отсутствуют сведения о лицензии Itech PRO, вышке - мачта RTK сборная высотой 49 метров, ноутбук DELL, лицензия программы Apex, лицензия Auto TRAC, используемых при оказании услуг по договору № 3.

В ответ на требование налогового органа от 24.08.2020 № 2350                     ИП ФИО1 не представлены документы, подтверждающие приобретение оборудования и программного обеспечения.

Также, учитывая год выпуска/ввода в эксплуатацию оборудования (2017- 2018 годы), принадлежащего ИП ФИО1, налоговым органом сделан вывод о невозможности использовании данного оборудования при оказании услуг в 2016 году, что свидетельствует об отсутствии материально - технической базы у ИП ФИО1, необходимой для оказания вышепоименованных услуг.

Общество в отношении аэрофотомониторинга указало, что в 2016 году ФИО1 делал снимки полей с квадрокоптера и со своего старого беспилотника.

Согласно документам (информации), полученным в ходе проверки, установлено, что ФИО1 02.05.2018 приобретен квадрокоптер у ООО "ДНС Ритейл". Документы, подтверждающие наличие беспилотника у ФИО1 в 2016 году, не представлены.

Из представленных ФИО1 пояснений следует, что для оказания услуг по договору № 3 были использованы три полностью оборудованных оргтехникой кабинета: в квартире по месту проживания:                <...>; в лесном офисе Общества:                    д. Большой Приклон; в <...>.

Между тем, как установлено налоговым органом, три заявленных места не могли быть использованы в качестве места для оказания услуг по договору № 3, так как квартира использовалась в личных целях для проживания самого ФИО1 и его семьи, кабинет в лесном офисе ООО "Мелагро" являлся его рабочим местом как генерального директора, офис в <...>, арендовался с марта 2018 года.

ИП ФИО1 оплата за аренду помещений, техники и иного имущества, используемого при оказании услуг по договору № 3, в адрес Общества в проверяемом периоде не поступала.

Из пояснений ФИО1 установлено, что услуги, поименованные в актах приема-сдачи услуг по договору № 3, осуществлялись в режиме реального времени и могли выполняться только при нахождении работников ООО "Мелагро" на территории Общества, а также в полях, на тракторах, производственных площадках, то есть согласно режиму рабочего времени Общества.

Таким образом, ФИО1 как индивидуальный предприниматель в свое личное время не мог выполнять услуг, поименованных в актах к Договору № 3, так как полученные данные передавались сотрудникам Общества, для которых действует определенный режим рабочего времени.

Кроме того, в ходе допроса ФИО1 (протокол допроса свидетеля от 08.09.2020 № 10-14/1/7) пояснил, что акты приемки-сдачи услуг по договору № 3 составлялись бессистемно, формально, без учета условий заключенного договора, работы, указанные в актах приема-сдачи, не выполнялись. Как указал свидетель, договор № 3 составлен некорректно и не выполнялся.

Более того, в ответ на требование налогового органа о представлении подробного порядка действий ИП ФИО1 при оказании услуг по договору от 16.02.2016 № 3, последним представлен следующий ответ: услуги недостаточно точно отражают фактические действия сторон, в изложении предмета договора допущены ошибки, в связи с чем его суть искажена, а акты приемки-сдачи услуг по данному договору не имеют смысла.

Таким образом, руководитель ООО "Мелагро" ФИО1, понимая суть, предмет и условия подписываемого им договора и актов приемки-сдачи услуг, осознавал возможные последствия таких деяний.

Установленные налоговым органом обстоятельства свидетельствуют о том, что услуги, поименованные в актах приемки-сдачи услуг по договору             № 3, ИП ФИО1 Обществу не оказывались.

Таким образом, установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что ежемесячные выплаты денежных средств, предусмотренные условиями договора № 3, не связаны с оказанием услуг, выполнением работ ФИО1 в адрес ООО "Мелагро" и фактически являются иными доходами.

21 01.01.2017 между Обществом и ИП ФИО1 был заключен договор № 4 на возмездное оказание услуг (далее – договор № 4), который со стороны ООО "Мелагро" (заказчик) подписан ФИО1, со стороны исполнителя – ИП ФИО1, согласно пункту 1.1 которого исполнитель обязуется предоставить заказчику комплекс информационно-консультационных услуг сельскохозяйственного менеджмента, "точного земледелия", а заказчик обязуется принять услуги и оплатить их.

В соответствии с пунктом 1.3 договора № 4 услуги производятся исполнителем посредством собственных программно-аппаратных средств (систем) и навигационного оборудования.

Согласно пункту 1.4 договора № 4 услуги предоставляются заказчику круглосуточно, ежедневно, без перерывов, за исключением необходимых ремонтных и профилактических работ.

Разделом 2 договора № 4 предусмотрен порядок и правила взаимодействия. Из содержания пункта 2.4 раздела 2 договора № 4 следует, что результирующая информация предоставляется в виде топотехнологических карт (технических заданий, предписаний) по каждому регистрируемому технологическому параметру или в табличной форме.

При этом ни Обществом, ни ИП ФИО1 не предоставлена информация и документы, подтверждающие взаимодействие сторон договора в рамках исполнения раздела 2 договора № 4.

Раздел 3 договора № 4 устанавливает обязанности исполнителя, среди которых: выполнение услуги собственными силами (оборудование или технологии, в отношении которых обладает собственными и (или) интеллектуальными и (или) коммерческими правами (пункты 3.1.1, 3.1.2 договора № 4), обеспечение качественной и бесперебойной работы техники (пункт 3.1.3 договора № 4), оплата услуги GSM/GPRS - связи для блоков спутникового мониторинга заказчика (пункт 3.1.8 договора № 4).

За предоставление информационно-консультационных услуг, указанных в настоящем договоре, устанавливается вознаграждение в размере 7 (семи) процентов от объема месячной реализации сельскохозяйственной продукции ООО "Мелагро" (пункт 4.1 договора № 4).

Оплата договорной цены услуг, с учетом характера выполняемых работ исполнителем и сезонности сельскохозяйственного производства заказчика, производится в следующем порядке: заказчик ежемесячно осуществляет платеж в установленном размере на расчетный счет исполнителя в течение всего срока действия договора не позднее 10 числа каждого месяца (пункт 4.2 договора № 4).

По окончании каждого месяца исполнитель направляет двухсторонний акт об оказанных услугах заказчику, отчет о своей деятельности в течение отчетного периода (месяца), первичные документы (аэрофотосъемки, исполнительные карты и т.д.) в цифровом виде на электронный носитель заказчика или предоставляет заказчику на бумажном носителе в виде распечаток, копий и т.д. (пункт 4.5 договора № 4).

Договор № 4 действует до 31.12.2017.

Дополнительным соглашением от 30.12.2017 № 1 в указанный договор внесены изменения, в том числе в части срока его действия, а именно, при отсутствии письменных возражений сторон, заявленных до истечения срока действия договора, он считается пролонгированным на один год.

Согласно имеющимся в материалах налоговой проверки актам оказанных услуг по договору № 4, общая сумма оказанных услуг за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 составила 37 665 174 руб.

Акты об оказании услуг по договору № 4 содержат только наименование услуги, период выполнения, стоимость. К актам оказанных услуг представлены отчеты об оказанных услугах по договору № 4, которые содержат сведения об оказанных услугах за месяц с приложениями. Указанные документы со стороны заказчика подписаны с расшифровкой ФИО1, со стороны исполнителя – ИП с расшифровкой ФИО1

За 2018 год отчеты Обществом не представлены.

Между тем, отчеты об оказанных услугах за 2017 год идентичны между собой, невозможно установить объем услуг, перечень услуг повторяется независимо от сезонности и периода времени их выполнения, отсутствует подробное описание характера и видов оказанных заказчику услуг.

Кроме того, в ходе допроса ФИО1 (протокол допроса свидетеля от 08.09.2020 № 10-14/1/7) пояснил, что услуги по разработке рекомендаций по выбору культур и систем земледелия, севооборотов на основании почв и ресурсов хозяйства (пункт 2 отчета об оказанных услугах по договору № 4) им не оказывались. Почвенные карты в рамках исполнения договора № 4 не подготавливались (пункт 3 отчета об оказанных услугах).

Согласно протоколу допроса ФИО1 от 08.09.2020 № 10-14/1/7, часть услуг, поименованных в отчетах об оказанных услугах по договору             № 4, им не оказывались, работы не выполнялись.

Инспекция, проанализировав представленные ФИО1 снимки полей, проекты для проведения технологических операций по возделыванию яровой пшеницы и картофеля установила, что проекты полей представляют собой фото таблицы с монитора компьютера, которые неинформативны, так как невозможно определить, в какой программе они выполнены, что именно изображено на них, с какой целью создавался проект и для каких технологических операций по возделыванию яровой пшеницы и картофеля. Услуга "проект для проведения технологических операций по возделыванию яровой пшеницы и картофеля на участке ..." не заявлена в договоре № 4. Снимки полей невозможно отнести к какому-то определенному полю (участку).

Согласно условиям договора № 4, ИП ФИО1 обязан выполнить услуги собственными силами и с использованием собственных материалов, оплачивать услуги GSM/GPRS-связи для Блоков спутникового мониторинга заказчика; обеспечивать хранение на сервере исполнителя накопленной информации, полученной от Блоков заказчика, в течение трех месяцев.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что                ИП ФИО1 не обладал оборудованием, с помощью которого возможно было осуществить работы, предусмотренные договором № 4.

Оборудование, программное обеспечение, необходимые для оказания спорных услуг приобретены за счет Общества и введены в эксплуатацию в более поздний период (либо уже имелось и использовалось Обществом самостоятельно на момент заключения спорного договора с                                      ИП ФИО1).

Согласно данным расчетного счета ООО "Мелагро", Общество приобретало беспилотный летательный аппарат senseFly еВее Plus SQ, что подтверждается документами, представленными ООО "ГЕОСалют", а именно: договором № 1 от 19.04.2017, счетом-фактурой № 29 от 20.06.2017, товарной накладной № 29 от 20.06.2017. Из пояснений ООО "ГЕОСалют" также следует, что товар был передан ФИО1, при получении которого ФИО1 были оказаны технические консультации.

Обществом представлены пояснения о том (в ответ на требование                № 10-14/1/6 от 17.12.2019), что Беспилотный летательный аппарат senseFly еВее SQ использовал ИП ФИО1 (приобретен через полгода после заключения договора, в рамках исполнения которого он мог быть использован).

Между тем оплаты от ИП ФИО1 за аренду Беспилотного летательного аппарата senseFly еВее SQ, а также возмещения иных расходов, в адрес Общества не поступала, что подтверждается выписками по расчетным счетам Общества, кассовыми книгами, выписками по лицевым счетам ФИО1, пояснениями ФИО1

Кроме того, Общество несло расходы по услугам GSM/GPRS-связи; по установке системы спутникового мониторинга транспортных средств и контролю расхода топлива; по приобретению модулей мониторинга GPS/GLONASS/GSM МТ-700 PRO; по подключению, установке и настройке мобильного терминала; по установке, подключению и настройке ДУТ; приобретению лицензии на ПО "СКАУТ-Платформа" (стандартные терминалы "Конфигурация - Удаленный доступ"); подключению и настройке контроллера GAN-LOG; по приобретению СКАУТ ДУТ PetroliX-1500.

Несение указанных расходов Обществом подтверждается документами, представленными Обществом, а именно: договорами № 16/2017                              от 14.07.2017, № 17/2018 от 18.05.2018, № 18/2017 от 25.07.2017, №10/2017 от 02.05.2017, № 29/2018 от 15.06.2018, заключенными между                            ООО "Мелагро" и ИП ФИО16, договорами № 29 от 02.05.2017,               № 32 от 30.08.2017, № 30 от 25.07.2017, заключенными между                             ООО "Мелагро" и ООО "Стратегия Безопасности", актами выполненных работ (услуг), выписками по расчетным счетам Общества.

Оплата от ИП ФИО1 за аренду оборудования и иного имущества, а также возмещения иных расходов в адрес Общества не поступала, что подтверждается выписками по расчетным счетам Общества, кассовыми книгами, выписками по лицевым счетам ФИО1, пояснениями ФИО1

Кроме того, согласно представленным Обществом в ответ на требование №10-14/1/3 от 22.10.2019 пояснениям, установлено, что договоры аренды помещения и иного имущества (оборудования, техники, оргтехники, транспортных средств), которое использовалось ИП ФИО1 при оказании услуг по договору № 4 от 01.01.2017, не заключались.

Инспекция, проанализировав отчеты управляющего ИП ФИО1 за 2017 год, установила, что отчет за период с 01.06.2017 по 01.07.2017 содержит информацию о приеме на работу ФИО3 для работы с программой СКАУТ.

Согласно протоколу допроса свидетеля № 10-14/1/9 от 14.11.2019, ФИО3 пояснила, что в ООО "Мелагро" работала с программой СКАУТ, которая предназначена для отслеживания движения сельхозтехники и расходов топлива в режиме онлайн.

Таким образом, часть услуг, предусмотренных договором № 4, выполнялась штатными сотрудниками Общества.

Частичное оказание услуг, предусмотренных договором № 4, штатными сотрудниками Общества подтверждается и пояснениями                            ООО "Мелагро", представленными по требованию № 10-14/1/3 от 22.10.2019. Так, Общество указало, что главный агроном занимался разработкой рекомендаций по выбору культур и систем земледелия, севооборотов.

Кроме того, отчеты Управляющего ИП ФИО1 за 2017 год содержат информацию о проделанной работе за месяц, которая выполнена отделениями компании (структурными подразделениями): создание проектов сканирования полей, экспорт данных отсканированных участков в программу APEX, проведение анализа данных направленных работ на полях, обработка данных с флэшки трактора, сохранение данных на флэшку трактора задачи по сканированию полей, создание документов границ участков на карте, составление проектов участков под картофель, под зерно, под планировку, отслеживание техники использованием навигационных систем GPS/ГЛОНАСС, создание карт NDVI, облет поле с помощью беспилотного летательного аппарата, составление карт с местонахождением рипперов, проведение спутникового мониторинга полей. Указанная работа идентична заявленным услугам в договоре № 4, которые должен был выполнить лично ИП ФИО1

С целью установления фактических обстоятельств, позволивших налоговому органу судить о видах выполняемых работ (оказанных услуг), их объемах и доказательствах, в качестве свидетеля 08.09.2020 по каждому подпункту пункта 1.2. раздела 1 "Предмет договора" договора № 4 и отчетов к нему был допрошен ФИО1

В части подготовки электронных карт (контуров) поля с оцифровкой и привязкой к координатам топографической карты района, с размещением геоинформации (рабочие участки поля, фиксация особенностей поля, границы и линии размещения сельскохозяйственных культур и т.д.)  ФИО1 указал, что работы осуществлялись с помощью программ APEX, OPTISURFACE, Гугл Планета Земля Про.

В материалах проверки имеется ответ ИП ФИО23 на запрос налогового органа, где последний пояснил, что в рамках договора, заключенного с ООО "Мелагро", он занимался обслуживанием компьютерной техники Общества, а также, по мере необходимости, устанавливал на рабочие места офиса сотрудников ООО "Мелагро" программное обеспечение (далее – ПО), в том числе: программы APEX и Scout Studio - программы для GPS мониторинга сельскохозяйственной техники. Расходы несло ООО "Мелагро".

В представленных возражениях ООО "Мелагро" указало перечень оборудования и ПО, которые имелись у ИП ФИО1, в том числе лицензия на право пользования СКЗИ КриптоПро.

Вместе с тем, согласно приведенному выше ответу ИП ФИО23, программа КриптоПро, а также APEX были установлены им на рабочем компьютере сотрудников офиса в рамках исполнения договора с                       ООО "Мелагро". Услуги ИП оплачивало ООО "Мелагро".

Гугл Планета Земля Про – бесплатный проект компании Google, в рамках которого в сети Internet были размещены спутниковые (или аэрофото) изображения всей земной поверхности.

В части разработки рекомендаций по выбору культур и систем земледелия, севооборотов, основанных на типах почв и ресурсах хозяйства, ИП ФИО1 пояснил, что данные работы им не выполнялись. В возражениях Общество признало, что данные услуги Обществу оказаны не были, выбор культур, систем земледелия, севооборотов входило в функции главного агронома.

Несмотря на это, ФИО1 включал данные виды работ в отчеты к договору № 4, что указывает на формальность их заключения. ФИО1, выступая лицом с обеих сторон (заказчик-исполнитель), подписывая отчеты об оказанных услугах, знал о том, что заявленные в них виды работ (оказанные услуги) выполнены (оказаны) не были.

Относительно выбора оборудования и ПО для проведения расчета дозы химического удобрения для каждого участка поля, а также выбора вида химического удобрения, ФИО1 пояснил, что данные работы также входят в функции главного агронома.

Вместе с тем в отчетах ФИО1 имеются указания на номера участков полей, для которых был проведен расчет дозы химического удобрения, что свидетельствует об умышленных действиях ФИО1 по созданию видимости работ.

Относительно наличия на тракторах JohnDeere оборудования (бортового компьютера, оснащенного GPS-приемником и управляющим контроллером), позволяющего принять карту-задание с флеш-носителя, ФИО1 пояснил, что тракторы ООО "Мелагро" при приобретении оборудованием оснащены не были, дополнительное оборудование приобреталось им лично. Доказательства приобретения ФИО1 дополнительного оборудования для установки на тракторы JohnDeere не представлены.

Для подтверждения факта приобретения ФИО1 дополнительного оборудования, состоящего из дисплея и приемника StarFire, Обществом представлены скриншоты с аккаунта "Andrey Sinitsyn                       ООО SVETLANA", созданного на информационном портале StellarSupport от JohnDeere.

Вместе с тем указанная в скриншотах информация не позволяет определить дату приобретения данного оборудования, а также принадлежность аккаунта ИП ФИО1

Напротив, указание в аккаунте "ООО SVETLANA" может свидетельствовать о его регистрации до переименования ООО "Светлана" в ООО "Мелагро" (то есть до 13.11.2012).

Представленные ООО "Мелагро" скриншоты действительно содержат информацию об активации ПО, но не свидетельствует о том, кто является его собственником, когда оно приобретено и активировано.

В материалах проверки имеется ответ ООО "ЭкоНива-Техника", согласно которому ООО "Светлана" приобрело два сельскохозяйственных трактора JohnDeere, а также приемник Star Fire 3000 и 6 штук RTK радио-модемов. Согласно заключенным договорам техника находится на сервисном обслуживании, персонал прошел обучение.

Согласно показаниям допрошенных механизаторов (например, протоколы допроса ФИО24 от 09.09.2020 № 10-14/1/1/14, ФИО25 от 09.09.2020 № 10-14/1/1/12, ФИО26 от 09.09.2020                    № 10-14/1/1/11, ФИО27 от 09.09.2020 № 10-14/1/10), до регистрации ФИО1 в качестве индивидуального предпринимателя, свидетели осуществляли свою трудовую деятельность в ООО "Мелагро", работая на тракторах JohnDeere. На тот период времени тракторы уже были оборудованы мониторами и модулями, благодаря которым трактор имел возможность ездить по координатам с помощью GPS. При этом маршрут движения и координаты движения можно было ввести вручную. Замена или установка дополнительного оборудования не осуществлялась.

Свидетели-механизаторы указали, что работали на JohnDeere № 8420, 8430, 7830, 7820 – именно данные тракторы указаны ФИО1 в отчетах к договору от 01.01.2017 № 4.

Таким образом, расходы на приобретение оборудования для тракторов несло ООО "Мелагро".

По вопросам наличия оборудования и ПО для проведения спутникового мониторинга состояния посевов и принятия оперативных решений в случае выявления проблемных площадей, и получению желаемого результата (выявления проблемных зон, создания карты всхожести семян на поле, и т.д.), ФИО1 указал, что им данные работы не выполнялись, проведение их невозможно в связи с отсутствием в зимнее время посевов, оперативные решения он не принимал.

Вместе с тем отчеты к договору за январь - февраль 2017 года содержат информацию о том, что ИП ФИО1 проведены данные виды работ. ФИО1 их сдал и принял, что указывает на его умышленные действия, с целью создания видимости проведения работ и формальном документообороте между двумя субъектами.

При допросе ФИО1 пояснил, что не имеет специального образования, позволяющего оказывать услуги по консультированию в области сельскохозяйственного менеджмента, а также услуги в сфере точного земледелия, но, по его мнению, он обладает достаточными навыками и знаниями в данных областях.

Следует отметить, что аграрный сектор сельского хозяйства ("растениеводство") предусматривает задействование в нем специалистов различных профессий, например: агроном, агрохимик, почвовед, агроинженер, тракторист-машинист и другие.

Вместе с тем анализ материалов проверки, показания свидетелей, в том числе ФИО1, свидетельствуют о формальности составления спорных документов, которые лишь дублируют пункты договоров, не раскрывая конкретику работ "выполненных" предпринимателем.

В материалах проверки имеется ответ ООО "АгроДронГрупп", которое в рамках заключенного договора от 28.08.2018 выполняло аэросъемку полей мультиспектрально камерой, с последующей обработкой полученной информации, с целью, согласно техническому заданию ООО "Мелагро": определения контура и площадей полей с разбивкой по участкам, уточнение контуров полей и площади фактически занятой картофелем; определение рельефа и водотоков с целью оценки неравномерности по уклонам; создание электронных карт полей; определение индекса листовой поверхности, индекса распределения хлорофила по полю.

Согласно отчету "АгроДронГрупп", для выполнения мониторинговых работ ему было необходимо: БПЛА; мультиспектральная съемочная аппаратура, оснащенная сенсорами основных каналов; фотограмметрическое ПО; геоинформационная система.

По итогам выполнения задания заказчика ООО "АгроДронГрупп" представило иллюстрированный отчет, который содержал: цифровую модель рельефа полей с отображение водотоков; карту с оцифрованными границами полей в сравнении с кадастровыми границами; карту актуальной площади каждого поля с учетом проплешин и фактически занятых картофелем; карту общего состояния поля (индекс NDVI, индекс хлорофилла, индекс листовой поверхности). Стоимость проведенных ООО "АгроДронГрупп" работ составила всего 10 000 руб.

В обосновании причин привлечения "АгроДронГрупп" Общество указало: "убедиться в правильности выбора в качестве подрядчика по договору № 4 ИП ФИО1".

Указанное также свидетельствует об отсутствии необходимости в выполнении предусмотренных по договору № 4 работ ИП ФИО1

10.09.2020 ИП ФИО1 были представлены дополнения к протоколу допросу, в которых он указал, что услуги, заявленные в договорах № 3 и № 4, недостаточно точно отражают фактические действия сторон при осуществлении хозяйственных операций, стороны договора пришли к выводу заключить дополнительные соглашения к указанным договорам, изложив их текст в новой редакции.

Также ИП ФИО1 представлены дополнительные документы: журнал результатов деятельности по договору № 3; журналы результатов деятельности по созданию "поверхностного дренажа" к договору № 4 за 2017-2018 гг.; журналы результатов деятельности по созданию "автоматизации управления" к договору № 4 за 2017- 2018 гг.; журналы аэрофотомониторинга по договору № 4 за 2017-2018 гг.

Указанные журналы результатов деятельности представляют собой таблицу, состоящую из граф и столбцов, которые отражают информацию о получении заказчиком определенной информации, о передаче задания должностным лицом и о принятии задания ИП ФИО1

Представленные журналы, по мнению ИП ФИО1, подтверждают выполнение услуг по спорным договорам.

Между тем информация, содержащаяся в журналах, по форме и своему содержанию идентична и не отражает, какие именно выполненные работы по заявленным заданиям, в каком объеме, за какой период, с какой целью.

О формальности составления журналов результатов деятельности по договору № 3 от 16.02.2016, представленных при составлении договора в новой редакции, указывает то, что заявки на выполнение работ (оказание услуг) переданы от ООО "Мелагро" и приняты ФИО1 21.01.2016, а дата заключения договора № 3 – 16.02.2016, то есть на дату передачи заявки договор № 3 еще не был заключен.

Кроме того, журналы содержат указание на то, что у заказчика (Общества) имеются претензии к файлам - проектам, которые были созданы не корректно и не могли быть использованы надлежащим образом. Отсутствует документальное исправление выявленных в работе недочетов. Оплата услуг произведена в 2016 году и в 2017 году в полном объеме, без учета выявленных недостатков.

Ни Общество, ни ИП ФИО1 в ходе проведения выездной налоговой проверки и при проведении мероприятий дополнительного контроля не представили иных документов, подтверждающих факт выполнения услуг, заявленных в договорах № 3 от 16.02.2016 и № 4                        от 01.01.2017 либо отраженных в журналах, составленных на основании измененных договоров № 3 от 16.02.2016 и № 4 от 01.01.2017.

Суд критически относится к информации, отраженной в представленных журналах, так как ни ИП ФИО1 и ни Общество, представляя данные журналы, не представили пояснений и документов на основании каких именно фактов, документов, информации они составлены.

Указанные журналы являются восстановленными, не отражающими фактическое выполнение работ по договорам № 3 и № 4.

Относительно договоров в новой редакции Инспекцией установлено, что данные документы, датированные 20 и 22 августа 2020, изменяют предмет и суть договоров № 3, № 4; стороны фактически не изменяют условия, а создают новые; все услуги, поименованные в договорах в новой редакции, являются вновь заявленными.

После получения ООО "Мелагро" акта налоговой проверки, в котором изложены выводы Инспекции относительно формальности взаимоотношений Общества и ИП ФИО1, после проведенного для установления фактических обстоятельств сделок допроса ФИО1, последний представил новые договоры по взаимоотношениям прошлых периодов, оформленным актами приемки-сдачи оказанных услуг, являющимися первичными учетными документами, которые в соответствии с положениями Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", должны быть составлены при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

В представленном дополнении к допросу ИП ФИО1 также указал, что информация о наличии договоров № 3 и 4 в новой редакции была озвучена им при проведении допроса, но инспектор неправомерно не внес ее в протокол. Вместе с тем протокол допроса ФИО1 содержит информацию о том, что со слов свидетеля записано верно, им прочитано, замечания к протоколу отсутствуют, заверенную подписью лица, в отношении которого проводился допрос.

Документы, регламентирующие иные отношения между                             ООО "Мелагро" и ИП ФИО1 составлены именно после предъявленных со стороны налогового органа претензий к Обществу, что свидетельствует о формальности оформления всего документооборота между ООО "Мелагро" и ИП ФИО1

Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки собрано достаточно доказательств, свидетельствующих о не выполнении                           ИП ФИО1 информационно-консультационных услуг сельскохозяйственного менеджмента, предусмотренных по договорам № 3 и № 4.

Фактически услуги, поименованные в договорах № 3 и № 4,                      ИП ФИО1 не выполнялись. Кроме того, сам ИП ФИО1 при допросе пояснил, что услуги недостаточно точно отражают фактические действия сторон, в изложении предмета договора допущены ошибки, в связи с чем, его суть искажена.

На основании изложенного, Инспекция обоснованно сделала вывод о том, что у ООО "Мелагро" отсутствуют основания для перечисления вознаграждения по договорам № 3 и № 4 в адрес ИП ФИО1, так как Предприниматель не осуществлял предпринимательской деятельности в области "точного земледелия" по вышеуказанным договорам для                                  ООО "Мелагро".

В ходе анализа расчетных счетов Общества установлено, что перечисление денежных средств в адрес ФИО1 по договору № 4 носило систематический характер. Факт перечисления денежных средств не сопоставляется с фактами выполнения работ, подтвержденными актами приемки-сдачи работ. ООО "Мелагро" осуществляло авансовые платежи в адрес ФИО1 Перечисления осуществлялись от одного до пяти раз в месяц не зависимо от даты фактического предоставления акта выполненных работ.

Проверкой также установлено, что перечисляемое Обществом денежное вознаграждение по договору № 4 не соответствует суммам по актам.

В результате анализа выписок по лицевым счетам ФИО1 установлено, что все поступившие от ООО "Мелагро" денежные средства ФИО1 расходовал по личному усмотрению, не связанному с осуществлением хозяйственной деятельности.

Согласно имеющимся в материалах налоговой проверки актам оказанных услуг по договору № 4, общая сумма оказанных услуг за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 составила 37 665 174 руб.

В ходе проверки установлено, что в период с 01.01.2017 по 31.12.2018 Общество перечислило на лицевые счета ФИО1 денежные средства с назначением платежа "Оплата ИП ФИО1 по Договору № 4 за оказанные услуги", "Оплата по договору за оказанные услуги" в общей сумме 37 348 174 руб.

Кроме того, установлено, что Обществом осуществлялись выплаты ФИО1 по договору № 4 из кассы ООО "Мелагро", что подтверждается кассовой книгой за 2017 год, расходными ордерами № 28               от 24.01.2017 на сумму 12 000 руб., № 70 от 06.02.2017 на сумму 4 000 руб.

Общая сумма выплаченного дохода ФИО1 по договору № 4      от 01.01.2017 составила 37 364 174 руб.

Таким образом, установленные в ходе проверки обстоятельства, свидетельствуют о том, что ежемесячные выплаты денежных средств, предусмотренные условиями договора № 4, не связаны с оказанием услуг, выполнением работ ФИО1 в адрес ООО "Мелагро", а выплаты фактически являются иными доходами. Налоговый орган пришел к правомерному выводу об отсутствии оснований квалифицировать перечисленные денежные средства как выплаты по трудовому договору или выплаты по каким-либо иным отношениям, так как фактически налоговым органом рассматривалась обоснованность перечислений денежных средств в адрес ИП ФИО1 на основании договоров № 3 и № 4.

Таким образом, оценив в совокупности и взаимосвязи установленные обстоятельства, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что ООО "Мелагро" в нарушение пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации допустило искажение сведений о фактах хозяйственной жизни по сделкам с ИП ФИО1 (в рамках договоров от 16.02.2016 № 3, от 01.01.2017 № 4), ИП ФИО4 (в рамках договора от 02.10.2015 № 1), выразившееся в занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и страховым взносам.

Довод Общества о необходимости перерасчета налоговых обязательств ООО "Мелагро" (произведения налоговой реконструкции с учетом несения ИП ФИО1 затрат по приобретению оборудования и оплате услуг ИП ФИО19 и ИП ФИО4, а также необходимостью учета уплаченных и задекларированных ИП ФИО1 и ИП                 ФИО4 сумм налога по УСН) подлежит отклонению арбитражным судом.

По результатам выездной налоговой проверки установлено, что                 ООО "Мелагро" минимизировало свои налоговые обязательства по страховым взносам и НФДЛ путем применения схемы ухода от налогообложения в виде подмены трудовых отношений с ФИО1 и ФИО4 на гражданско-правовые. Инспекцией установлено, что доходы, полученные  ИП ФИО1 по договору управления № 1 от 17.05.2017, а также доходы ИП ФИО4 по договору об оказании услуг № 1 от 02.10.2015 являются их доходом при выполнении трудовых обязанностей, а ежемесячные выплаты денежных средств в адрес                   ФИО1, предусмотренные условиями договоров № 3 и № 4, не связаны с оказанием услуг (выполнением работ) ФИО1 в адрес                         ООО "Мелагро", выплаты фактически являются иными доходами.

В настоящем деле налоговым органом доказано, что спорные выплаты не связаны с осуществлением реальной деятельности ФИО4 и ФИО1, в связи с чем не имеется оснований полагать, что эти выплаты являются доходом от осуществления предпринимательской деятельности, в связи с чем на них не распространяются особенности исчисления налога, предусмотренные статьей 227 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый кодекс Российской Федерации относит к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, налоговых агентов - организации и физических лиц, на которых в силу требований данного Кодекса возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации и которые, соответственно, обязаны вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных налогов, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (статьи 9 и 24 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с положениями статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц являются физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, а также физические лица, получающие доход от источников в Российской Федерации, и не являющиеся резидентами Российской Федерации.

При этом пунктами 1 и 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц, что возлагает на них обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм этого налога с выплачиваемого налогоплательщикам дохода не позднее дня, следующего за днем его выплаты.

Согласно пункту 10 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации в случае выявления по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм налога указанные суммы налога подлежат доначислению налоговому агенту.

Таким образом, в условиях действующего правового регулирования при взимании налога на доходы физических лиц налоговый агент, не исполнивший свою обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет, оплачивает данный налог за счет собственных средств. Возложение такой обязанности на налогового агента следует рассматривать в качестве правовосстановительной меры, обеспечивающей исполнение обязанности по восполнению недоимки в бюджет вследствие допущенных налоговым агентом неправомерных действий.

ООО "Мелагро" в нарушение положений статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации ни одна из указанных выше обязанностей исполнена не была, фактически налоговым органом было установлено бездействие налогового агента.

В силу пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации  не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

На основе доказательств, собранных и исследованных налоговым органом, следует, что действия Общества по заключению договоров с                     ИП ФИО4 и ИП ФИО1 фактически были направлены на обход нормативных положений налогового законодательства в целях экономии на уплате страховых взносов и возможной минимизации при уплате НДФЛ, что следует квалифицировать в качестве злоупотребления правом.

По общему правилу в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог в бюджет за подконтрольных ему лиц. Такая позиция неоднократно высказывалась судами.

Однако в рассматриваемой ситуации имела место переквалификация гражданско-правовых договоров в трудовые договоры, что не тождественно объединению бизнеса либо объединению имущества работодателя и работника. Налоговый агент в этом случае не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными в качестве дохода (заработной платы) физическому лицу - работнику, как это возможно налогоплательщиками, умышленно и совместно перечислявшими друг другу денежные средства в схеме "дробления бизнеса".

Таким образом, из положений Налогового кодекса Российской Федерации не следует возможности уменьшить удерживаемый с выплаченного физическому лицу дохода НДФЛ на сумму налога, перечисляемого в бюджет по результатам осуществления предпринимательской деятельности (УСН). В рассматриваемом случае применение "налоговой реконструкции" необоснованно.

Изложенное согласуется с позицией Верховного Суда Российской Федерации, отраженной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.02.2025 № 309-ЭС24-20306 по делу № А76-20897/2023.

При этом указанные индивидуальные предприниматели не лишены возможности уточнить налоговые обязательства по УСН в случае ошибочного исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, с доходов физического лица.

Общество ходатайствовало о снижении штрафных санкций по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации до 5000 руб.

В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение правонарушений, Общество просило суд принять во внимание следующие:

- ООО "Мелагро" не привлекалось ранее к ответственности за неуплату налоговых платежей;

- Общество, не дожидаясь принятия оспариваемого решения, уплатило в бюджет суммы по полученному акту в размере 5 442 488 руб.;

- с конца февраля 2022 года многими странами были введены новые пакеты финансовых и экономических санкций против России.  Общество является сельхозтоваропроизводителем, основной вид деятельности 01.13.3 "Выращивание столовых корнеплодных и клубнеплодных культур с высоким содержанием крахмала или инулина". Предприятие специализируется на производстве картофеля, элитных семян зерновых культур и многолетних трав. Данные виды деятельности являются социально значимыми, Общество вносит свой весомый вклад в продовольственную безопасность нашей страны;

- ведение заявителем социально значимой и благотворительной деятельности;

- Общество является добросовестным налогоплательщиком, начисляет и уплачивает налоги в установленном законодательством Российской Федерации порядке, а также ведет бухгалтерский учет в соответствии с действующим законодательством.

В силу пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации  обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств (подпункт 1); совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости (подпункт 2); тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения (подпункт 2.1); иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность (подпункт 3).

На основании пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

При вынесении оспоренного решения Инспекция учла приведенные Обществом в качестве смягчающих ответственность обстоятельства и снизила начисленные штрафные санкции в 16 раз в соответствии с положениями статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

Оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представленные доказательства и доводы сторон, суд не усмотрел правовых оснований для большего снижения штрафных санкций, поскольку определенный Инспекцией размер штрафа соответствует обстоятельствам совершенного правонарушения и принципу соразмерности ответственности характеру правонарушения.

Нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущих безусловную отмену решения налогового органа, судом не установлено.

На основании изложенного требование заявителя удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 4, 17, 65, 71, 167-170, 176, 180-182, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

в удовлетворении заявленного требования отказать.

Решение может быть обжаловано в Первый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Владимирской области в течение месяца с момента его принятия.

В таком же порядке решение может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа (г. Нижний Новгород) в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемого судебного акта, при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.


Судья                                                                                         Е.В. Ушакова