Постановление от 17 июля 2024 г. по делу № А32-51604/2022

ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Газетный пер., 34, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

дело № А32-51604/2022
город Ростов-на-Дону
17 июля 2024 года
15АП-3840/2024


Резолютивная часть постановления объявлена 10 июля 2024 года


Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Гамова Д.С.,

судей Димитриева М.А., Николаева Д.В.,

при ведении протокола секретарём судебного заседания Шустевой А.Ю.,

при участии в режиме онлайн:

от инспекции - ФИО1 и ФИО2 по доверенностям,

от предпринимателя - ФИО3 по доверенности

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 5 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 05.02.2024 по делу № А32- 51604/2022,



УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель ФИО4 (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения от 20.06.2022 N 10-40-03 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 18 по Краснодарскому краю (далее - налоговый орган, Инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 19.04.2023, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 14.06.2023, требования удовлетворены.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31.08.2023 решение суда от 19.04.2023 и постановление апелляционного суда от 14.06.2023 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Краснодарского края от 05.02.2024 заявление предпринимателя, уточнённого в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), удовлетворено, признано недействительным решение Инспекции от 20.06.2022 г. № 10-40-03 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признать недействительным в части, оставленной без изменения решением УФНС от 29.09.2022 № 25-13/28681@, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой заявляет довод о несоответствии выводов суда первой инстанции обстоятельствам дела и неправильном применении норм материального права.

По мнению Инспекции, суд первой инстанции неправомерно признал обоснованным довод налогоплательщика о том, что количество транспортных средств для перевозки грузов в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) определяется ежемесячно, проигнорировал разъяснения Минфина России, а также указания суда округа о необходимости исследования представленных Инспекцией таблиц использования транспортных средств, которые представляют собой анализ документов, представленных предпринимателем и сведений, полученных по результатам мероприятий налогового контроля сведений, в том числе помесячный, который необоснованно не учитывался.

Инспекция приводит доводы о допущенных предпринимателем ошибках в таблицах, содержащих сведения о количестве использованных транспортных средств, относительно первичных документов.

Налоговый орган указывает на игнорирование судом первой инстанции представленных доказательств формального документооборота предпринимателя с его контрагентами, что проявляется в совпадении персональных данных водителей и реквизитах транспортных средств в первичных документах различных контрагентов, отсутствие взаиморасчётов по оплате услуг и обналичивание денежных средств, не отражение контрагентами операций и получаемого дохода в отчётности, подконтрольность контрагентов налогоплательщику.

В апелляционной жалобе налоговый орган приводит ссылки на результаты допросов водителей, которые судом первой инстанции обозначены как не бесспорные доказательства обоснованности доводов инспекции. Апеллянт указывает на недопустимость использования в качестве доказательства представленные налогоплательщиком нотариально заверенные протоколы допросов, которые опровергают протоколы допросы, составленные в рамках мероприятий налогового контроля.

Инспекция также выражает несогласие с выводами суда первой инстанции в отношении доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2019 год, поскольку стоимостные показатели реализации отражены предпринимателем с НДС, но налог не исчислен и не указан на общую сумму 9,2 миллионов рублей.

Представители налогового органа поддержали доводы жалобы, а также письменных пояснений и возражений.

Представители предпринимателя возражали против доводов налогоплательщика по основаниям, изложенным в отзыве и дополнительных письменных пояснениях.

По мнению налогоплательщика, доводы инспекции не подтверждены материалам дела, указания суда округа выполнены в полном объёме при новом рассмотрении, отраженные в обжалуемом судебном акте выводы соответствуют материалам дела и нормам материального права, в том числе в отношении помесячного расчёта количества транспортных средств для целей налогообложения ЕНВД, дана оценка нотариальным протоколам допроса свидетелей, использованию системы "Платон", нахождению транспортных средств на территории налогоплательщика и обстоятельств перевозки груза и пр.

В письменных пояснениях предприниматель указывает, что доказательств использования налогоплательщиком свыше 20 автомобилей материалы дела не содержат, расчёт налогового органа использованных транспортных средств для определения физического показателя не соответствуют налоговому законодательству и судебной практике по схожим делам.

Более подробно доводы инспекции и предпринимателя изложены в апелляционной жалобе, отзыве на неё и многочисленных письменных пояснениях. Письменные позиции предпринимателя дублируют текст обжалуемого судебного акта применительно к вопросу выполнения указаний суда округа.

Как следует из материалов дела, МИФНС России № 18 по Краснодарскому краю проведена выездная налоговая проверка предпринимателя за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 по всем налогам и сборам, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки № 10-39-08 и вынесено решение от 20.06.2022 № 10-40-03 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислены суммы неуплаченного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 6 744 301 руб., НДС в сумме 15 194 529 руб., налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) в сумме 4 275 791 руб., пени в сумме 7 336 744,54 руб. в порядке ст. 75 НК РФ, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в соответствии с п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 068 611 руб.

Фактической причиной оспариваемых доначислений сумм налогов является вывод инспекции о допущенном налогоплательщиком выходе за пределы осуществления прав по применению ЕНВД (пункт 1 статьи 54.1 Кодекса) путём превышения лимита физического показателя "Количество транспортных средств" в результате использования транспортных средств, принадлежащих третьим лицам, и не отражения действительного количества использованных в деятельности, облагаемой ЕНВД.

По результатам мероприятий налогового контроля Инспекция ставит под сомнение заключение договоров предпринимателем с арендодателями транспортных средств, осуществление выплат их собственникам за аренду транспорта и не удержание НДФЛ с этих выплат налоговым агентом. Инспекция ссылается на то, что в отношении пластиковых карт для заправки транспортных средств на АЗС, указаны номера телефонов и электронные адреса почты заявителя. Налоговый орган сделал вывод, что формальный документооборот создан с целью скрыть фактического исполнителя перевозок и количества используемых в грузоперевозках транспортных средств.

Решением Управления федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю № 25-13/28681@ от 29.09.2022 по результатам рассмотрения жалобы индивидуального предпринимателя ФИО4 решение инспекции отменено в части доначисления налога на добавленную за 2019 г. стоимость в сумме 6 167 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 218,12 руб., штрафных санкций по ст. 122 НК РФ по НДФЛ в сумме 2 023 290 руб., штрафных санкций по ст. 122 НК РФ по НДС в сумме 278 785 руб., в остальной части решение - оставлено без изменения.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции.

При первоначальном рассмотрении суды первой и апелляционной инстанций признали требования предпринимателя обоснованными.

Направляя настоящее дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что судебными инстанциями не в полном объеме исследованы фактические обстоятельства дела и представленные лицами, участвующими в деле, доказательства.

Окружной суд обратил внимание, что при рассмотрении дела судами установлено, что в предпринимательской деятельности заявитель использует автотранспорт, принадлежащий ему на праве собственности, на праве аренды, а также принадлежащий иным индивидуальным предпринимателям.

В этой связи налоговым органом заявлялся довод о том, что в данном случае имеется необоснованная налоговая выгода, связанная с формальным документооборотом, направленным на сохранение возможности применения специального налогового режима путем занижения количества реально используемого автотранспорта и не превышения лимита в 20 автомашин.

Суд кассационной инстанции обратил внимание, что применительно к этому доводу налоговый орган ссылается на показания водителей, а также информацию, полученную в ходе мероприятий налогового контроля. Налоговый орган указывает, что в отношении автотранспорта, принадлежащего другим предпринимателям, указанные автомашины содержались на территории заявителя, силами которого проводилось их техническое обслуживание, предрейсовые и послерейсовые осмотры. Водители фактически получали заработную плату от заявителя, который также, помимо этого, выдавал средства и контролировал расходы на приобретение топлива, проезда по системе «Платон» и остальные расходы, связанные с эксплуатацией спорного автотранспорта.

Суд округа отметил, что налоговым органом заявлялся довод о том, что заключенные в этом случае договоры с иными предпринимателями на оказание услуг перевозки грузов фактически носят номинальный характер, поскольку эти привлеченные лица собственными силами работу не выполняли, все перевозки финансировались и организовывались силами заявителя, а сами договоры заключены только с целью не превышения лимита в 20 автомашин.

Также арбитражный суд кассационной инстанции отметил, что налоговый орган указывал, что установлены случаи получения автотранспорта от других предпринимателей без заключения формального договора. При этом налоговый орган ссылался на конкретные документы в подтверждение своих доводов, в том числе, транспортные и перевозочные документы на груз, согласно которым возможно установить конкретную автомашину и факт перевозки, по доводам налогового органа, в коммерческих интересах налогоплательщика.

Суд кассационной инстанции указал, что применительно к методике расчета лимита автотранспорта в конкретный налоговый период инспекция указывает, что произведены расчеты не только поквартально, но и помесячно, и в этих периодах также налоговым органом установлено превышение лимита.

Суд округа пришёл к выводу, что указанные доводы налогового органа не исследованы судом в полном объеме. Свидетельские показания отклонены без достаточного правового обоснования. Документам о перевозках в интересах налогоплательщика надлежащая правовая оценка не дана.

Кассационный суд отметил, что как следует из разъяснений, изложенных в письмах Минфина России от 28.12.2010 № 03-11-06/3/173, от 27.06.2011 № 03-11-06/3/75, от 10.10.2012 №03-11-06/3/69, в случае оказания услуг по перевозке грузов в рамках договоров субподряда (с привлечением субподрядчиков) при расчете суммы единого налога на вмененный доход налогоплательщик должен также учитывать количество автотранспортных средств субподрядной организации.

Суд округа также заключил, что судебными инстанциями ненадлежащим образом установлен объем заявленных требований.

При новом рассмотрении суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, руководствовался положениями статей 11, 40, 54.1, 55,101, 346.26, 346.29, 346.30, 346.32 Кодекса, статей 785 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), правовыми позициями, изложенными в постановлении Конституционного Суда РФ от 24.02.2004 № 3-П и определении Конституционного Суда РФ от 25.02.2010 № 295-О-О, постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление № 53), судебной практикой по схожей категории дел, письмом ФНС России от 23.03.2017 г. N ЕД-5-9-547@ "О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды", Обзоре судебной практики Верховного суда РФ № 1 (2017), и пришёл к выводу о необоснованности доводов налогового органа о превышении предельных показателей количества транспортных средств, установленного для целей применения ЕНВД, в том числе по причине использования в своей предпринимательской деятельности автомобилей, принадлежащих ему на праве собственности, на праве аренды, а также принадлежащий иным индивидуальным предпринимателям, и как следствие о недоказанности получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, связанная с формальным документооборотом, направленным на сохранение возможности применения специального налогового режима путем занижения количества реально используемого автотранспорта и не превышения лимита в 20 автомобилей.

Суд первой инстанции на основании представленных налогоплательщиком протоколов опроса отклонил в качестве доказательств протоколы допросов, составленные налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля, а также пришёл к выводу о многочисленных фактах несоответствия данных налогового органа документам, содержащимся в материалах дела о правообладателе автомобилей, что не позволяет их учитывать для определения общего количества транспортных средств в налоговый период.

Проверка материалов дела показала, что выводы суда первой инстанции не соответствуют обстоятельствам дела, апелляционная жалоба налогового органа подлежит удовлетворению.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает его соответствие закону или иному нормативному правовому акту, наличие полномочий у органа, который принял оспариваемый акт, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственного органа не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании такого акта недействительным (часть 2 статьи 201 АПК РФ).

При рассмотрении настоящего дела апелляционный суд установил, что в проверяемом периоде предприниматель совмещал применение упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) в связи с деятельностью, связанной, в том числе, с перевозкой грузов автомобильным транспортом:

- в 2017, 2018 и 1-3 кварталах 2019 гг. являлся плательщиком ЕНВД по виду деятельности - оказание транспортных услуг по перевозке грузов;

- в 2017 и 2018 года являлся плательщиком налога в связи с применением УСН по виду доходы;

- в 2019 году являлся налогоплательщиком на общей системе налогообложения.

По результатам выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о нарушении предпринимателем условий, необходимых для применения специального налогового режима, в том числе, связанных с превышением лимита в 20 единиц автотранспорта, используемого для ведения предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В пунктах 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Проведенная апелляционным судом проверка материалов дела указывает на обоснованность выводов органа контроля об умышленном занижении предпринимателем физического показателя "количество автомобилей" для использования льготного режима налогообложения в виде ЕНВД.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться в отношении предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

При этом, под количеством имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств следует понимать количество автотранспортных средств, предназначенных для оказания платных услуг по перевозке пассажиров и грузов.

В соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ при расчете оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов используется физический показатель количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов. Базовая доходность - 6000 руб. в месяц.

В число транспортных средств, имеющихся у налогоплательщика, включаются автотранспортные средства, полученные по договору аренды (субаренды) и лизинга.

Из материалов дела следует, что в проверяемый период налогоплательщик использовал транспортные средства, принадлежащие ему на праве собственности, на праве аренды, а также принадлежащий иным индивидуальным предпринимателям.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции сделал вывод об ошибочности утверждения инспекции о том, что утрата права на применение специального налогового режима в виде ЕНВД корреспондирует с фактом использования налогоплательщиком в предпринимательской деятельности в течение квартала транспортных средств в количестве более 20 единиц, поскольку из системного толкования положений пункта 1 статьи 55, пункта 9 статьи 346.29 и статьи 346.30 НК РФ следует, что количество транспортных средств для перевозки грузов в целях применения ЕНВД определяется ежемесячно по причине возможности изменения количества транспортных средств в течение налогового периода.

В отзыве на апелляционную жалобу предприниматель на основании анализа положений статьи 346.29 Кодекса и представленных им таблиц заявляет довод о том, что предприниматель в своей деятельности не вправе использовать ежедневно более 20 автомобилей, принадлежащих ему на каком-либо виде права в течение всего месяца.

Признавая такой подход суда первой инстанции и доводы предпринимателя не соответствующим нормам материального права (методологически неверным), апелляционная коллегия руководствуется следующим.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ в редакции, действующей в спорный период, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении, в том числе, предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

В силу пункта 1 статьи 346.29 Кодекса в редакции, действующей в спорный период, объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.29 Кодекса в редакции, действующей в спорный период, налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

В силу пункта 3 статьи 346.29 Кодекса для исчисления суммы единого налога для предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов в качестве физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности, используется количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 25.02.2010 N 295-О-О, возможность применения ЕНВД зависит не от фактической эксплуатации транспортных средств, а от наличия их у лица на основании права собственности или иного права (пользования, владения и (или) распоряжения).

Данное толкование определяет порядок определения количества транспортных средств в целях возможности применения ЕНВД для такого вида деятельности, как оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.

Под количеством имеющихся на праве собственности или ином праве (владения, пользования и (или) распоряжения) автотранспортных средств следует понимать количество автотранспортных средств, предназначенных для оказания платных услуг по перевозке пассажиров и грузов, находящихся у налогоплательщиков на балансе, либо арендованных (полученных), в том числе по договору лизинга и субаренды, в целях осуществления данной предпринимательской деятельности.

Для применения специального налогового режима при осуществлении вида деятельности, предусмотренного подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик должен иметь на праве собственности, ином праве (в том числе аренды, пользования, лизинга) автотранспортные средства, предназначенные для оказания платных услуг по перевозке пассажиров и грузов, в количестве, не превышающем 20 транспортных средств. В число автотранспортных средств включаются автотранспортные средства независимо от их эксплуатационного состояния, то есть как используемые в хозяйственной деятельности, так и находящиеся на техническом осмотре или на ремонте, переданные в аренду в течение налогового периода (Определение ВАС РФ от 13.08.2013 N ВАС-7075/13 по делу N А74-3121/2012).

Действительно, физический показатель для возможности применения ЕНВД определяется согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ ежемесячно.

Однако в случае, если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя (пункт 9 статьи 346.29 Кодекса).

При этом в силу ст. 346.30 Кодекса налоговым периодом по ЕНВД признается квартал, в связи с чем подсчет находящихся у налогоплательщиков на балансе либо арендованных (полученных), в том числе по договорам лизинга и аренды автомобилей, должен производиться за весь налоговый период (квартал).

Другими словами расчёт количества автомобилей в одном налоговом периоде производится "нарастающим итогом" из месяца в месяц, допущенное в одном месяце превышения общего количества транспортных средств влечет невозможность применения преференций льготного режима налогообложения.

В такой ситуации, за налоговый период (квартал), в котором количество имеющихся на праве собственности или ином праве транспортных средств превысило 20 единиц, налогоплательщик должен уплатить налоги в рамках иного режима налогообложения.

Аналогичный правоприменительный подход содержится в постановлениях ФАС Уральского округа от 12.11.2013 N Ф09-11808/13 по делу N А76-24859/2012 и Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2021 N 11АП-17331/2020 по делу N А72-108/2020.

Согласно статье 346.29 Кодекса объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Налоговым периодом по единому налогу признается квартал (статья 346.30 Кодекса).

При определении количества транспортных средств для применения ЕНВД подлежат учету, в том числе транспортные средства иных лиц, привлеченных предпринимателем для оказания перевозок на основании устной договоренности с физическими лицами, в отсутствие заключенных договоров. Отсутствие документального оформления правоотношений по предоставлению спорных транспортных средств для осуществления предпринимательской деятельности не опровергает тот факт, что отношения фактически имели место быть и не влечет освобождение налогоплательщика от уплаты налога, подлежащего уплате в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.01.2019 N Ф04-6719/2018 по делу N А70-2467/2018, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10.03.2016 N Ф08-944/16 по делу N А63-2338/2015, Определение Верховного суда РФ от 25.12.2017 N 302-КГ-17-19445, Определение Четвертого кассационного суда от 25.02.2020 по делу N 2а-314/2019).

Как следует из материалов дела, в проверяемый период предприниматель оказывал услуги по перевозке грузов по заключенным договорам с ООО «Агронефтепродукт» (04.04.2017 № 44-1, от 23.01.2О18№ 64) и ИП ФИО5 (от 19.07.2017 № ТР-7, от 09.01.2018 № 1), а также агентскому договору с ООО "Каргилл" от 03.07.2018 № АД-003.

Исполнение условий договоров перевозки осуществлялось как собственным, так и арендованными транспортными средствами, принадлежащими индивидуальным предпринимателям ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11

По результатам выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что в целях сохранения льготного режима налогообложения налогоплательщик занижал реальное количество транспортных средств, используемое при оказании заказчикам транспортных услуг.

По результатам мероприятий налогового контроля Инспекция пришла к выводу о том, что для перевозки зерна автомобильным транспортом налогоплательщик использовал:

- в 3 квартале 2017 года 30 транспортных средств;

- в 4 квартале 2017 года 30 транспортных средств;

- в 1 квартале 2018 года 28 транспортных средств;

- во 2 квартале 2018 года 29 транспортных средств;

- в 3 квартале 2018 года 29 транспортных средств;

- в 4 квартале 2018 года 43 транспортных средств.

Судебная коллегия приходит к выводу, что приводимые инспекцией доводы о превышении предпринимателем предельного уровня физического показателя "количество транспортных средств" в каждом налоговом периоде основаны на совокупности установленных по результатам мероприятий налогового контроля обстоятельств.

В подтверждение оказания транспортных услуг налогоплательщик представил договоры аренды транспортных средств, принадлежащих индивидуальным предпринимателям ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11

Суд первой инстанции, отклоняя доводы налогового органа о том, что фактически транспортные услуги оказывались непосредственно предпринимателем, указал, что факт сдачи транспортных средств в аренду и получение арендодателями за это денежных средств подтверждается документально, проверка арендодателей автотранспорта на предмет получения дохода от сдачи в аренду транспортных средств налоговым органом не проводилась, арендодатели транспортных средств - индивидуальные предприниматели ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11 в своих пояснениях, оформленных нотариально, подтверждают факт сдачи принадлежащих им транспортных средств в аренду налогоплательщику и получение денежных средств за аренду в полном объеме.

Проверив выводы суда на их соответствие материалам дела и повторно оценив доводы налогового органа и представленные им материалы выездной налоговой проверки, апелляционный суд пришёл к выводу о наличии доказательств фактического оказания услуг предпринимателем, формальном заключении с перечисленными индивидуальными предпринимателями договоров перевозки в интересах заказчиков в целях сохранения льготного режима налогообложения.

В представленных товарно-транспортных накладных по взаимоотношениям с ИП ФИО12. ИП ФИО10. ИП ФИО13. ИП ФИО14, ИП ФИО4 отражены сведения об одних и тех же водителях.

В рамках мероприятий налогового контроля инспекцией проведены допросы водителей, которые пояснили, что являются работниками налогоплательщика, транспортные средства использовались только налогоплательщиком, заработную плату они получали от предпринимателя. который контролировал все перевозки по телефону и руководил работой базы.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд округа указал, что свидетельские показания отклонены без достаточного правового обоснования.

Апелляционный суд в результате анализа протоколов допроса, составленных в рамках мероприятий налогового контроля, установил следующее.

Свидетель ФИО15 пояснил, что в 2017-2018 гг работал у налогоплательщика в должности водителя, заработную плату выплачивал предприниматель, медицинский и предрейсовый осмотр проходил на базе налогоплательщика, стоянка автомобиля также располагалась там же., распоряжения давал налогоплательщика, при этом ФИО12 ему известен как друг налогоплательщика, однако никакой для него работы он не выполнял.

Данные показания также подтверждаются товарно-транспортными накладными №№ 3908 от 22.08.2017, 1032 от 25.08.2017, б/н от 23.10.2017, 106 от 02.02.2018. 163 от 06.02.2018. 201 от 12.02.2018, 223 от 21.02.2018. 253 от 23.02.2018. 205 от 24.01.2018. 149 от 25.02.2018. 14204 от 02.04.2018. 258 от 22.04.2018. 266 от 22.04.2018. 15269 от 24.04.2018. 15323 от 25.04.2018. 313 от 26.04.2018. 325 от 27.04.2018 и т.д.

Схожие показания дали свидетели ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19., ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО24, ФИО25, ФИО26, ФИО27, ФИО28, ФИО29, ФИО30, ФИО31, ФИО32 и ФИО33

Указанные свидетелями периоды работы у налогоплательщика соотносятся с имеющимися в материалах дела первичными документами, в том числе применительно к периоду их составления.

Так, водитель ФИО24 в протоколе допроса от 07.06.2021 на вопрос о том, работал ли он у ИП ФИО34 с июля 2017 года по декабрь 2018 года, ответил, что он работал в 2017-2018 гг. Данные показания также подтверждаются товарно-транспортными накладными, имеющимися в материалах дела, из которых следует, что он осуществлял перевозки с 3 квартала 2017 года по 2018 год на автомобиле «КАМАЗ» (к220со93) и других автомобилях (к099сс123, к770ао123 и др.).

Водитель ФИО25 в протоколе допроса от 31.05.2021 на вопрос о том, работал ли он у ИП ФИО4 с июля 2017 года по декабрь 2018 года, ответил, что он работал 2017-2018 гг. Данные показания также подтверждаются товарно-транспортными накладными, имеющимися в материалах дела, из которых следует, что он осуществлял перевозки с 3 квартала 2017 года по 2018 год на автомобиле «КАМАЗ» (государственный регистрационный знак с340нт123 и с340нм23).

Водитель ФИО32 в протоколе допроса от 09.07.2021 на вопрос о том, работал ли он у ИП ФИО4 с июля 2017 года по декабрь 2018 года, ответил, что он работал 2017-2018 гг. Данные показания также подтверждаются товарно-транспортными накладными, имеющимися в материалах дела, из которых следует, что он осуществлял перевозки с 3 квартала 2017 года по 2018 год на автомобиле «КАМАЗ» (регистрационный знак к770ао123 и у486вн123), что полностью соответствует сто свидетельским показаниям.

Водитель ФИО35 в протоколе допроса №1 от 27.02.2020 на вопрос о том, работал ли он у ИП ФИО4 с 2017 года по 2018 год, пояснил, что работал 2017-2018 гг. Данные показания также подтверждаются товарно-транспортными накладными, имеющимися в материалах дела, из которых следует, что он осуществлял перевозки с 3 квартала 2017 года по 2018 год на автомобиле "КАМАЗ" (регистрационный знак в391хк9З и в990хк93).

Также свидетели пояснили, что ИП ФИО12. ИП ФИО10 ИП ФИО13. ИП ФИО14, ИП ФИО4 не выплачивали собственникам транспортных средств арендную плату за автомобиль, за аренду автомобиля с экипажем или заработную плату.

Механик ФИО36 пояснил, что в 2017-2019 годах проводил технический осмотр автомобилей предпринимателя на базе по адресу: ул. Заслонова, 25, по которому 51 водитель налогоплательщика проходили у него технический осмотр.

В отношении адреса места осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности инспекция установила, что грузовые автомобили базировались на смежных и неразделенных между собой земельных участках по адресу <...> по которому строения и земельные участки принадлежат проверяемому налогоплательщику и ФИО10 на праве собственности.

При этом налоговый орган указывает, что расчеты между ФИО10 и налогоплательщиком по эксплуатации земельного участка и находящихся на нём строений не установлены.

Инспекция из товарно-транспортных накладных, представленных налогоплательщиком установила, что им использовались транспортные средства, в том числе указанные в договорах аренды. Однако предприниматель не исчислял и не удерживал НДФЛ с выплат в 2017 году в пользу физических лиц.

По расчётному счету предпринимателя платежи за аренду транспортных средств и оплата НДФЛ не выявлены.

Управление расчётными счетами ИП ФИО4 и ИП ФИО12 производилась с одних и тех же ip-адресов.

Данные обстоятельства документально не опровергнуты.

Как следует из протокола допроса от 27.05.2021 ФИО8, в период 2017-2018 годов он являлся индивидуальным предпринимателем, осуществлял сдачу помещений в аренду (кафе), располагал на праве собственности транспортными средствами с государственными регистрационными знаками с444ен123, к220со93, р930ва123, с066оу123, е340нм123 в период с июля 2017 года по декабрь 2018 года. Указанные выше транспортные средства сдавал в аренду только проверяемому, являющимся другом его сына ФИО12

Свидетель ФИО8 пояснил, что арендную плату получал от налогоплательщика наличными денежными средствами, иным лицам транспортные средства не сдавал.

Суд первой инстанции, отклоняя представленные Инспекцией доказательства, сослался на представление налогоплательщиком протоколов опросов водителей, заверенные нотариально, в которых они подтвердили факт сдачи принадлежащих им транспортных средств в аренду предпринимателем и получение денежных средств за аренду в полном объеме.

Также с апелляционной жалобой представлены пояснения ФИО8 ,в которых он меняет свои показания и заявляет, что его сын ФИО12 использовал в предпринимательской деятельности также самостоятельно транспорт, сданный в аренду налогоплательщику.

Однако налогоплательщик не опроверг данные инспекции о том, что ИП ФИО12, ИП ФИО10, ИП ФИО13 и ИП ФИО14, а также проверяемый налогоплательщик не отражали в проверяемом периоде операции по перевозке грузов по представленным договорам.

Показания перечисленных индивидуальных предпринимателей, зафиксированные нотариально, подлежат оценке наряду с иными доказательствами по делу (часть 4 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации РФ).

Однако их сопоставление с документами, содержащимися в материалах налоговой проверки, указывает на отсутствие таких услуг, в том числе по причине отсутствия документальных доказательств передачи денежных средств и не отражения дохода в бухгалтерском учёте.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ)

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности (часть 3 статьи 71 АПК РФ).

Апелляционный суд относится критически к представленным налогоплательщиком нотариальным заявлениям допрошенных свидетелей, которые представлены после проведенных налоговым органом допросов и по содержанию не соответствуют ранее данным пояснениям, в том числе относительно сведений об искажении инспектором их показаний.

Судебная коллегия принимает во внимание, что возражения на протокол допроса после его составления в установленном порядке не представлено, об их фальсификации в рамках судебного разбирательства не заявлено, что указывает на отсутствие доказательств искажения пояснений свидетелей.

При этом заслуживает внимание довод инспекции о том, что в рамках налоговой проверки допрошены 20 водителей, из которых только по 10-ти представлены заявления. Таким образом, поступившие впоследствии заявления водителей могут конкурировать в качестве доказательств только с соответствующими протоколами допроса, но не опровергать все иные пояснения свидетелей, по которым содержащие противоположные сведения заявления не представлены.

В силу части 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации РФ никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Апелляционная коллегия приходит к выводу, что суд первой инстанции безосновательно предоставил представленным налогоплательщиком доказательствам приоритет перед материалами выездной налоговой проверки, не проведя их оценку и сопоставления с иными доказательствами по делу.

Также суд первой инстанции указал, что показания водителей, сведения от ООО «РТИТС» в отношении оплаты «Платон», ООО «Лукойл-Интер-Кард» и ООО «Ликард» в отношении карт для заправки транспортных средств на АЗС не подтверждают позицию инспекции об использовании в предпринимательской деятельности более 20 единиц и не могут рассматриваться как обстоятельства, подтверждающие выводы налогового органа.

В представленных отзыве и многочисленных письменных пояснениях налогоплательщик поддержал выводы суда.

Апелляционная коллегия не соглашается с таким подходом.

В отношении выводов суда первой инстанции о недоказанности формального привлечения спорных индивидуальных предпринимателей и факта консолидированного использования системы "Платон", его оформления за проверяемым предпринимателем апелляционный суд учитывает следующее.

В рамках мероприятий налогового контроля установлено, что при подаче документов на регистрацию в реестре Системы взимания платы «Платон» для выдачи бортовых устройств, собственником (владельцем) транспортных средств (далее - ВТС) указаны одинаковые номера телефонов и электронные адреса, которые принадлежат налогоплательщику.

Допрошенные водители сообщили, что во время рейса с ними связывался предприниматель по одному и тому же номеру телефона, контролировал их перемещения, работу.

Налоговый орган также установил, что проверяемый налогоплательщик нёс расходы на приобретение у ООО "Ликард" горюче-смазочных материалов, в том числе за индивидуального предпринимателя ФИО12

Как установлено судом апелляционной инстанции, между ООО «Ликард» и предпринимателем заключен договор от 02.08.2017 № RU379000073.

По условиям договора ООО «Ликард» представляет Клиентам пластиковые карты для осуществления закупки ГСМ Держателем карт Клиента на АЗС, заключивших договоры с Исполнителем.

В соответствии с подпунктом 3.7 договоров при перечислении денежных средств по настоящему договору Клиент налогоплательщик обязан указывать в платежном поручении назначение платежа «оплата по договору № RU379000073 от 02.08.2017г».

По результатам анализа движения денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика в 2017-2018 гг. установлено, что им производились перечисления денежных средств в адрес ООО «Ликард» с назначением платежа: «оплата по договору № RU379000073 от 02.08.2017г», «оплата по договору № RU379000074 от 02.08.2017г». (договор заключен с ФИО12).

Из анализа расчетных счетов ИП ФИО10, ИПI ФИО14, ИП ФИО37 следует, что предприниматели не несли расходов по приобретению ГСМ. Однако для оказания агентских услуг налогоплательщик заключил с предпринимателями договора транспортно-экспедиционных услуг, согласно которых должен быть оказан комплекс услуг по транспортировке и доставке продукции.

При рассмотрении дела в суде Инспекция ссылалась на договор № 670 на оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию автомобильной техники от 17.08.2017, заключенный между ИП ФИО12 и ИП ФИО38, а также на составленные в связи с его исполнением документы.

Из представленных заказов-нарядов и актов следует, что производился ремонт автомобилей с регистрационными знаками <***>, E580BKI23, С350НТ123, О790СВ93, 0554РУ123, K770AOI23, В480МО123, К367Ю123, <***>, В990ХК93, к150ВК123, принадлежащих как ФИО8, так и ФИО39, ФИО4, ФИО10 и ФИО7

Согласно письмам предпринимателя в адрес ИП ФИО38, налогоплательщик просит считать произведенную им оплату в обшей сумме 751 062 руб., по платежным поручениям 114, 93 и 193, оплатой за ИП ФИО12, а также копии платежных поручений проверяемого предпринимателя.

Перечисления за ремонт автомобилей подтверждаются выпиской банка предпринимателя.

Налогоплательщик ни в рамках мероприятий налогового контроля, ни при рассмотрении дела в суде не обосновал надлежащими доказательствами действительный экономический смысл погашения в рамках своего бизнеса по перевозке транспортных средств расходов лиц, которые формально являются независимыми хозяйствующими субъектами, но вовлечены в экономическую деятельность предпринимателя по договорам на оказание услуг.

Апелляционный суд приходит к выводу, что совокупность установленных по результатам выездной налоговой проверки обстоятельств, изложенных выше, свидетельствует о создании предпринимателем схемы получения необоснованной налоговой выгоды, которая характеризуется вовлечением в финансово-хозяйственную деятельность формально независимых лиц, однако которые фактически осуществляли деятельность по перевозке грузов под руководством проверяемого налогоплательщика.

Как следует из разъяснений, изложенных в письмах Минфина России от 28.12.2010 № 03-11-06/3/173, от27.06.2011 № 03-11-06/3/75, от 10.10.2012 №03-11-06/3/69, в случае оказания услуг по перевозке грузов в рамках договоров субподряда (с привлечением субподрядчиков) при расчете суммы единого налога на вмененный доход налогоплательщик должен также учитывать количество автотранспортных средств субподрядной организации.

По результатам анализа содержащихся в материалах выездной налоговой проверки представленных проверяемым предпринимателем и контрагентами первичных документов инспекция пришла к выводу о превышении налогоплательщиком лимита количества транспортных средств более 20 единиц в следующих месяцах:

- 21 - в августе 2017 года;

- 24 - в октябре 2017 года;

- 27 - в январе 2018 года;

- 29 - в феврале 2018 года;

- 29 - в апреле 2018 года;

- 28 - в июле 2018 года;

- 22 - в августе 2018 года;

- 25 - в сентябре 2018 года;

- 42 - в октябре 2018 года;

- 33 - в ноябре 2018 года;

- 28 - в декабре 2018 года.

Суд указывает, что в таблицах инспекции выявлены ошибки в отношении собственника транспортных средств, которым во всех случаях является проверяемый налогоплательщик.

В отношении автомобилей с регистрационными номерами <***>, М585МС123, Т585РА123, С585АК123, Н585ЕМ123, О585РВ123, Х951КТ123, В585ОМ123, М103АО123, У550ЕМ123 суд первой инстанции указывал, что они привлекались для перевозки груза на основании договора с предпринимателем ФИО40 № 63 от 25.10.2018 г. на оказание транспортно-экспедиционных услуг.

Как указывается в обжалуемом судебном акте, автомобили с номерным знаком <***>, У187ВР123 и С709ОВ123 не использовались предпринимателем, поскольку они отсутствует в списке регистрации системы «Платон», предоставленного ООО «РТИТС», на который налоговый орган ссылается в своем решении (стр. 5-8 решения) и списке используемых ИП ФИО4 автомобилей (стр. 4 решения).

Автомобили с регистрационными номерами <***> (водитель ФИО17), С066ОУ123 и С340НМ123 не использовались в 2018 году проверяемым предпринимателем, поскольку эксплуатировались иными лицами – ИП ФИО41 и ИП ФИО42

Автомобили с номерными знаками <***> (водитель ФИО43) и К368ЕО123 (водитель ФИО44), указанные в таблице налогового органа, не использовались предпринимателем в 4 квартале 2018, которые использовались ИП ФИО45, которого проверяемый предприниматель привлекал по договору оказания услуг.

Отклоняя представленные инспекцией сведения о расхождениях данных в первичных документах по конкретным транспортным средствам, использованных предпринимателем в своей деятельности, суд первой инстанции указал, что анализ транспорта, принадлежащего предпринимателю на праве собственности и арендуемого им, показывает, что количество транспортных средств, имевшихся у предпринимателя и используемых для перевозки грузов, не превышало 20 единиц в месяц.

Суд первой инстанции принял в качестве достоверного доказательства незаконности решения инспекции представленные предпринимателем данные о перевозке грузов, систематизированные в помесячные таблицы, и согласился с тем, что максимальное количество транспортных средств, используемых предпринимателем и имеющихся у него на правовых основаниях, не превышало 20 единиц.

Признавая указанные выводы ошибочными, судебная коллегия руководствуется наличием в материалах дела товарно-транспортных накладных, в которых отражены перечисленные судом автомобили, использованные по договорам оказания услуг, договорам аренды предпринимателя по контрагенту ООО «Агронефтепродукт».

Суд также отметил, что представленные инспекцией таблицы не содержат помесячного расчёта, на который ссылается налоговый орган.

Признавая выводы суда первой инстанции необоснованными, апелляционная коллегия учитывает изложенные выше обстоятельства искажения предпринимателем данных о действительных обстоятельствах взаимоотношений со спорными индивидуальными предпринимателями, а также принимает во внимание следующее.

Налоговый Кодекс Российской Федерации не содержит положений, которые бы указывали, что арендованные транспортные средства на какой-либо срок при расчете физического показателя использования транспортных средств не учитываются, в противном случае при отсутствии транспортных средств в собственности при предоставлении услуг по перевозкам грузов на арендованных транспортных средствах приводило бы к осуществлению предпринимательской деятельности без регистрации и уплаты налогов.

В отношении вывода о неиспользовании предпринимателем в 2018 следующих автомобилей с регистрационными номерами с444сн123; с066оу123; с340нм123; сЗ67ео123; к368ео123; а153тв123; у187вр123; с709ов123; к585ке123; т585ра123; с585ак123; н585ем123; о585рв123; х951кт123; н585ом123; м103ао123; у550ем123, суд первой инстанции сделал выводы о том, что указанные транспортные средства использовались в деятельности иных предпринимателей ИП ФИО42, ИП ФИО12, ИМ ФИО45

Вместе с тем доводы налогоплательщика и выводы суда первой инстанции не соответствуют первичным документам, имеющимся в материалах дела.

Суд указывает, что инспекцией в таблицу включены транспортные средства, которые не имеют отношения к проверяемому налогоплательщику.

Однако количество транспортных средств, используемых предпринимателем в своей деятельности по ЕНВД, рассчитано инспекцией по договорам с ООО «Агронефтепродукт» от 04.04.2017 № 44-1 и от 23.01.2018 № 64 на оказание транспортных услуг, согласно которым проверяемый налогоплательщик осуществляет перевозку сельскохозяйственной продукции собственными силами или с привлечением третьих лиц.

В материалы дела предпринимателем представлена книга учета доходов и расходов, их которой следует, что договоры с ООО «Агронефтепродукт» от 04.04.2017 №44-1 и от 23.01.2018 № 64 на оказание транспортных услуг отнесены к деятельности ЕНВД.

Согласно представленным контрагентом ООО «Агронефтепродукт» товарно-транспортным накладным, реестрам к актам выполненных работ и актам выполненных работ, подписанным проверяемым предпринимателем, перевозчиком являлся налогоплательщик без привлечения каких-либо третьих лиц.

Налогоплательщик не учитывает, что для расчёта физического показателя использования транспортных средств для ЕНВД договор от 01.10.2018 с ООО «Атронефтепродукт» поставки сельскохозяйственной продукции не учитывался.

В соответствии с имеющимися документами в материалах дела исполнение договоров оказания транспортных услуг для ООО "Агронефтепродукт" осуществлено исключительно проверяемым предпринимателем.

Судебная коллегия учитывает, что в представленных предпринимателем таблицах допущены искажения показателей транспортных средств, используемых в предпринимательской деятельности, и не отражено количество использованных транспортных средств, указанных в первичных документах.

Так, налогоплательщик не отразил сведения об использовании в 3 квартале 2017 года транспортного средства «КАМАЗ» номерной знак м122ао123, отраженный в товарно-транспортной накладной №-1011 от 23.08.2017, акте № 72 от 23.08.2017, реестре к акту №72 от 23.08.2017, что привело к превышению лимита на одно транспортное средство в данном налоговом периоде. При этом в таблицах предпринимателя данный автомобиль отнесён к сентябрю 2017 года, обоснование чего не представлено.

За октябрь 2017 года (4 квартал) не указано транспортное средство «КАМАЗ» номерной знак k368co123, отраженный в товарно-транспортной накладной № 190 от 26.10.2017, акте № 137 от 26.10.2017, реестре к акту №137 от 26.10.2017; товарно-транспортной накладной от 27.10.2017, акте № 138 от 27.10.2017, реестре к акту №138 от 27.10.2017.

Общее количество использованных в 4 квартале 2017 года транспортных средств составило 24 штуки.

Налогоплательщик в представленных пояснениях указывал на ошибочность не включения данного транспортного средства, однако общее число использованных автомобилей в указанный период составило 15.

Отклоняя довод предпринимателя, судебная коллегия учитывает, что данные инспекции основаны на имеющихся в материалах дела первичных документах, сведения в которых не опровергнуты, тогда как в аналитических таблицах предпринимателя ссылки на первичные документы отсутствуют.

В отношении января 2018 года (1 квартал) установлено, что налогоплательщик не отразил сведения по трём транспортным средствам (с444ен123. <***>. с066оу 123):

- транспортное средство «КАМАЗ», номерной знак с444сн123, сведения о котором отражены в товарно-транспортных накладных № № 126, 156, 176, 190, 215, 235, 254, 284, 223 от 09.01.2018, 10.01.2018, 11.01.2018, 12.01.2018, 13.01.2018, 14.01.2018, 15.01.2018, 17.01.2018, 18.01.2018, актах №31 от 18.10.2018, № 30 от 17.01.2018, №23 от 15.01.2018, № 21 от 14.01.2018, № 19 от 13.01.2018, № 17 от 12.01.2018, № 11 от 11.01.2018, № 15 от 10.01.2018, № 14 от 09.01.2018, реестре к акту №31 от 18.01.2018, № 30 от 17.01.2018, № 23 от 15.01.2018, № 21 от 14.01.2018, № 19 от 13.01.2018, № 17 от 12.01.2018, № 16 от 11.01.2018, № 15 от 10.01.2018, № 14 от 09.01.2018. Общее число использованных предпринимателем транспортных средств за налоговый период 24 штуки.

Отклоняя доводы предпринимателя о том, что данное транспортное средство не использовалось в его деятельности, а эксплуатировалось ИП ФИО42, судебная коллегия учитывает приведенные выше факты создания налогоплательщиком фиктивного документооборота, а также наличие первичных документов с печатями и подписями налогоплательщика, подтверждающими оказанные услуги по перевозке по договору № 44-1 от 04.04.2017, показаний водителя ФИО17 о том, что он работал у проверяемого налогоплательщика на спорном транспортном средстве;

- транспортное средство «КАМАЗ», номерной знак <***>, указанное в товарно-транспортных накладных № 228 от 18.01.2018, № 228 от 17.01.2018, № 203 от 12.01.2018, акте № 31 от 18.01.2018, № 30 от 17.01.2018, № 17 от 12.01.2018, реестре к акту № 31 от 18.01.2018, № 30 от 17.01.2018 и № 17 от 12.01.2018;

- транспортное средство «КАМАЗ», номерной знак с066оу123, отраженное в товарно-транспортных накладных № 226 от 17.01.2018, № 201 от 12.01.2018, № 187 от 11.01.2018, № 230 от 18.01.2018, акте № 17 от 12.01.2018, № 16 от 11.01.2018 и № 31 от 18.01.2018, реестрам к акту № 30 от 17.01.2018, 17 от 12.01.2018, № 16 от 11.01.2018 и № 31 от 18.01.2018.

В отношении транспортных средств «КАМАЗ» с номерными знаками <***> и с066о123 налогоплательщик указывает на их использование ИП ФИО12 Однако в рамках выездной налоговой проверки установлено, что данные автомобили фактически переданы спорному предпринимателю, что подтверждено протоколами допроса, оценка которым дана выше в настоящем постановлении.

За февраль 2018 года (1 квартал, общее количество транспортных средств - 29 единиц) налогоплательщик допустил не отражение следующих транспортных средств:

- транспортное средство «КАМАЗ», номерной знак е444ен123, указанное в товарно-транспортных накладных № 204 от 24.02.2018, № 274 от 21.02.2018, 153 от 07.02.2018, актах № 62 от 24.02.2018, № 58 от 21.02.2018 и № 50 от 07.02.2018, реестре к акту № 62 от 24.02.2018, № 58 от 21.02.2018 и № 50 от 07.02.2018, в отношении которого налогоплательщик утверждает о его использовании ИП ФИО42, что также поддержано судом первой инстанции.

Однако изложенными выше обстоятельствами создания с ИП ФИО42 формального документооборота и допросом водителя ФИО17 подтверждено использование данного транспортного средства налогоплательщиком;

- транспортное средство «КАМАЗ», номерной знак P930BAI23, указывается в товарно-транспортных накладных № 97 от 02.02.2018, № 132 от 05.02.2018, № 157 от 07.02.2018 и № 207 от 12.02.2018, актах № 45 от 02.02.2018, № 48 от 05.02.2018, № 50 от 07.02.2018 и № 52 от 12.02.2018, реестрах к актам № 45 от 02.02.2018, 48 от 05.02.2018, № 50 от 07.02.2018 и № 52 от 12.02.2018, в отношении которого предприниматель указывает, что данный автомобиль используется ИП ФИО12;

- транспортное средство «КАМАЗ» с номерным знаком с066оу123, отраженное в товарно-транспортных накладных № 159 от 07.02.2018, № 108 от 02.02.2018, акте № 50 от 07.02.2018, 45 от 02.02.2018, реестре к акту №50 от 07.02.2018, в отношении которого предприниматель утверждает о его эксплуатации ИП ФИО12;

- транспортное средство «КАМАЗ» с номерным знаком с340нм123, отраженное в товарно-транспортных накладных № 253 от 23.02.2018, № 223 от 22.02.2018, № 201 от 12.02.2018, № 163 от 06.02.2018, № 106 от 02.02.2018, актах № 61 от 23.02.2018, № 59 от 22.02.2018, № 53 от 12.02.2018, № 49 от 06.02.2018 и № 15 от 02.02.2018, реестрах к актам № 61 от 23.02.2018, № 59 от 22.02.2018, № 53 от 12.02.2018 и № 45 от 02.02.2018. Налогоплательщик утверждает, что данный автомобиль используется ИП ФИО12;

- транспортное средство «КАМАЗ» с номерным знаком к017ес123, отраженным в товарно-транспортных накладных № 256 от 23.02.2018 и № 228 от 22.02.2018, актах № 61 от 23.02.2018, № 59 от 22.02.2018, а также реестрах к актам № 61 от 23.02.2018 и № 59 от 22.02.2018, в отношении которых также заявляется довод об использовании автомобилей ИП ФИО12

Отклоняя доводы предпринимателя об использовании четырёх указанных выше автомобилей ИП ФИО12, судебная коллегия руководствуется изложенными выше фактами формального документооборота и проведенным налоговым органом допросом указанного лица;

В апреле 2018 года (2 квартал 2018 года) предприниматель не указал четыре транспортных средства (общее количество использованных автомобилей - 29 единиц):

- транспортное средство «КАМАЗ» с номерным знаком е444сн123, указанный в товарно-транспортных накладных № 328 от 27.04.2018, № 306 от 25.04.218, № 15328 от 25.04.2018 № 15279 от 24.04.2018, актах № 160 от 27.04.2018, № 156 от 25.04.2018, № 169 от 25.04.2018, № 168 от 24.04.2018, реестрах к акту № 160 от 27.04.2018, № 156 от 25.04.2018, № 169 от 25.04.2018, № 168 от 24.04.2018, в отношении которых налогоплательщик утверждает о его эксплуатации, что также поддержал суд первой инстанции.

Признавая довод предпринимателя несостоятельным, а вывод суда первой инстанции необоснованным, судебная коллегия учитывает приведенные выше факты создания налогоплательщиком фиктивного документооборота, а также наличие первичных документов с печатями и подписями налогоплательщика, подтверждающими оказанные услуги по перевозке по договору № 44-1 от 04.04.2017, показания водителя ФИО17 о том, что он работал у проверяемого налогоплательщика на спорном транспортном средстве;

- транспортное средство «КАМАЗ», номерной знак а153тb123, указанный в товарно-транспортной накладной № 259 от 22.04.2018, акте №151 от 22.04.2018 и реестре к акту № 151 от 22.04.2018, в отношении которого налогоплательщик указывает о его использовании ИП ФИО12, ИИ ФИО4 и ИП ФИО45

- транспортное средство «КАМАЗ», номерной знак c066oyl23, указанный в товарно-транспортных накладных № 155 от 15.04.2018 и 371 от 30.04.2018, актах № 163 от 30.04.2018 и № 146 от 15.04.2018, реестр к акту № 146 от 15.04.2018, в отношении которого предприниматель утверждает о его использовании ИП ФИО12

- транспортное средство «КАМАЗ» с номерным знаком с340нм123, отраженное в товарно-транспортных накладны " 253 от 23.02.2018, № 223 от 22ю02ю2018, № 201 от 12.02.2018, № 163 от 06.02.2018, № 106 от 02.02.2018, актах № 61 от 23.02.2018, № 59 от 22.02.2018, № 53 от 12.02.2018, № 49 от06.0.2018 и № 15 от 02.02.2018, реестрах к актам № 61 от 23.02.2018, № 59 от 22.02.2018, № 53 от 12.02.2018 и № 45 от 02.02.2018. Налогоплательщик утверждает, что данный автомобиль используется ИП ФИО12

Отклоняя доводы предпринимателя об использовании четырёх указанных выше автомобилей ИП ФИО12, судебная коллегия руководствуется изложенными выше фактами формального документооборота и проведенным налоговым органом допросом указанного лица.

Судебная коллегия приходит к выводу, что пояснения заявителя в отношении перечисленных транспортных средств не основаны на каких-либо документальных доказательствах и опровергается содержащимися в деле материалами выездной налоговой проверки: актами выполненных работ, реестрами к актам выполненных работ, товарно-транспортными накладными, на которых имеются подписи и оттиски печати проверяемого налогоплательщика по оказанию услуг по перевозке ООО «Агронефтепродукт» по договору от 04.04.2017 № 44-1, по которому в полном объеме были перечислены денежные средства предпринимателю.

Также апелляционный суд учитывает, что представленные предпринимателем в материалы дела таблицы не содержат ссылки на первичные документы либо какие-либо пояснения в отношении источника отраженных в них сведений, а также структурированы таким образом, что из них следует вывод о превышении допустимого лимита физического показателя: в октябре 2017 использовалось 24 автомобиля; в январе 2018 использовалось 24 автомобиля; в феврале 2018 использовалось 24 автомобиля; в апреле 2018 использовалось 25 автомобилей; в мае 2018 использовалось 25 автомобилей.

Помимо установленного превышения лимита физического показателя "количество транспортных средств", инспекция выявила, что в 3 квартале 2018 года доходы предпринимателя (с учетом всех установленных в ходе проверки доходов, подлежащих включению в налогооблагаемую базу по УСН) составили 193 476 410 рублей (поступления на расчетные счета согласно выпискам о движении денежных средств по расчетным счетам составили 93 072 553 рублей; доходы за услуги по перевозке грузов за 3 квартал 2018 года составили 100 403 857 рублей (в том числе 56 131 651 рубль (по книге доходов за 3 кв. 2018 года), - 44 272 206 рублей (полученная и сокрытая предпринимателем сумма дохода по «Отчетам Агента», перевозка ООО «Каргилл»), что вызвано превышением установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ лимита для применения данного налогового режима.

Как следует из материалов дела, между налогоплательщиком и ООО «Каргилл» заключен агентский договор от 03.07.2018 № АД-003.

Агентский договор предполагает совершение одной стороной (агентом) по поручению другой стороны (принципала) юридических и иных действий от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Доход, полученный в рамках исполнения обязанностей по агентскому договору, подлежит налогообложению у предпринимателя по упрощенной системе налогообложения (письма Минфина России от 12.09.2019 № 03-01-15/70350, от 01.04.2019 № 03-11-06/2/22193, от 30.09.2013 № 03-11- 06/2/40279, от 07.09.2010 № 03-07-11/378, ФНС РФ от 22.02.2017 № СД-4-3/3408@).

При рассмотрении дела, суд первой инстанции принял сторону налогоплательщика, посчитав, что налогоплательщик выступал агентом в проверяемом периоде и отразил размер оплаты за перевозки в отчетах агента и актах выполненных работ с указанными контрагентами.

Однако при рассмотрении настоящего дела установлено, что налогоплательщиком оказывались не агентские услуги, а услуги по перевозке непосредственно проверяемым предпринимателем как собственным транспортом, так и арендованным у физических лип ФИО6, ФИО7., ФИО8., ФИО9 и ФИО10, что подтверждено протоколами допросов водителей, механика и ИП ФИО46 , товарно-транспортными накладными, актами выполненных работ, реестрами к актам выполненных работ, сведениями от «РТИТС» в отношении оплаты «Платон», расходами по контрагентам (ООО «Лукойл-Интер-Кард» и ООО «Ликард» по приобретению ГСМ.

В соответствии с положениями п. 4 ст. 346.13 Кодекса, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и с п.п. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 Кодекса, превысили 150 млн. рублей, и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 Кодекса и п. 3 ст. 346.14 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников и (или) несоответствие указанным требованиям.

Налоговым органом установлено, что общая сумма облагаемого оборота, отраженная в декларациях по НДС та 1-4 кварталы 2019 года, составила 1 110 914 172 рубля:

- облагаемый оборот по ставке 10% - 1 106 254 301 рублей:

- облагаемый оборот по ставке 20% - 4 659 871 рубль.

В книге учета доходов и расходов за 2019 год проверяемый предприниматель отразил доходы в сумме 1 120 186 442 рублей.

Согласно Порядку заполнения книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляющими деятельность по операциям, облагаемым НДС. заполняется таблица № 1-6A в момент совершения операций (отгрузка товаров, оказание услуг).

Вместе с тем, стоимостные показатели реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг предпринимателем отражены с НДС, но при этом НДС не исчислен и не указан в номерах:

- п/п 13 общая сумма с НДС составила 1 095 165.40 рублей;

- п/п 30 общая сумма с НДС составила 745 724,10. рубля;

- п/п 59 общая сумма С НДС составила 284 197 рублей;

- п/п 60 общая сумма с НДС составила 3 миллиона рублей;

- п/п 61 общая сумма с НДС составила 1 500 000 рублей ;

- п/п 62 общая сумма с НДС составила 600 000 рублей

- п/п 63 общая сумма с НДС составила 381 006 рублей;

- п/п 64 общая сумма с НДС составила 569 016 рублей;

- п/п 65 общая сумма с НДС составила 135 692, 70 рублей;

- п/п 66 общая сумма с НДС составила 484 810, 70 рублей;

- п/п 912 общая сумма с НДС составила 160 000 рублей

- п/п 914 общая сумма с НДС составила 254 989, 85 рублей.

Итого на 9 210 601,75 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта не отражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Инспекцией при сверке доходов, отраженных в декларациях по НДС за 2019 год с данными книги и учета доходов и расходов за 2019 год установлено отклонение в сумме выручки на 9 210 601, 75 рублей.

Учитывая, что предпринимателем необходимые пояснения и первичные документы не представлены налоговым органом доначислен НДС на сумму отклонения по наименьшей из ставок, применяемых Заявителем (10 %), что составило сумму НДС 921 060 рублей.

Суд первой инстанции указал, что книгой учета доходов и расходов предпринимателя подтверждено, что операции по перевозке грузов составили 9 210 601,70 руб. и не облагаются НДС.

Вместе с тем, предпринимателем в своей книге учета доходов и расходов в таблицах 1-6A и 1-7А отражены суммы с НДС столбец 18, а также в инспекцию представлена налоговая декларация по НДФЛ в которой общая сумма дохода составила 1 120 186 442 рубля.

Апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что поскольку по результатам мероприятий налогового контроля предприниматель с 3 квартала 2017 года утратил право на применение ЕНВД, то доначисление ему сумм НДС и НДФЛ является обоснованным.

Апелляционный суд приходит к выводу о том, что предпринимателем допущено превышение лимитов физического показателя нарушены предельные значения, установленные положениями законодательства для применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

С учётом установленных обстоятельств дела судебная коллегия приходит к выводу о том, что доводы, приведенные налогоплательщиком, не свидетельствуют о нарушении инспекцией норм налогового законодательства при проведении выездной налоговой проверки и нарушении прав налогоплательщика.

Оснований для отмены решения налогового органа в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ не имеется.

Установив фактические обстоятельства дела, дав правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, и имеющимся в деле доказательствам, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии законных оснований для удовлетворения требований заявителя.

В соответствии с пунктами 3 и 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации РФ основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции являются нарушение или неправильное применение норм материального и процессуального права; несоответствие выводов, изложенных в судебном акте, обстоятельствам дела.

Поскольку при принятии решения от 05.02.2024 суд первой инстанции пришел к выводам, не соответствующим установленным по делу обстоятельствам, и допустил неправильное применение норм материального права, обжалуемый судебный акт подлежит отмене, с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявления.

Руководствуясь статьями 258, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,



ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 05.02.2024 по делу № А32- 51604/2022 отменить, принять новый судебный акт.

В удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя ФИО4 отказать.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.


Председательствующий Д.С. Гамов


Судьи М.А. Димитриев


Д.В. Николаев