Постановление от 18 июня 2019 г. по делу № А75-918/2017

ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

644024, г. Омск, ул. 10 лет Октября, д.42, канцелярия (3812)37-26-06, факс:37-26-22, www.8aas.arbitr.ru, info@8aas.arbitr.ru



ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А75-918/2017
18 июня 2019 года
город Омск



Резолютивная часть постановления объявлена 11 июня 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 июня 2019 года.


Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Лотова А.Н., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарём ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-6788/2019) индивидуального предпринимателя ФИО2 на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры от 17.04.2019 по делу № А75-918/2017 (судья Заболотин А. Н.),

принятое по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО2 (ОГРН <***>, ИНН <***>)

об оспаривании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 29.09.2016 № 13/2016,

при участии в деле в качестве заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы России по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре,


при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя ФИО2 – ФИО3 (паспорт, по доверенности № 86АА 1910729 от 16.01.2017 сроком действия три года); ФИО4 (удостоверение, по доверенности от 06.09.2018 сроком действия на один год);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - ФИО5 (паспорт, по доверенности от 05.07.2018 сроком действия два года)

от Управления Федеральной налоговой службы России по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре – ФИО5 (паспорт, по доверенности от 14.05.2018 сроком действия два года);



установил:

индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее - заявитель, предприниматель, ИП ФИО2) обратился в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее – МИФНС России № 1 по ХМАО-Югре, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 29.09.2016 № 13/2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого налога по упрощенной системе налогообложения за 2012 год на доход, полученный предпринимателем по договору купли-продажи от 30.12.2011 нежилого помещения, расположенного по адресу: <...>, заключенного между гр. ФИО6 и ИП ФИО2, в размере 3 285 627 руб., а также начисления соответствующих сумм пени, штрафов (пункт 2.2.3 решения, раздел «определение налоговой базы по единому налогу» (т. 1 л.д. 8-11)).

Определением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа – Югры от 30.01.2017 к участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре (далее – УФНС России по ХМАО-Югре, Управление, третье лицо).

Заявлением от 13.04.2017 предприниматель уточнил требования и просил признать недействительным решение в части:

1. недоимки, пени и штрафа по единому налогу по упрощенной системе налогообложения за 2012 год по эпизодам продажи объектов недвижимости (ФИО7 65 и Мира 52);

2. штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по единому налогу на вмененный доход (далее – ЕНВД) в размере 6088 руб.;

3. штрафных санкций по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в размере 26 143 руб.,

4. штрафных санкций по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 9360 руб.;

5. штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по упрощенной системе налогообложения в размере 1617 руб.;

6. штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по НДФЛ в размере 6240 руб.;

7. недоимки, пени и штрафа по единому налогу по упрощенной системе налогообложения по эпизоду переквалификации правового режима – с ЕНВД на УСН и включения в доход поступлений от сделок (т. 7 л.д. 143-144, т. 8 л.д. 1-9).

Заявлением от 09.06.2017 ИП ФИО2 уточнил заявленные требования и просил признать оспоренное решение недействительным в части:

1. недоимки в сумме 3 285 627 руб., суммы пени в размере 1 423 172 руб. и штрафа в размере 328 563 руб. по единому налогу по упрощенной системе налогообложения за 2012 год;

2. штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по ЕНВД в размере 6088 руб.;

3. штрафных санкций по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации по НДФЛ в размере 26 143 руб.,

4. штрафных санкций по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 9360 руб.;

5. штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по упрощенной системе налогообложения в размере 1617 руб.;

6. штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по НДФЛ в размере 6240 руб. (т. 8 л.д. 138-139, 142-156).

Заявленные требования мотивированы несоответствием выводов налогового органа требованиям налогового законодательства при определении стоимости основных средств в целях уменьшения доходов от продажи таких средств в части исчисления амортизации: спорные основные средства использовались предпринимателем в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД до 2011 года; предприниматели не обязаны вести книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций по доходам, полученным в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД; плательщики ЕНВД освобождены от уплаты налога на прибыль и налога на доходы физических лиц; в период эксплуатации помещений предпринимателем с 2011 года по 2012 год (то есть в период применения упрощенной системы налогообложения, далее – УСН) в целях налогового учета амортизация по недвижимости также не начислялась, не уменьшала налоговую базу по УСН; в расходах за 2012 год подлежит учету стоимость приобретения основных средств без уменьшения ее на стоимость начисленной инспекций в период 2007-2012 годы амортизации.

Также предприниматель указывал на необоснованный отказ в принятии расходов и процентов по кредиту, связанных с приобретением основных средств: согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могу признавать все расходы по займам прочими расходами; помещение, расположенное по адресу: ул. Мира, д. 52, было реализовано ИП ФИО2 в 2012 году, поэтому проценты на его приобретение не учитывались в налоговом учете предпринимателем до 2012 года, то есть до момента продажи.

ИП ФИО2 утверждал о наличии нарушений при исчислении пеней: сумма пени по решению налогового органа не уменьшена пропорционально сумме недоимки, сниженной с учетом возражений налогоплательщика; инспекция неправомерно изменила период начисления пени.

Предприниматель, помимо прочего, считал, что в расходы по УСН за 2012 год подлежат включению:

- затраты на выплату процентов за кредит на ведение основной деятельности в сумме 184 325 руб. 54 коп.;

- затраты на выплату комиссии банка по выплате заработной платы в сумме 12 451 руб. 50 коп.;

- затраты на выплату комиссии за поручительство в сумме 14 556 руб.;

- затраты на строительные и ремонтные работы помещений, расположенных по адресам: ул. Мира, д. 52 и ул. ФИО7, д. 65, в сумме 4 205 540 руб.;

- затраты на установку оповещения о пожаре в сумме 230 000 руб.;

- затраты на строительство в сумме 191 301 руб. 66 коп.;

- расходы на ремонт помещений в сумме 289 858 руб. 22 коп.

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 24.07.2017 по делу № А75-918/2017 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ИП ФИО2 обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в обоснование которой ее подателем указано на необоснованное уменьшение инспекцией расходной части по проданным объектам недвижимости на сумму амортизации за периоды, когда ИП ФИО2 применял ЕНВД и не уменьшал расходную часть налогового обязательства.

Кроме того, податель жалобы указывал на то, что судом применены нормы подпункта 1 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации и не приняты расходы по кредиту на приобретение недвижимости, проданной в 2012 году, понесенные в 2008-2011 годах. В тоже время учет процентов по приобретенной недвижимости для индивидуальных предпринимателей имеет специальное правовое регулирование, которое является налоговой льготой.

Также, податель жалобы обращал внимание на то, что суд не проверил вопрос о различающихся данных в акте и решении налогового органа по периоду начисления пени, законности начисления суммы пени в 2012 году, и верности расчета суммы пени в решении.

Кроме того, по убеждению предпринимателя, налоговым органом неправомерно исключены суммы уплаченных предпринимателем банковских процентов, уплачиваемых за предоставление денежных средств (кредитов займов), не учтены расходы за поручительство, а также не в полном объеме учтены расходы на строительство и ремонтные работы помещению по ул. Мира, 52 и ул. ФИО7, 65.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2017 решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 24.07.2017 по делу № А75-918/2017 оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

Предприниматель, не согласившись с принятыми по делу судебными актами, обратился с кассационной жалобой, в которой указал, что судами первой и апелляционной инстанций неправомерно сделан вывод о необходимости включения налогоплательщиком в состав расходов по УСН затрат на приобретение недвижимого имущества посредством начисления амортизации основных средств; не учтены в составе расходов проценты по кредитам на приобретение имущества, уплаченных налогоплательщиком; не учтена в составе расходов комиссия за поручительство исполнения обязательств заемщика по кредитному договору; не учтена в составе расходов комиссия банку за перечисление заработной платы; неверно рассчитана сумма пени по УСН; не учтена сумма расходов на строительные и ремонтные работы объектов недвижимости.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.02.2018 решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры от 24.07.2017 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2017 по делу № А75-918/2017 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.

Мотивируя данное постановление, коллегия суда кассационной инстанции заключила, что в ходе рассмотрения дела судами не установлены все существенные обстоятельства, которые влияют на оценку правильности действий инспекции при определении реальных налоговых обязательств налогоплательщика, а также размера ответственности за его действия, связанные с нарушениями требований налогового законодательства, что не соответствует принципам правовой определенности.

Определением Арбитражного суда Ханты-/Мансийского автономного округа - Югры от 21.03.2018 заявление принято к производству для нового рассмотрения.

Предпринимателем при новом рассмотрении заявленные требования поддержаны по основаниям, изложенным в заявлении от 09.06.2017. Дополнительно к доводам, указанным в означенном заявлении, ИП ФИО2 отметил наличие обстоятельств, смягчающих ответственность, в том числе: отсутствие неблагоприятных экономических последствий; отсутствие умысла; несоразмерность штрафа; добросовестность предпринимателя (т. 10 л.д. 140-154).

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 28.05.2018 по делу № А75-918/2017 заявление удовлетворено частично: решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога по упрощенной системе налогообложения за 2012 -2014 годы в размере 447 396 руб. 56 коп., а также в соответствующей части штрафных санкций и пени.

Не согласившись с принятым судебным актом, предприниматель и инспекция обратились в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

В апелляционной жалобе ИП ФИО2 просил решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы предприниматель указал на то, что проверка была проведена с грубым нарушением норм Налогового кодекса Российской Федерации при её проведении, что привело к нарушению статьей 89 и 113 Налогового кодекса Российской Федерации; лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года.

В письменных уточнениях к апелляционной жалобе ИП ФИО2, ссылаясь на пункт 2 статьи 12 Федерального закона № 436-ФЗ от 28.12.2017 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», просил признать безнадежными к взысканию суммы недоимки по УСН, пени и штрафы, исчисленных предпринимателю по результатам проведенной в отношении него выездной налоговой проверки по УСН за налоговые периоды 2012, 2013, 2014 годов в общей сумме 4 902 466 руб.

В апелляционной жалобе инспекция просила решение суда первой инстанции изменить, изложив его резолютивную часть в следующей редакции «Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 29.09.2016 № 13/2016 признать недействительным в части налога по упрощенной системе налогообложения за 2012-2014 годы в размере 31 700 руб. 02 коп., а так же в соответствующей части штрафных санкций и пени». В остальной части решение оставить без изменения.

В апелляционной жалобе инспекция выразила несогласие с выводом суда о том, что у предпринимателя имеется возможность отнести расходы по оплате процентов по кредиту на приобретение недвижимого имущества в размере 6 204 264 руб. 03 коп. как к прочим расходам, так и включить их в первоначальную стоимость недвижимого имущества. При этом инспекция указала, что включение процентов по кредитам в первоначальную стоимость основных средств не согласуется с нормами налогового законодательства, поскольку проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации). Кроме того, особый порядок учета процентов предусмотрен статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанный порядок относится к формированию стоимости основного средства (инвестиционного актива) при применении налогоплательщиком общего режима налогообложения. Вместе с тем нормы налогового законодательства, в частности, положения статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, не содержат требований и не указывают на право налогоплательщика включать в расходы на приобретение имущества проценты по кредитам (займам) на его приобретение при применении УСН.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2018 апелляционные жалобы ИП ФИО2 и инспекции оставлены без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 28.05.2018 по делу № А75-918/2017 – без изменения.

Предпринимателем была подана кассационная жалоба, в обоснование доводов которой заявитель указал на существенные нарушения налоговым органом процедуры проверки; несоблюдение налоговым органом положений статей 89 и 113 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, по мнению предпринимателя, в материалах дела отсутствует протокол судебного заседания Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа – Югры от 23.05.2018.

В кассационной жалобе налоговый орган поддержал правовую позицию, изложенную при апелляционном обжаловании, ссылаясь на то, что проценты по кредиту на приобретение недвижимого имущества не уменьшают первоначальную стоимость основных средств, а подлежали учету в составе прочих расходов.

Рассматривая дело, коллегия суда кассационной инстанции установила, что:

- в постановлении от 20.02.2018 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа указано на необходимость выяснения юридически значимых обстоятельств, в том числе судам необходимо было установить, относится ли спорное имущество к инвестиционному активу; дать оценку всем доводам сторон и в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов и возражений;

- между тем из содержания мотивировочной части решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций не следует, что при новом рассмотрении дела указания, изложенные в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.02.2018, были выполнены судами;

- в частности, судами в полном объеме не были исследованы обстоятельства, позволяющие отнести спорный объект к инвестиционному активу, не определен период, в котором проценты могут формировать первоначальную стоимость инвестиционного актива; не указаны мотивы, по которым суды не приняли приведенные налоговым органом доводы относительно неправомерности увеличения первоначальной стоимости спорного основного средства на проценты по кредиту, уплаченные с момента начала использования налогоплательщиком спорного имущества в производственной деятельности.

Учитывая допущенные процессуальные нарушения, неполное выяснение обстоятельств дела, имеющих значение для разрешения спора и отсутствие надлежащей оценки доводов и доказательств по делу, кассационная инстанция сочла судебные акты подлежащими отмене в части признания недействительным решения инспекции о доначислении налога по УСН в размере 415 696 руб. 54 коп., соответствующих сумм пени и штрафа с направлением дела на новое рассмотрение в первую инстанцию для разрешения спора в соответствии с требованиями арбитражного процессуального законодательства с учетом всех изложенных указаний кассационной инстанции (пункт 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) и правильном применении норм материального права.

В связи с чем постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа 25.12.2018 решение от 28.05.2018 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры и постановление от 13.09.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А75-918/2017 отменены в части признания недействительным решения инспекции от 29.09.2016 № 13/2016 о доначислении налога по упрощенной системе налогообложения за 2012-2014 годы в размере 415 696 руб. 54 коп., соответствующих сумм пени и штрафа. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа – Югры. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Определением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 21.01.2019 заявление принято к производству для нового рассмотрения.

До рассмотрения спора по существу представители заявителя неоднократно уточняли заявленные требования (т. 14 л.д. 62-72, 121-131, т. 15 л.д. 76), в последнем из которых просили признать оспоренное решение недействительным в части:

1. недоимки в сумме 3 285 627 руб., суммы пени в размере 1 423 172 руб. и штрафа в размере 328 563 руб. по единому налогу по упрощенной системе налогообложения за 2012 год;

2. штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по ЕНВД в размере 6088 руб.;

3. штрафных санкций по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации по НДФЛ в размере 26 143 руб.,

4. штрафных санкций по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 9360 руб.;

5. штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по упрощенной системе налогообложения в размере 1617 руб.;

6. штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по НДФЛ в размере 6240 руб.

Заявленные требования мотивированы несоответствием выводов налогового органа требованиям налогового законодательства при определении стоимости основных средств в целях уменьшения доходов от продажи таких средств в части исчисления амортизации, необоснованным отказом в принятии расходов и процентов по кредиту, связанных с приобретением основных средств, нарушениями при исчислении пеней, а так же необоснованным отказом в принятии расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Кроме того, в обоснование недействительности решения указано о проведении налоговой проверки за 2012 год в отсутствие надлежащего решения руководителя налогового органа о проведении проверки, в связи с чем доказательства в совершении налогового правонарушения за 2012 год получены с нарушением закона. Наряду с изложенным указано о рассмотрении материалов проверки в отсутствие надлежащим образом извещенного ИП ФИО2

Одновременно заявлены доводы о наличии обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность предпринимателя в связи с отсутствием неблагоприятных последствий для бюджетов, отсутствием умысла на совершение правонарушения, несоразмерностью штрафов допущенным нарушениям, добросовестностью предпринимателя.

Кроме того, в обоснование недействительности оспоренного решения указано о признании недоимки по налогам, пеням и штрафам безнадежной ко взысканию на основании статьи 12 Федерального закона от 28.12.2017 № 436-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры от 17.04.2019 по делу № А75-918/2017 заявление удовлетворено частично: решение инспекции от 29.09.2016 № 13/2016 признано недействительным в части доначисления налога по упрощенной системе налогообложения за 2012 -2014 годы в размере 303 277 руб. 02 коп., а так же в соответствующей части штрафных санкций и пени.

Не согласившись с принятым решением, ИП ФИО2 обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой (с учетом дополнения), в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Обосновывая требования апелляционной жалобы (с учетом дополнения), ее податель приводит следующие доводы:

- судом первой инстанции неправомерно отказано в проверке заявления о фальсификации доказательства – решения о проведении налоговой проверки от 28.12.2015 № 590;

- суд после вынесения судебного акта, оглашения его резолютивной части, в нарушение статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации через секретаря судебного заседания неофициально возвратил оригинал решения о проведении выездной налоговой проверки представителю МИФНС России № 1 по ХМАО-Югре, что подтверждает факт не беспристрастности суда к заявителю, грубому нарушению положений статей 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации со стороны суда;

- доводы об отсутствии решения о проведении проверки заявлялись заявителем как в суде апелляционной инстанции, так и в суде кассационной инстанции, реализовано данное право и в суде первой инстанции, однако ссылка суда о том, что данные доводы не заявлялись не соответствует фактическим обстоятельствам дела;

- анализировать первичные бухгалтерские документы налоговый орган не мог по причине их отсутствия в материалах дела, что подтверждается отклонением ходатайства об истребовании доказательств, перечисленных в акте проверки;

- решение суда не может быть законным и обоснованным, так как оно не подкреплено доказательствами;

- оценка объекта по ул. ФИО7, д. 65 в рамках статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации не учтена со стороны суда первой инстанции, что в свою очередь привело к незаконно вынесенному судебному акту;

- неправомерна ссылка суда первой инстанции на определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.11.2018 № 306-КГ18-10607 по делу № А65-26432/2016, поскольку возможность руководствоваться им не предусмотрена нормами Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В предоставленных до начала судебного заседания отзывах инспекция и Управление просят решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

До начала судебного заседания от МИФНС России № 1 по ХМАО-Югре поступил письменный отзыв на уточнение к апелляционной жалобе, который судом апелляционной инстанции не принимается во внимание, поскольку отсутствуют доказательства его направления или вручения предпринимателю (часть 1 статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Данный отзыв остается в материалах дела, но в силу изложенного оценке не подлежит.

В судебном заседании представителем предпринимателя заявлено ходатайство о приобщении дополнительных документов, приложенных к дополнению к апелляционной жалобе, к материалам дела.

Представитель инспекции и Управления возражают против приобщения дополнительных доказательств к материалам дела.

Суд апелляционной инстанции отказал в удовлетворении ходатайства о принятии дополнительных доказательств в связи с тем, что заявителем в нарушение части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не обоснована невозможность предоставления данных доказательств в суд первой инстанции, данные дополнения в судебном заседании возвращены представителям ИП ФИО2

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители предпринимателя поддержали требования, изложенные в апелляционной жалобе и дополнениях к ней, просили решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа – Югры от 17.04.2019 по делу № А765-918/2017 отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представитель инспекции и Управления с доводами апелляционной жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу (с учетом дополнений), отзывы на нее, заслушав представителей предпринимателя, инспекции и Управления, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя руководителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 28.12.2015 № 590 в период с 28.12.2015 по 26.05.2016 должностным лицом налогового органа в отношении ИП ФИО2 проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, о чем составлен акт от 20.07.2016 № 10/2016 (т. 6 л.д. 58).

По результатам проверки установлены факты неполной уплаты единого налога на вмененный доход, единого налога по упрощенной системе налогообложения за 2012 год, налога на доходы физических лиц – всего в сумме 4 990 046 руб.

Решением уполномоченного лица налогового органа от 29.09.2016 № 13/2016 предпринимателю предложено уплатить недоимку, в том числе: по единому налогу на вмененный доход за 2012-2014 годы 108 672 руб.; по единому налогу по упрощенной системе налогообложения за 2012 год 3 285 627 руб.; по минимальному налогу за 2013-2014 годы 16 171 руб.; по налогу на доходы физических лиц за 2012-2014 годы 62 400 руб. и 453 838 руб. Кроме того названным решением ИП ФИО2 привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату ЕНВД в виде штрафа в размере 6088 руб., за неполную уплату единого налога по УСН в виде штрафа в размере 328 563 руб., за неполную уплату минимального налога в виде штрафа в размере 1617 руб., за неполную уплату НДФЛ в виде штрафа в размере 6240 руб. Наряду с изложенным предприниматель привлечен к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление в установленный срок НДФЛ в виде штрафа в размере 26 143 руб. и по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок декларации по НДФЛ за 2012-2013 годы в виде штрафа в размере 9 360 руб. При назначении наказания уполномоченным лицом налогового органа учтен принцип соразмерности санкций в качестве смягчающего ответственность обстоятельства, в связи с чем размер штрафов уменьшен в два раза. Кроме того начислены пени по состоянию на 29.09.2016 в размере 1 628 683 руб. (т. 6 л.д.59-100).

Решением от 20.10.2016 в решение инспекции от 29.09.2016 № 13/2016 внесены изменения (т. 6 л.д. 105-109). В частности, изменена сумма пеней по единому налогу по упрощенной системе налогообложения, которая по состоянию на 29.09.2016 уменьшена до 1 288 276 руб. После изменения по состоянию на 20.10.2016 начислены пени всего 1 493 787 руб. Тем самым при исчислении пени налоговый орган производит начисления на дату акта проверки, на дату решения о привлечении к ответственности и на дату изменения решения.

В рамках соблюдения досудебного порядка урегулирования спора предприниматель оспорил решение инспекции в УФНС России по ХМАО-Югре.

По результатам рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщика решениями УФНС России по ХМАО-Югре от 05.12.2016 № 07/373 и от 06.12.2016 № 07/376 жалобы оставлены без удовлетворения (т.6 л.д.119-124).

Не согласившись с принятым решением инспекции от 29.09.2016 № 13/2016, ИП ФИО2 оспорил его в части в судебном порядке.

17.04.2019 Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа принял обжалуемое в апелляционном порядке решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Статьей 52 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Из содержания оспоренного решения следует, что с 01.01.2011 ИП ФИО2 является плательщиком единого налога по упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.20 Налогового кодекса Российской Федерации ИП ФИО2 применялась налоговая ставка в размере 15 процентов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.18 Налогового кодекса налоговой базой при объекте налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов, признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов индивидуального предпринимателя. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.19 Налогового кодекса налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами признается 1 квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно 1 квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом раннее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

В ходе анализа первичных бухгалтерских документов, представленных проверяемым лицом и его контрагентами, а также выписок банка по операциям на счетах ИП ФИО2 налоговым органом установлено, что в 2012-2014 годы ИП ФИО2 осуществлял реализацию недвижимого имущества, торговлю автомобильными деталями, узлами и принадлежностями, а также реализацию подакцизных товаров (моторное масло), но в нарушение статей 346.18, 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации ИП ФИО2 не учитывал полученные доходы при определении налоговой базы и не исчислял единый налог по упрощенной системе налогообложения.

Пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 Налогового кодекса. По правилам пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлена реализация недвижимого имущества ИП ФИО2 в 2012-2014 годы по следующим объектам:

1. С 29.10.2009 по 13.12.2012 у ФИО2 в собственности находилось помещение площадью 550 кв.м, расположенное по адресу: 628011, <...>. 52, на цокольном этаже с условным номером объекта 86-72-13/016/2009-799. Право собственности на объект недвижимости возникло на основании решения Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 18.09.2009 по делу № А75-5186/2009. При рассмотрении дела суд установил, что имущество приобретено предпринимателем по договору на участие в долевом строительстве от 30.06.2007 № 621н. В соответствии с разрешением на ввод объекта в эксплуатацию от между ИП ФИО2 и ООО «Югра» составлен передаточный акт, по которому предпринимателю передан объект недвижимости, расчеты произведены в полном объеме, обязательства сторон исполнены. С 13.12.2012 данное помещение разделено на два объекта недвижимого имущества: - нежилое помещение 285.90 кв.м, кадастровый номер 86:12:0101054:2284; нежилое помещение площадью 273.30 кв.м, кадастровый номер 86:12:0101054:2285. Нежилое помещение площадью 285.90 кв.м находилось в собственности у ФИО2 с 13.12.2012 по 15.01.2013.

2. С 26.04.2007 по 12.01.2012 у ФИО2 в собственности находилосьнедвижимое имущество площадью 307.9 кв.м., расположенное по адресу: 628011, <...>, пристроенный магазин с встроенными помещениями, с кадастровым номером объекта 86:12:0102003:2989.

В проверяемом периоде заявителем были реализованы нежилое помещение, расположенное по адресу: 628011, <...>, по договору купли-продажи от 18.12.2012, заключенному с ООО «СеверРиэлт», за 27 160 500 руб.; недвижимое имущество, расположенное по адресу: 628011, <...>, пристроенный магазин с встроенными помещениями, по договору купли-продажи от 30.12.2011 за 12 000 000 руб.

При этом суд кассационной инстанции в постановлении от 25.12.2018 по делу № А75-918/2017, оставляя решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа – Югры от 28.05.2018 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2018 по делу № А75-918/2017 в указанной части без изменения, указал, что:

- факт получения дохода от реализации указанного недвижимого имущества в размере 38 160 500 руб. подтверждается материалами дела и заявителем не оспаривается;

- вместе с тем доход, полученный от реализации недвижимого имущества в 2012 году, в декларации по УСН предпринимателем не учтен.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 210 названного Кодекса при продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, полученной при продаже данного имущества.

При этом положения приведенной нормы Налогового кодекса Российской Федерации не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики при определении объекта налогообложения по УСН учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, сумма выручки за реализованное недвижимое имущество, использовавшееся в предпринимательской деятельности, должна включаться индивидуальным предпринимателем в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

С учетом приведенных норм коллегия суда кассационной инстанции в постановлении от 25.12.2018 по делу № А75-918/2017 заключила, что поскольку доход от продажи указанных объектов недвижимости непосредственно связан с предпринимательской деятельностью, то предприниматель не имеет права на получение имущественного налогового вычета, в связи с чем суды обеих инстанций правильно признали законным вывод налогового органа о необоснованном невключении налогоплательщиком в доходы стоимости реализованного имущества, учитываемой при применении УСН.

При изложенных обстоятельствах, довод апелляционной жалобы о том, что объект, расположенный по адресу: ул. ФИО7, д. 65, был реализован ИП ФИО2 не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, отклоняется, поскольку данное обстоятельство было оценено в ранее принятых судебных актах, вступивших в указанной части в законную силу, что исключает возможность их пересмотра.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по приобретению, сооружению и изготовлению основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.

Согласно пунктам 2.1 и 4 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации при переходе организации на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на приобретение основных средств до перехода на упрощенную систему налогообложения со сроком полезного использования свыше 15 лет принимаются в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. В случае реализации приобретенных основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации с учетом положений главы 25 Налогового кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации № 1 от 01.01.2002, вышеперечисленные объекты недвижимого имущества относятся к 7-10 группам, то есть со сроком полезного использования свыше 15 лет.

В ходе мероприятий налогового контроля в целях исчисления налога налоговым органом установлена остаточная стоимость реализованного помещения по адресу: ул. ФИО7, 65, в размере 1 049 580 руб., остаточная стоимость реализованного помещения по адресу ул. Мира, 8 900 893 руб. 86 коп., которые уменьшили сумму облагаемого дохода.

При исчислении остаточной стоимости объектов недвижимости налоговым органом не учтены проценты по кредиту на приобретение недвижимости на ул. Мира, д. 52, в размере 6 204 264 руб. 03 коп. Кроме того, не приняты расходы в сумме 260 000 руб. по договору подряда от 09.08.2008 № 1-08/2008, заключенному с ООО «Строймаркетсервис» на выполнение строительных работ по отделке помещений по ул. Мира, 52 (расходно – кассовые ордера от 18.11.2008, 08.12.2008, 17.04.2009). Равным образом не приняты налоговым органом для исчисления первоначальной стоимости объектов на ул. Мира и на ул.ФИО7 расходы в сумме 289 858 руб. 22 коп. по платежным поручениям за период с 10.06.2009 по 19.10.2010. Аналогичным образом не приняты расходы по товарным чекам на сумму 191 301 руб. 66 коп.

В постановлении от 25.12.2018 по делу № А75-918/2017 Арбитражный суд Западно-Сибирского округа признал неправомерным начисление предпринимателю налога по УСН за 2012-2014 годы в размере 31 700 руб. 02 коп., поскольку расходы по оплате процентов банку в сумме 12 451 руб. 50 коп. относятся только к обслуживанию заработной платы работников, осуществляющих деятельность на объекте, по которому применяется УСН, в связи с чем отказ налогового органа в принятии указанных расходов, основанный на отсутствии у налогоплательщика раздельного учета по УСН и по системе налогообложения в виде ЕНВД, является незаконным; расходы предпринимателя в виде процентов по кредиту в сумме 184 325 руб. 54 коп. и процентов по договору поручительства в сумме 14 556 руб. связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, в связи с чем также подлежат включению в состав прямых расходов, уменьшающих базу по налогу.

При этом соглашаясь с выводами налогового органа в части исключения произведенных предпринимателем после приобретения объектов недвижимости расходов в сумме 741 159 руб. 88 коп. из расчета первоначальной стоимости объектов недвижимости, суд кассационной инстанции в отсутствие возражения заявителя согласился с позицией судов первой и апелляционной инстанций о том, что доказательства, подтверждающие выполнение работ, которые могут быть квалифицированы как достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация или техническое перевооружение в соответствии с пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщиком не представлены, следовательно, такие расходы не могут изменять первоначальную стоимость объектов; часть представленных предпринимателем расходов вообще не связана со стоимостью объекта; представленные товарные чеки не позволяют их идентифицировать как расходы применительно к определенному объекту недвижимости.

При этом в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.12.2018 по делу № А75-918/2017 прямо отмечено отсутствие доводов предпринимателя относительно несогласия с указанными выводами судов в кассационной жалобе.

Поскольку данные обстоятельства были оценены в ранее принятых судебных актах, вступивших в указанной части в законную силу, указанное исключает возможность их пересмотра.

Налоговым органом не учтены в составе стоимости недвижимого имущества по адресу: ул. Мира, 52 проценты в сумме 6 204 264 руб. 03 коп., уплаченные по кредиту на приобретение недвижимости.

При расчете первоначальной стоимости основных средств такая стоимость формируется по установленным правилам бухгалтерского учета.

Порядок бухгалтерского учета процентов с 01.01.2009 регулируется нормами ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н (далее - ПБУ 15/2008).

По общему правилу, установленному пунктом 7 ПБУ 15/2008, проценты по займам (кредитам) отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

Как исключение проценты по займам (кредитам), израсходованным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (абзац 3 пункта 7 ПБУ 15/2008).

Таким образом, объект признается инвестиционным активом, если в отношении него одновременно выполняются два условия: подготовка объекта к использованию требует длительного времени; приобретение, сооружение и (или) изготовление объекта требует существенных расходов.

Следовательно, инвестиционным активом является незавершенное производство и незавершенное строительство.

Из анализа положений ПБУ 15/2008 следует, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

Таким образом, проценты по займам, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) при осуществлении инвестиций на сооружение основного средства, включаются в первоначальную стоимость основного средства в течение срока займа (кредитного договора) до ввода в эксплуатацию завершенного строительством объекта основных средств.

Как указывалось выше, право собственности ИП ФИО2 на встроенное нежилое торгово-офисное помещение, в цокольном этаже жилого дома 52 по улице Мира г. Ханты-Мансийск, общей площадью 550 кв.м, установлено решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 18.09.2009 по делу № А75-5186/2009, вступившим в законную силу 17.10.2009, о чем выдано свидетельство о регистрации права от 29.10.2009 (т. 10 л.д. 120).

Из содержания названного решения следует, что объект недвижимости создавался с 2007 года. Назначение объекта недвижимости, нахождение объекта в цокольном этаже жилого дома, а так же последующая сдача имущества в аренду позволяет суду сделать вывод о строительстве такого объекта в предпринимательских целях.

Учитывая установленную налоговым органом первоначальную стоимость объекта недвижимости, период его создания и назначение, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о наличии у помещения по ул. Мира 52 всех признаков инвестиционного актива, в связи с чем проценты за пользование заемными средствами, направленными на строительство такого актива, подлежат включению в стоимость такого актива до сентября 2009 года включительно, так как факт завершения строительства объекта установлен решением суда от 18.09.2009 по делу № А75-5186/2009.

Согласно сведениям об уплате процентов по договору кредитной линии от 26.03.2008 предпринимателем уплачены проценты за пользование кредитом до октября 2009 в сумме 4 066 133 руб. 86 коп., которые подлежат учету при определении первоначальной стоимости объекта (т. 5 л.д. 18-21). При установленных обстоятельствах остаточная стоимость инвестиционного актива на дату реализации составила 10 321 470 руб. 52 коп., амортизация за период с января по декабрь 2012 года составит 2 954 340 руб., которые подлежат учету в целях исчисления налоговой обязанности предпринимателя.

Перечисленные обстоятельства повлекли необоснованное доначисление налога в сумме 271 577 руб., который правомерно установлен судом первой инстанции в следующем порядке: первоначальная стоимость объекта недвижимости по состоянию на 01.10.2009 – 29 543 469 руб. 86 коп. = 25 477 336 руб. первоначальная стоимость по расчетам налогового органа + 4 066 133 руб. 86 коп. проценты по кредиту за период до сентября 2009 включительно; амортизация в месяц – 246 195 руб. = 29 543 469 руб. 86 коп. / 120 месяцев; амортизация за 38 месяцев (с 01.10.2009 до 31.12.2012) = 9 355 410 руб.; остаточная стоимость реализованной доли имущества – 10 321 470 руб. 50 коп. = 29 543 469 руб. 86 коп. – 9 355 410 руб. * (285,9/559,2), где 285,9/559,2 пропорциональное соотношения реализованной части объекта относительно объекта в целом.

Итого расходы в целях налогообложения с учетом процентов по кредиту установлены в сумме 14 324 050 руб. 50 коп. = 16 660 руб. амортизация по объекту на ул. ФИО7 + 1 049 580 руб. остаточная стоимость объекта по ул. ФИО7 + 2 954 340 руб. амортизация объекта по ул. Мира за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 + 10 321 470 руб. 50 коп. остаточная стоимость объекта по ул. ФИО7.

В оспоренном решении налоговым органом учтены расходы в сумме 12 531 537 руб. 50 коп., тогда как следовало учесть 14 324 050 руб. 50 коп. Разница составляет 1 810 513 руб., что повлекло необоснованное доначисление налога в сумме 271 577 руб. (1 810 513 руб. * 15%).

При этом суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы налогового органа о невключении процентов за пользование кредитом в первоначальную стоимость основного средства по следующим основаниям.

Статьей 257 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Согласно пункта 24 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430, первоначальная стоимость амортизируемого основного средства, приобретенного для осуществления предпринимательской деятельности по операциям, облагаемым НДС, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Стоимость объектов основных средств, созданных самим индивидуальным предпринимателем для целей осуществления предпринимательской деятельности, определяется как сумма фактических расходов на их создание (в том числе материальных расходов, расходов на услуги сторонних организаций).

Учитывая, что приведенные нормы права не содержат императивной нормы о невозможности включения в первоначальную стоимость инвестиционного актива процентов за пользование кредитом до даты окончания приобретения такого актива, в в целях разрешения спорного правоотношения суд первой инстанции счёл возможным применение правила, закрепленного в пункте 8 положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного приказом Минфина от 06.10.2008 № 107н, согласно которого порядок учета процентов, причитающихся уплате заимодавцу, установлен по усмотрению приобретателя инвестиционного кредита.

Наряду с изложенным налоговым органом исключены из состава расходов предпринимателя расходы на оплату комиссии банка за выплату заработной платы в сумме 12 451 руб. 50 коп. При этом основанием для отказа явилось отсутствие у налогоплательщика раздельного учета по УСН и по системе налогообложения в виде ЕНВД.

В соответствии с пунктом 8 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса и (или) на уплату налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения, в соответствии с главой 26.5 настоящего Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Таким образом, Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена возможность определения расходов при использовании различных режимов и при отсутствии раздельного учета.

В спорном правоотношении предпринимателем указано, что заявленные расходы относятся только к обслуживанию заработной платы работников, осуществляющих деятельность на объекте, по которому применяется УСН. Данные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты, в связи с чем налоговый орган неправомерно не принял данные расходы в целях исчисления налога.

Оценив в совокупности представленные доказательства с учетом приведенных норм права суд первой инстанции правомерно заключил о незаконности решения инспекции от 29.09.2016 № 13/2016 в части неправомерного исключения из первоначальной стоимости нежилого помещения по ул. Мира, 52, процентов в сумме 4 066 133 руб. 86 коп., уплаченных по кредиту на приобретение такого объекта; в части неправомерного исключения из прямых расходов предпринимателя процентов банку за выдачу заработной платы в сумму 12 451 руб. 50 коп., в части неправомерного исключения из прямых затрат предпринимателя процентов по кредиту в сумме 184 325 руб. 54 коп. и процентов по договору поручительства в сумме 14 556 руб. Перечисленные нарушения повлекли необоснованное начисление налога по упрощенной системе налогообложения за 2012 -2014 годы в размере 303 277 руб. 02 коп., а так же в соответствующей части штрафных санкций и пени.

Представленный налогоплательщиком альтернативный расчет остаточной стоимости реализованного недвижимого имущества судом первой инстанции правомерно не принят, как произведённый с нарушением норм материального права (т. 14 л.д. 62-72).

Так, из представленного расчета следует, что в целях исчисления остаточной стоимости налогоплательщиком сумма амортизации определена исходя из 30 и 40 летнего срока, тогда как в соответствии со статьей 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации сумма амортизации подлежит определению за период 10 лет с момента приобретения недвижимого имущества.

В апелляционной жалобе также предприниматель приводит доводы о незаконности решения суда первой инстанции со ссылкой на неприменение положений пункта 2 статьи 12 Федерального закона от 28.12.2017 № 436-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 436-ФЗ).

Вместе с тем оценка данному доводу также была дана в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.12.2018 по делу № А75-918/2017, в котором указано, что в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 12 Закона № 436-ФЗ признается безнадежной к взысканию и подлежит списанию задолженность физических лиц (по транспортному налогу, налогу на имущество физических лиц, земельному налогу) и индивидуальных предпринимателей (по всем налогам, за исключением налога на добычу полезных ископаемых, акцизов и налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации), пеням и штрафам, образовавшаяся на 01.01.2015.

Для целей статьи 12 Закона № 436-ФЗ под подлежащей списаниюзадолженности граждан (индивидуальных предпринимателей), образовавшейся на 01.01.2015, должны пониматься недоимки по налогам, а также пени и штрафы, известные налоговым органам и подлежавшие взысканию на указанный момент времени, но не погашенные полностью или в соответствующей части в течение 2015 - 2017 годов.

Следовательно, недоимка по налогам, задолженность по пеням и штрафам может быть списана только с лиц, которые задекларировали ее до 01.01.2015, либо с лиц, налоговая задолженность которых выявлена (начислена) налоговыми органами до указанного дня, но не взыскана на момент вступления в силу Закона № 436-ФЗ, то есть на 28.12.2017.

По настоящему делу судами установлено, что задолженность по налогам, пени и штрафам образовалась у предпринимателя после принятия инспекцией решения от 29.09.2016 № 13/2016 по результатам выездной налоговой проверки, то есть после 01.01.2015, следовательно, положения статьи 12 Закона № 436-ФЗ к рассматриваемой задолженности применению не подлежат.

Аналогичная правовая позиция высказана в определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.11.2018 № 306-КГ18-10607 по делу № А65-26432/2016, вопреки доводам апеллянта, подлежащая учёту нижестоящими судами при осуществлении правоприменения.

Довод налогоплательщика о нарушении налоговым органом положений пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации обоснованно отклонен судом первой инстанции в силу следующего.

В силу абзаца 2 пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Как следует из материалов дела, решение о проведении выездной налоговой проверки в отношении предпринимателя принято 28.12.2015, на что указано в решении налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.09.2016 № 13/2016 (т. 1 л.д. 21), следовательно, инспекцией обоснованно проведена проверка периодов 2012, 2013, 2014 годов.

Также судом апелляционной инстанции отклоняется довод налогоплательщика о том, что судом первой инстанции неправомерно отказано в проверке заявления о фальсификации доказательства – решения о проведении налоговой проверки от 28.12.2015 № 590.

28.12.2015 налоговым органом вынесено решение № 590 о проведении выездной налоговой проверки в отношении ИП ФИО2 по всем налогам и сборам за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

Оспаривая наличие данного решения на момент проведения проверки налогоплательщик заявил о его фальсификации по давности составления документа, вместе с тем оригинал означенного документа был исследован судом первой инстанции .что повлекло обоснованное признание его достоверным и допустимым доказательством.

Кроме того, как указано в пункте 68 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Однако, как усматривается из материалов дела, при апелляционном обжаловании решения инспекции аналогичных доводов о нарушении существенных условий процедуры осуществления налоговой выездной проверки предпринимателем не заявлялось.

Следовательно, доводы заявителя о процедурных нарушениях при проведении налоговой проверки не подлежат судебному исследованию, поскольку данные доводы при апелляционном обжаловании решения в вышестоящий налоговой орган заявлены не были.

Таким образом, доводы подателя жалобы о допущенных налоговым органом процессуальных нарушениях при производстве по делу о налоговом правонарушении ни в отдельности, ни в совокупности не являются обстоятельствами, влекущими безусловную отмену оспариваемого решения налогового органа.

Ссылка ИП ФИО2 на то, что суд первой инстанции после вынесения судебного акта, оглашения его резолютивной части, в нарушение статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации через секретаря судебного заседания неофициально возвратил оригинал решения о проведении выездной налоговой проверки представителю МИФНС России № 1 по ХМАО-Югре, что подтверждает факт не беспристрастности суда к заявителю, грубому нарушению положений статей 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации со стороны суда, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку оригинал означенного решения был предоставлен инспекцией на обозрение суда первой инстанции, в связи с чем после проведения судебного заседания правомерно был возвращен заинтересованному лицу.

Довод предпринимателя о неизвещении его о времени рассмотрения материалов проверки, в связи с чем он не имел возможности направить в налоговый орган своих представителей, подлежит отклонению как противоречащий представленным в материалы дела доказательствам.

Так, из материалов дела следует, что акт налоговой проверки от 20.07.2016 № 10/2016, а также извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки получены представителем налогоплательщика ФИО3, указанный представитель, вопреки доводам апелляционной жалобы, действовала по доверенности от 18.11.2014 № 86АА 1260575, которая имеется в материалах дела (т. 8 л.д. 21).

Проверяемым лицом представлены письменные возражения на акт проверки; протокол рассмотрения материалов проверки от 15.09.2016 № 43 составлен в присутствии главного бухгалтера Кричевской (по доверенности от 17.03.2016 № 63АА 3537566) и представителя ФИО3, что свидетельствует о том, что налоговым органом обеспечена возможность лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Также судом первой инстанции обоснованно отклонен довод предпринимателя относительно неверного исчисления пени как не основанный на нормах права и опровергающийся материалами дела.

Согласно статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная законом денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога.

Статьями 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, который кроме прочего должен содержать выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи кодекса, в случае если кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из приведенных норм следует, что пеня исчисляется за каждый день просрочки исполнения обязательств по налогу, в связи с чем указание в акте проверки и в решении различного конечного срока исчисления пени не противоречит закону и не нарушает права налогоплательщика. Наряду с изложенным судом установлено, что в акте проверки исчисление пени имело место с 30.04.2013, тогда как в оспоренном решении исчисление пени проведено с 26.04.2012.

Согласно пункту 7 статьи 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее сроков, установленных для подачи налоговой декларации статьей 346.23 настоящего Кодекса. Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Поскольку материалами дела подтверждается недоимка предпринимателя с 1 квартала 2012 года, то начисление пени с 26.04.2012 является законным и обоснованным.

Устранение при рассмотрении материалов налоговой проверки нарушений при исчислении пени в спорном правоотношении не повлекли нарушение законных прав и интересов налогоплательщика, в связи с чем не являются основанием для признания оспоренного решения незаконным по таким основаниям.

Пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 названного Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В связи с неуплатой (неполной уплатой) сумм налога ИП ФИО2 привлечен к ответственности в виде штрафа, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Размер штрафных санкций, подлежащих уплате, определен налоговым органом с учетом принципа соразмерности, в связи с чем размер штрафа уменьшен в два раза.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан выявить обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. В силу статьи 112 названного кодекса обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.06.2009 № 11-П указано, что в силу статей 17 (часть 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации исходящее из принципа справедливости конституционное требование соразмерности установления правовой ответственности предполагает в качестве общего правила ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Таким образом, применение судом смягчающих ответственность обстоятельств является правом и основывается на внутреннем убеждении, сформированным под влиянием обстоятельств рассматриваемого дела, характера вменяемого правонарушения.

Согласно статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, так же вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Из системного толкования статьи 23 и статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обстоятельствами, смягчающими ответственность, являются такие обстоятельства, которые явились для налогоплательщика непредвиденными и не предотвратимыми, и которые препятствовали налогоплательщику надлежащим образом исполнить обязанности, перечисленные в статье 23 кодекса.

Перечисленные налогоплательщиком обстоятельства в виде отсутствия неблагоприятных экономических последствий, отсутствия умысла, добросовестности предпринимателя, по верному выводу суда первой инстанции, в спорном правоотношении не являются обстоятельствами, смягчающими ответственность.

Доводы заявителя об отсутствии вредных последствий обоснованно отклонены судом первой инстанции, так как довод об отсутствии вредных последствий носит предположительный характер, является субъективным, и не умаляет противоправность совершенного деяния. Добросовестность предпринимателя и отсутствие умысла являются прямыми обязанности налогоплательщика при осуществлении предпринимательской деятельности.

Какие либо обстоятельства, препятствовавшие предпринимателю к надлежащему исполнению обязательств по исчислению и уплате налогов, судами первой и апелляционной инстанций не установлены.

Частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса РоссийскойФедерации определено, что арбитражный суд, установив, что оспариваемыйненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

На основании изложенного заявление об оспаривании решения МИФНС России № 1 по ХМАО - Югре от 29.09.2016 № 13/2016 правомерно удовлетворено судом первой инстанции частично.

При таких обстоятельствах арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены обжалуемого решения суда первой инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба заявителя удовлетворению не подлежит.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в порядке статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на заявителя. Поскольку в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче апелляционной жалобы подлежала к уплате государственная пошлина в сумме 150 руб., а предпринимателем фактически уплачена государственная пошлина в сумме 3000 руб., то излишне уплаченная 2850 руб. подлежит возврату ИП ФИО2 из федерального бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд



ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры от 17.04.2019 по делу № А75-918/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю ФИО2 из федерального бюджета 2850 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 08.05.2019 № 591.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.



Председательствующий


Н.Е. Иванова

Судьи


А.Н. Лотов

Н.А. Шиндлер