Постановление от 16 июля 2024 г. по делу № А65-22606/2023

ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

443070, г. Самара, ул. Аэродромная, 11 «А», тел. 273-36-45 www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ апелляционной инстанции по проверке законности и

обоснованности решения арбитражного суда, не вступившего в законную силу

Дело № А65-22606/2023
г. Самара
16 июля 2024 года
Резолютивная часть постановления объявлена 10 июля 2024 года Постановление в полном объеме изготовлено 16 июля 2024 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Корнилова А.Б., судей Некрасовой Е.Н. и Сорокиной О.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Плехановой А.А., с участием:

от ООО «Пандора К» - директор ФИО1, выписка из ЕГРЮЛ от 09.07.2024, ФИО2, доверенность от 30.03.2023,

от ООО «АртВэй» - директор ФИО3, выписка из ЕГРЮЛ от 09.07.2024, от Шереметьевской таможне – ФИО4, доверенность от 06.02.2023,

с участием посредством веб-конференции:

от Татарстанской таможни - ФИО5, доверенность от 08.04.2024, ФИО6, доверенность от 08.04.2024,

иные участники не явились, о времени и месте рассмотрения дела извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Шереметьевской таможни и Татарстанской таможни

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27 апреля 2024 года по делу № А65-22606/2023 (судья Абдрафикова Л.Н.)

по заявлению ООО «АртВэй», ООО «Пандора К» к Татарстанской таможне, к Шереметьевской таможне,

с участием в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Приволжской электронной таможни,

об оспаривании уведомлений,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «АртВэй» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными и отмене уведомлений Татарстанской таможни № 10404000/У2023/0011533, № 10404000/У2023/0011535, № 10404000/У2023/0011537, № 10404000/У2023/0011539. Делу присвоен номер А65-22606/2023.

Общество с ограниченной ответственностью «Пандора К» также обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными уведомлений Татарстанской таможни № 10404000/У2023/0011538 от 21.07.2023, № 10404000/У2023/0011536 от 21.07.2023, № 10404000/У2023/0011534 от 21.07.2023 № 10404000/У2023/0011532 от 21.07.2023. Делу присвоен номер А65-22627/2023.

В порядке ст. 51 АПК РФ к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Приволжская электронная таможня.

В ходе судебного разбирательства от заявителей поступили ходатайства о привлечении к участию в деле в качестве соответчика Шереметьевской таможни и об объединении дел № А65- 22606/2023 и № А65-22627/2023 в одно производство.

Кроме того, от заявителей поступили уточнения требований, согласно которым, помимо первоначально заявленных требований, заявители просили признать незаконными и отменить решения Шереметьевской таможни от 18.07.2023 № 10005000 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары № 10005030/270622/3177987, № 10005030/130722/3191981, № 10005030/210622/3173511, № 10005030/110522/3146353.

Определением Арбитражного суда Республики Татарстан от 19.09.2023 дела № А65-22606/2023 и № А65-22627/2023 объединены в одно производство с присвоением номер дела А65-22606/2023. К участию в деле в соответствии со ст. 46 АПК РФ в качестве соответчика привлечена Шереметьевская таможня.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 27 апреля 2024 года заявленные требования удовлетворены.

Суд признал незаконными и отменил уведомления Татарстанской таможни № 10404000/У2023/0011533 от 21.07.2023, № 10404000/У2023/0011535 от 21.07.2023, № 10404000/У2023/0011537 от 21.07.2023, № 10404000/У2023/0011539 от 21.07.2023, принятые в отношении ООО «АртВэй», уведомления Татарстанской таможни № 10404000/У2023/0011538 от 21.07.2023, № 10404000/У2023/0011536 от 21.07.2023, № 10404000/У2023/0011534 от 21.07.2023 № 10404000/У2023/0011532 от 21.07.2023, принятые в отношении ООО «Пандора К», на основании решений Шереметьевской таможни от 18.07.2023 № 10005000 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары № 10005030/270622/3177987, о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары № 10005030/130722/3191381, о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары № 10005030/210622/3173511, о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары № 10005030/110522/3146353.

Обязал таможенный орган устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ООО «Пандора К» и ООО «АртВэй».

Разрешил вопрос о распределении государственной пошлины.

Не согласившись с принятым судебным актом, Шереметьевская таможня и Татарстанская таможня обратились в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Информация о принятии апелляционных жалоб к производству, движении дела, о времени и месте судебного заседания размещена арбитражным судом на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в сети «Интернет» по адресу: www.11aas.arbitr.ru в соответствии со ст. 121 АПК РФ.

В судебном заседании представители таможенных органов доводы жалобы поддержали, просили удовлетворить.

Представители ООО «АртВэй» и ООО «Пандора К» доводы апеллянтов опровергли, просили решение оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения по основаниям, изложенным в отзывах.

Представитель Приволжской электронной таможни в судебное заседание явку не обеспечил, отзыв не представил.

На основании ст.ст. 156 и 266 АПК РФ суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу в отсутствие представителей иных лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте проведения судебного заседания.

Проверив законность и обоснованность принятого по делу судебного акта в порядке главы 34 АПК РФ, исследовав доводы апелляционных жалоб, отзывов и материалы дела, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого судебного акта.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Вместе с тем ст. 65 АПК РФ закреплен принцип состязательности участников арбитражного процесса, согласно которому каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Как следует из материалов дела, ООО «Пандора К» заключены внешнеторговые контракты от 15.12.2021 № Asp/12/2021 с Aspire Science and Technology Limited и от 20.05.2022 № SYJ/05/2022 с Shenzhen Yi Jia Technology Co., Ltd.

На основании указанных внешнеторговых контрактов ООО «Пандора К» на таможенную территорию ЕАЭС были ввезены и задекларированы как сами устройства ЭСДН, так и «баки» - сменные картриджи для ЭСДН, а именно:

1. Как следует из Invoice № PI-20220329-551-1 от 29.03.2022 к Контракту № Asp/12/2021 в адрес Покупателя - ООО «Пандора К» подлежали поставке следующие товары:

- Электронная система доставки никотина (KIT), модель EL-01 (розовый) в количестве 1440 шт.;

- Электронная система доставки никотина (KIT), модель EL-01 (синий) в количестве 2016 шт.;

- Электронная система доставки никотина (KIT), модель EL-01 (фиолетовый) в количестве 1440 шт.;

- Электронная система доставки никотина (KIT), модель EL-01 (зеленый) в количестве 2016 шт.;

- Электронная система доставки никотина (KIT), модель EL-01 (белый) в количестве 3168 шт.;

- Электронная система доставки никотина (KIT), модель EL-01 (желтый) в количестве 1152 шт.;

- Сменные картриджи-баки в количестве 14400 шт.

11.05.2022 по таможенной декларации № 10005030/110522/3146353 ООО «Пандора К» при участии таможенного представителя ООО «АртВэй» поместило под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления товар:

«части электронных систем доставки никотина - части электронных сигарет - сменные картриджи со встроенным испарителем - «баки», в общем количестве 14 400 шт., классифицируемый в товарной подсубпозиции 8543900000 ТНВЭД ЕАЭС, ввозимый по контракту № Asp/12/2021 от 15.12.2021.

При подаче ДТ № 10005030/110522/3146353 акциз начислен не был. Таможенным постом выпуск товаров был разрешен без уплаты акциза.

При этом, в тот же день 11.05.2022г. по таможенной декларации № 10009100/110522/3052324 ООО «Пандора К» при участии таможенного представителя ООО «АртВэй» поместило под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления товар:

«Электронные системы доставки никотина - Электронные сигареты», в общем количестве 11 232 шт., классифицируемый в товарной подсубпозиции 8543400000 ТНВЭД ЕАЭС, ввозимый по контракту № Asp/12/2021 от 15.12.2021.

На основании таможенной декларации № 10009100/110522/3052324 ООО «Пандора К» был исчислен и уплачен акциз по ставке 62 руб. за 1 шт. ЭСДН. Общий размер уплаченного акциза составил 696 384,00 руб. Кроме того, исчислен и уплачен НДС в размере 882 450,16 руб.

2. Как следует из Invoice № PI-20220520-551-1 от 20.05.2022 г. к Контракту № SYJ/05/2022 от 20.05.2022 в адрес Покупателя - ООО «Пандора К» подлежали поставке следующие товары:

- Электронная система доставки никотина (KIT), модель EL-01 (розовый) в количестве 2000 шт.;

- Электронная система доставки никотина (KIT), модель EL-01 (синий) в количестве 2000 шт.;

- Электронная система доставки никотина (KIT), модель EL-01 (фиолетовый) в количестве 2000 шт.;

- Электронная система доставки никотина (KIT), модель EL-01 (зеленый) в количестве 2000 шт.;

- Электронная система доставки никотина (KIT), модель EL-01 (белый) в количестве 2600 шт.;

- Электронная система доставки никотина (KIT), модель EL-01 (желтый) в количестве 2000 шт.;

- Сменные картриджи-баки в количестве 5000 шт.

27.06.2022 по таможенной декларации № 10005030/270622/3177987 ООО «Пандора К» при участии таможенного представителя ООО «АртВэй», поместило под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления товар:

«части электронных систем доставки никотина (ЭСДН) - части электронных сигарет -сменные картриджи со встроенным испарителем - «баки», в общем количестве 5 000 шт., классифицируемый в товарной подсубпозиции 8543900000 ТНВЭД ЕАЭС, ввозимый по контракту № SYJ/05/2022 от 20.05.2022.

При подаче ДТ № 10005030/270622/3177987 акциз начислен не был. Таможенным постом выпуск товаров был разрешен без уплаты акциза.

При этом, в тот же день 27.06.2022 по таможенной декларации № 10009100/270622/3069985 ООО «Пандора К» при участии таможенного представителя

ООО «АртВэй» поместило под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления товар:

«Электронные системы доставки никотина - Электронные сигареты», в общем количестве 12 600 шт., классифицируемый в товарной подсубпозиции 8543400000 ТНВЭД ЕАЭС, ввозимый по контракту № SYJ/05/2022 от 20.05.2022.

На основании таможенной декларации № 10009100/270622/3069985 ООО «Пандора К» был исчислен и уплачен акциз по ставке 62 руб. за 1 шт. ЭСДН. Общий размер уплаченного акциза составил 781 200,00 руб. Кроме того, исчислен и уплачен НДС в размере 818 744,64 руб.

3. Как следует из Invoice № PI-20220520-551-1 от 20.05.2022 к Контракту № SYJ/05/2022 от 20.05.2022 в адрес Покупателя - ООО «Пандора К» подлежали поставке следующие товары:

- Электронная система доставки никотина (KIT), модель EL-01 (розовый) в количестве 2000 шт.;

- Электронная система доставки никотина (KIT), модель EL-01 (синий) в количестве 2000 шт.;

- Электронная система доставки никотина (KIT), модель EL-01 (фиолетовый) в количестве 2000 шт.;

- Электронная система доставки никотина (KIT), модель EL-01 (зеленый) в количестве 2000 шт.;

- Электронная система доставки никотина (KIT), модель EL-01 (белый) в количестве 2600 шт.;

- Электронная система доставки никотина (KIT), модель EL-01 (желтый) в количестве 2000 шт.;

- Сменные картриджи-баки в количестве 25000 шт.

13.07.2022 по таможенной декларации № 10005030/130722/3191981 ООО «Пандора К» при участии таможенного представителя ООО «АртВэй», поместило под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления товар:

«части электронных систем доставки никотина (ЭСДН) - части электронных сигарет - сменные картриджи со встроенным испарителем - «баки», в общем количестве 25 000 шт., классифицируемый в товарной подсубпозиции 8543900000 ТНВЭД ЕАЭС, ввозимый по контракту № SYJ/05/2022 от 20.05.2022.

При подаче ДТ № 10005030/130722/3191981 акциз начислен не был. Таможенным постом выпуск товаров был разрешен без уплаты акциза.

При этом, в тот же день 13.07.2022 по таможенной декларации № 10009100/130722/3077164 ООО «Пандора К» при участии таможенного представителя ООО «АртВэй» поместило под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления товар:

«Электронные системы доставки никотина - Электронные сигареты», в общем количестве 12 600 шт., классифицируемый в товарной подсубпозиции 8543400000 ТНВЭД ЕАЭС, ввозимый по контракту № SYJ/05/2022 от 20.05.2022.

На основании таможенной декларации № 10009100/130722/3077164 ООО «Пандора К» был исчислен и уплачен акциз по ставке 62 руб. за 1 шт. ЭСДН. Общий размер уплаченного акциза составил 781 200,00 руб. Кроме того, исчислен и уплачен НДС в размере 888 040,71 руб.

4. Как следует из Invoice № PI-20220520-551-1 от 20.05.2022 к Контракту № SYJ/05/2022 от 20.05.2022 в адрес Покупателя - ООО «Пандора К» подлежали поставке следующие товары:

- Сменные картриджи-баки в количестве 20000 шт.

21.06.2022 по таможенной декларации № 10005030/210622/3173511 ООО «Пандора К» при участии таможенного представителя ООО «АртВэй», поместило под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления товар:

«части электронных систем доставки никотина - части электронных сигарет - сменные картриджи со встроенным испарителем - «баки», в общем количестве 20 000 шт.

При подаче ДТ № 10005030/210622/3173511 акциз начислен не был. Таможенным постом выпуск товаров был разрешен без уплаты акциза.

В соответствии со ст.ст. 310, 324 ТК ЕАЭС, с 13.07.2023 должностными лицами Шереметьевской таможней после выпуска товаров, проведена проверка документов и сведений, в части соблюдения порядка и полноты уплаты таможенных платежей в отношении товаров, ввезенных ООО «Пандора К» на таможенную территорию ЕАЭС и помещенных под заявленную таможенную процедуру по ДТ №№ 10005030/110522/3146353, 10005030/210622/3173511, 10005030/270622/3177987, 10005030/130722/3191981.

По результатам таможенного контроля составлен Акт проверки документов и сведений после выпуска товаров и (или) транспортных средств № 10005000/205/170723/А0387 от 17.07.2023 и приняты решения Шереметьевской таможни от 18.07.2023 № 10005000 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в ДТ №№ 10005030/270622/3177987, № 10005030/130722/3191981, № 10005030/210622/3173511, № 10005030/110522/3146353, в части начисления в отношении ввезенного товара акциза по ставке 62 руб. за 1 шт.

В результате корректировки вышеуказанных ДТ сумма дополнительно начисленных таможенных платежей составила 4 791 360,00 руб., в том числе акциз - 3 992 800,00 руб., НДС - 798 560,00 руб.

В обоснование заявленных требований заявители ссылаются на то, что сделанные таможенным органом выводы противоречат нормам налогового законодательства в части начисления и взимания акциза, а примененное Шереметьевской таможней при проведении проверки письмо Министерства финансов Российской Федерации от 26.10.2022 № 03-1307/103721 не является нормативно-правовым актом; возможность взимания акциза в отношении частей электронных систем доставки никотина нормами налогового законодательства не предусматривается; ввезенные сменные картриджи являются компонентами (составными частями) электронной системы доставки никотина, как единого устройства и не могут рассматриваться в качестве подакцизного товара, вне зависимости от выполняемой каждым элементом в едином устройстве определенной функции.

Также заявители отмечают, что ввиду изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 27.01.2023 № 1-ФЗ, с 01.03.2023 законодателем устранена правовая неопределенность по вопросу взимания акциза с ЭСДН, на сами электронные системы акциз больше не распространяется. При этом, в рассматриваемом споре начисление таможенным органом акциза на части ЭСДН противоречит основным принципам налогообложения в РФ, а также искажает экономико-правовую сущность акциза. Стоимость ввезенных спорных товаров (сменных картриджей) в разы ниже стоимости самих устройств ЭСДН.

Приравнивание части ЭСДН (сменного картриджа) к целому готовому устройству и его налогообложение по ставке 62 руб. нарушает как сам принцип единообразия взимания налога, так и приводит к нарушению ценообразования.

Дополнительно заявители указывают, что на основании внешнеторговых контрактов от 20.05.2022 № SYJ/05/2022 и от 15.12.2021 № Asp/12/2021 декларантом из Китая на таможенную территорию ЕАЭС были одновременно ввезены и задекларированы не только «баки» - сменные картриджи для ЭСДН, но и сами устройства ЭСДН, классифицируемые в товарной подсубпозиции 8543400000 ТНВЭД ЕАЭС, на которые был начислен и уплачен акциз.

Таким образом, заявители настаивают, что не преследовали целей создания схем по уходу от налогообложения акцизом. В подтверждение своей позиции, в числе прочего, заявители ссылаются на правовые позиции Конституционного Суда РФ, а также на

положения ст. 3 НК РФ, в соответствии с которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщика.

При этом Татарстанская таможня поясняет, что в адрес Татарстанской таможни посредством Автоматизированной подсистемы учета и контроля задолженности по уплате таможенных платежей (далее - АПС «Задолженность»), используемой в своей работе с таможенными органами Российской Федерации, от Шереметьевской таможни поступили сведения о задолженности ООО «Пандора К» по ДТ №№ 10005030/270622/3177987, 10005030/130722/3191981, 10005030/210622/3173511, 10005030/110522/3146353 (паспорта задолженности №№ 10005000/28461, 10005000/28463, 10005000/28462, 10005000/28464) в общей сумме 5 200 194,62 руб., в том числе по таможенным платежам - 4 791 360,00 руб., по пеням - 408 834,62 руб.

Ввиду того, что ООО «Пандора К» зарегистрировано на территории Республики Татарстан, в рассматриваемом случае таможенным органом взыскания является Татарстанская таможня.

На основании сведений, поступивших в Татарстанскую таможню посредством АПС «Задолженность» о задолженности ООО «Пандора К» согласно вышеуказанным паспортам задолженности, созданным Шереметьевской таможней, в АПС «Задолженность» Татарстанской таможней были сформированы уведомления (уточнение к уведомлениям) о неуплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней в отношении ООО «Пандора К» № 10404000/У2023/0011538 от 21.07.2023; № 10404000/У2023/0011536 от 21.07.2023; № 10404000/У2023/0011534 от 21.07.2023; № 10404000/У2023/0011532 от 21.07.2023 со сроком добровольного исполнения14.08.2023.

Кроме того, Татарстанской таможней в адрес таможенного представителя - ООО «АртВэй», как солидарного должника по уплате таможенных платежей, сформированы и направлены уведомления № 10404000/У2023/0011533 от 21.07.2023, № 10404000/У2023/0011535 от 21.07.2023, № 10404000/У2023/0011537 от 21.07.2023, № 10404000/У2023/0011539 от 21.07.2023 со сроком добровольного исполнения14.08.2023.

Не согласившись с вынесенными уведомлениями Татарстанской таможни и полагая, что они нарушают права и законные интересы заявителей в сфере осуществления предпринимательской деятельности, заявители обратились в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующих мотивов.

Согласно п. 3 ст. 55 ТК ЕАЭС в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов таможенный орган в порядке и сроки, которые устанавливаются законодательством государств - членов, направляет плательщику таможенных пошлин, налогов, а также лицам, которые в соответствии с настоящим Кодексом несут с плательщиком таможенных пошлин, налогов солидарную обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов или, если это предусмотрено законодательством государств - членов, - субсидиарную обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов, уведомление о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных пошлин, налогов, за исключением случаев, предусмотренных п. 4 настоящей статьи, и случаев, установленных законодательством государств - членов в соответствии с п. 5 настоящей статьи.

На основании п. 7 ст. 55 ТК ЕАЭС в случае неисполнения или ненадлежащего п. обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов в срок, указанный в уведомлении, направленном в соответствии с п. 3 настоящей статьи, а также в случаях, установленных законодательством государств - членов в соответствии с п. 5 настоящей статьи, когда

такое уведомление не направляется, таможенный орган, осуществляющий взыскание таможенных пошлин, налогов, принимает меры по взысканию таможенных пошлин, налогов в соответствии с главой 11 настоящего Кодекса.

К мерам по взысканию таможенных пошлин, налогов относится взыскание таможенных пошлин, налогов за счет денежных средств (денег) и (или) иного имущества плательщика, в том числе за счет сумм таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, подлежащих возврату в соответствии со ст.ст. 67 и 76 настоящего Кодекса, и (или) сумм авансовых платежей, за счет обеспечения исполнения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов, обеспечения исполнения обязанности по уплате специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, обеспечения исполнения обязанностей юридического лица, осуществляющего деятельность в сфере таможенного дела, обеспечения исполнения обязанностей уполномоченного экономического оператора, если иное не установлено настоящим Кодексом и (или) Договором о Союзе (п. 2 ст. 68 ТК ЕАЭС).

Согласно пп. 1 п. 4 ст. 68 ТК ЕАЭС меры по взысканию таможенных пошлин, налогов не принимаются в случае, если срок взыскания неуплаченных таможенных пошлин, налогов, установленный законодательством государства - члена, таможенным органом которого осуществляется взыскание таможенных пошлин, налогов, истек.

В силу ч. 1 ст. 71 Федерального закона от 03 августа 2018 г. № 289-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее по тексту - Закон № 289- ФЗ) взыскание таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней производится с плательщиков, лиц, несущих солидарную обязанность с плательщиком по уплате таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин (далее - лица, несущие солидарную обязанность), а также за счет товаров, в отношении которых не уплачены или не полностью уплачены таможенные платежи, специальные, антидемпинговые, компенсационные пошлины.

Меры взыскания таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней применяются таможенным органом после истечения срока исполнения уведомления (уточнения к уведомлению) о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней, за исключением случаев, если в соответствии с п. 4 ст. 55 Кодекса Союза, ч.ч. 10 и 11 ст. 76, ч. 2 ст. 79 настоящего Федерального закона такое уведомление не направляется, а также если плательщиком является таможенный орган (ч. 6 ст. 71 Закона № 289-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ч. 8 ст. 71 Закона № 289-ФЗ меры взыскания таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней не применяются если уведомление (уточнение к уведомлению) о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней, предусмотренное статьей 73 настоящего Федерального закона, не направлено в течение трех лет со дня истечения срока уплаты таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней, либо со дня обнаружения факта их неуплаты при проведении таможенного контроля после выпуска товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 126 Кодекса Союза, либо со дня наступления обстоятельств, при которых обязанность лиц уплачивать таможенные платежи, специальные, антидемпинговые, компенсационные пошлины, проценты и пени в соответствии с международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования и (или) законодательством Российской Федерации подлежит исполнению.

Согласно ч. 1 ст. 73 Закона № 289-ФЗ уведомление (уточнение к уведомлению) о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, процентов и пеней

(уточнение к уведомлению) представляет собой извещение плательщика и лица, несущего солидарную обязанность, о суммах таможенных платежей, процентов и пеней, не уплаченных в срок, установленный международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования и (или) законодательством Российской Федерации о таможенном регулировании.

На основании ч. 2 ст. 73 Закона № 289-ФЗ регулировании в уведомлении (уточнении к уведомлению) должны содержаться сведения, в том числе о регистрационном номере и дате корректировки декларации на товары (п. 1); о суммах, подлежащих уплате таможенных платежей (п. 5); о суммах пеней и (или) процентов, начисленных по день формирования уведомления (уточнения к уведомлению) либо по день окончания сроков направления такого уведомления (уточнения к уведомлению) включительно (п. 7).

Если таможенное декларирование товаров производилось с применением декларации на товары, то выявление факта неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате таможенных платежей, процентов и пеней в установленный Таможенным кодексом и актами в сфере таможенного регулирования и (или) законодательством Российской Федерации о таможенном регулировании срок фиксируется таможенным органом путем внесения изменений в сведения, указанные в декларации на товары (формирования корректировки декларации на товары). Уведомление должно быть направлено плательщику (лицу, несущему солидарную обязанность) не позднее десяти рабочих дней со дня обнаружения факта неисполнения или ненадлежащего исполнения им обязанности по уплате таможенных платежей, процентов и пеней (ч. 15 ст. 73, п. 1 ч. 1 ст. 74 Закона № 289-ФЗ).

Таким образом, уведомление (уточнение к уведомлению), предусмотренное ст. 73 Закона № 289-ФЗ, является ненормативным правовым актом, принимаемым в начале процедуры принудительного взыскания задолженности по уплате таможенных платежей, процентов и пеней, выявленной таможенным органом по результатам мероприятий таможенного контроля.

Суть властного волеизъявления, порождающего правовые последствия для участников таможенных отношений в результате направления уведомления (уточнения к уведомлению), состоит в определении размера обязанности плательщика по уплате соответствующих платежей, имея в виду, что лишь в отношении суммы задолженности по таможенным платежам, указанном в уведомлении (уточнении к уведомлению), в дальнейшем допускается применение мер принудительного взыскания за счет имущества плательщика.

С учетом специфики уведомлений в таможенных отношениях и отсутствия в законодательстве обязательного внесудебного (административного) порядка урегулирования споров, возникающих из результатов таможенного контроля, судебное оспаривание уведомлений о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, решений (действий), принятых (совершенных) таможенными органами при взыскании таможенных пошлин и налогов в соответствии с положениями главы 12 Закона о таможенном регулировании, возможно в том числе по мотиву неправомерности начисления таможенных платежей.

В п. 28 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26.11.2019 № 49 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу Таможенного кодекса Евразийского экономического союза» разъяснено, что оспаривание уведомлений о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, решений (действий), принятых (совершенных) таможенными органами при взыскании таможенных пошлин и налогов в соответствии с положениями главы 12 Закона о таможенном регулировании, возможно, в том числе по мотиву неправомерности начисления таможенных платежей. В этом случае суд дает оценку законности решения таможенного органа, во исполнение которого направлено

соответствующее уведомление, приняты решения о взыскании задолженности и совершены действия по их исполнению.

Следовательно, в рассматриваемом случае суд по существу рассматривает и дает оценку законности решениям Шереметьевской таможни, во исполнение которых направлены оспариваемые уведомления.

В соответствии с абз. 1 п. 1 постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 49 правовое регулирование таможенных отношений в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Конституцией РФ, общепризнанными принципами и нормами международного права, международными договорами и законодательством Российской Федерации о таможенном регулировании.

В соответствии с абз. 2 п. 1 постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 49 к числу указанных международных договоров, в частности, относятся Договор о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 и Таможенный кодекс Евразийского экономического союза.

В абз. 2 п. 1 постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 49 указано, что положения ТК ЕАЭС имеют приоритет перед иными регулирующими таможенные отношения международными договорами, входящими в право Союза, за исключением Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014. В силу п. 2 ст. 1 ТК ЕАЭС предусмотрено, что таможенное регулирование в Союзе осуществляется в соответствии с регулирующими таможенные правоотношения международными договорами, включая ТК ЕАЭС, и актами, составляющими право Союза (далее по тексту - международные договоры и акты в сфере таможенного регулирования), а также в соответствии с Договором.

Согласно п. 5 ст. 1 ТК ЕАЭС таможенные правоотношения, не урегулированные международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования, до урегулирования соответствующих правоотношений такими международными договорами и актами регулируются законодательством государств -членов Союза о таможенном регулировании.

Из материалов дела следует, что по результатам проведенной в отношении ООО «Пандора К» проверки должностными лицами Шереметьевской таможней было установлено, что заявленные в ДТ №№ 10005030/110522/3146353, 10005030/210622/3173511, 10005030/270622/3177987, 10005030/130722/3191981 товары являются основными функциональными компонентами (элементами) электронной системы доставки никотина и выполняют главную функцию - преобразование жидкости в пар, и, по существу, представляют собой электронную систему доставки никотина без аккумулятора и жидкости, и соответственно подпадают под действие пп. 15 п. 1 ст. 181, пп. 25 п. 1 ст. 193 НК РФ, то есть подлежат обложению акцизом по ставке 62 руб. за 1 шт.

Согласно пункту 1 статьи 104 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее по тексту - ТК ЕАЭС) товары подлежат таможенному декларированию при их помещении под таможенную процедуру.

В декларации на товары подлежат указанию сведения о товарах, в том числе наименование, описание, необходимое для исчисления и взимания таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин и иных платежей; об исчислении таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин; о документах, подтверждающих сведения, заявленные в декларации на товары, указанных в ст. 108 настоящего Кодекса (пп.пп. 4, 5, 9 п. 1 ст. 106 ТК ЕАЭС).

В соответствии с п. 3 ст. 112 ТК ЕАЭС после выпуска товаров изменение (дополнение) сведений, заявленных в декларации на товары, и сведений в электронном виде декларации на товары на бумажном носителе, производится в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и (или) определяемых Комиссией, по решению таможенного органа либо с разрешения таможенного органа.

Для изменения (дополнения) сведений, заявленных в декларации на товары, и сведений в электронном виде декларации на товары на бумажном носителе, применяется корректировка декларации на товары, за исключением определяемых Комиссией случаев, когда сведения могут быть изменены (дополнены) без применения этого таможенного документа (п. 4 ст. 112 ТК ЕАЭС).

Согласно пп. 2 п. 6 ст. 331 ТК ЕАЭС при проведении таможенной проверки таможенными органами, в числе прочих, может проверяться достоверность сведений, заявленных в таможенной декларации и (или) содержащихся в документах, подтверждающих сведения, заявленные в таможенной декларации.

В соответствии с п. 1 ст. 332 ТК ЕАЭС камеральная таможенная проверка проводится путем изучения и анализа сведений, содержащихся в таможенных декларациях и (или) коммерческих, транспортных (перевозочных) и иных документах, представленных проверяемым лицом при совершении таможенных операций и (или) по требованию таможенных органов, документов и сведений государственных органов государств-членов, а также других документов и сведений, имеющихся у таможенных органов и касающихся проверяемого лица. Результаты проведения камеральной таможенной проверки оформляются в соответствии с законодательством государств-членов о таможенном регулировании (п. 4 ст. 332 ТК ЕАЭС).

Порядок внесения изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, утвержден Решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 10.12.2013 № 289 (далее по тексту - Порядок № 289).

В соответствии с абз. 3 пп. «б» п. 11 Порядка № 289 после выпуска товаров изменение (дополнение) сведений, заявленных в ДТ, производится при выявлении по результатам проведенного таможенного контроля или иного вида государственного контроля (надзора), осуществляемого таможенными органами в пределах своей компетенции в соответствии с законодательством государств-членов: недостоверных сведений, заявленных в ДТ; несоответствия сведений, заявленных в ДТ, сведениям, содержащимся в документах, подтверждающих сведения, заявленные в ДТ; необходимости внесения дополнений в сведения, заявленные в ДТ.

В силу пп. 2 п. 2 ст. 351 ТК ЕАЭС в целях обеспечения выполнения возложенных на таможенные органы задач таможенные органы в пределах своей компетенции выполняют функции взимания таможенных платежей, а также специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, контроль правильности их исчисления и своевременности уплаты, возврат (зачет) и принятие мер по их принудительному взысканию.

Согласно пп. 24 п. 1 ст. 2, пп. 4 п. 1 ст. 46 ТК ЕАЭС акциз (акцизный налог или акцизный сбор), взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию ЕАЭС, относится к таможенным платежам.

В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ определено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.

В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а в целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Согласно пп. 45 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС товаром признается движимое имущество или вещи, приравненные к недвижимому имуществу, перемещаемые через таможенную границу.

Перечень подакцизных товаров установлен ст. 181 НК РФ.

С 01.01.2020 до 01.03.2023 в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 181 НК РФ подакцизными товарами признавались электронные системы доставки никотина, устройства для нагревания табака.

Налоговая ставка акциза в отношении ЭСДН была установлена п. 1 ст. 193 НК РФ и составляла с 01.01.2021 по 31.12.2021 включительно 60 руб. за 1 шт., с 01.01.2022 по 31.12.2022 включительно 62 руб. за 1 шт., с 01.01.2023 по 28.02.2023 включительно 64 руб. за 1 шт.

В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 181 НК РФ к подакцизным товарам относятся электронные системы доставки никотина, которыми в целях главы 22 «Акцизы» признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Указанное нормативное определение соответствует определению, содержащемуся в п. 3.1 ГОСТ Р 58109-2018 «Национальный стандарт Российской Федерации. Жидкости для электронных систем доставки никотина. Общие технические условия», утвержденного приказом Росстандарта от 17.04.2018 № 201-ст (далее по тексту - ГОСТ Р 58109-2018), согласно которому электронные системы доставки никотина представляют собой электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

ГОСТ Р 58109-2018 указывает, что ЭСДН многоразового использования это система, предназначенная для замены порционной упаковки или многократной заправки контейнера жидкостью для ЭСДН пользователем. Отдельные компоненты ЭСДН и жидкость для ЭСДН могут поставляться в комплекте с ЭСДН и/или приобретаться отдельно. Основной функцией ЭСДН является преобразование жидкости для ЭСДН в аэрозоль (пар). Для нагревания жидкости для ЭСДН и преобразования ее в пар используется электрическая энергия, которая попадает в компоненты с аккумуляторной батареи.

Согласно приложению А к ГОСТ Р 58109-2018 электронные системы доставки никотина в зависимости от способа использования подразделяются на устройства одноразового и многоразового использования, при этом под электронной системой доставки никотина одноразового использования понимается система, готовая к применению, предварительно заполненная изготовителем жидкостью для электронных систем доставки никотина, не предназначенная для повторной заправки указанной жидкостью или замены порционной упаковки, а под электронной системой многоразового использования понимается система, предназначенная для замены порционной упаковки или многократной заправки контейнера с жидкостью пользователем (п. А.1 приложения А).

Конструкция электронной системы доставки никотина может иметь в составе следующие компоненты: атомайзер, порционную упаковку с жидкостью для электронной системы доставки никотина (в виде картриджа, капсулы и др.), контейнер для жидкости для электронной системы доставки никотина, источник питания, зарядное

устройство, мундштук, корпус, переключатель, световой индикатор и другие элементы (п. А.2 приложения А).

Для целей налогообложения акцизом определяющее значение имеет соответствие ввозимого товара определению электронных систем доставки никотина, приведенному в ст. 181 НК РФ: электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем. При этом код ТН ВЭД ЕАЭС товара не имеет значения при налогообложении акцизом, что, отражено в примечании (сноска 1) к письму ФТС России от 29.12.2021 № 05-83/78538.

Таможне в рамках проводимой камеральной таможенной проверки, предоставлялись Обществом пояснения и фото товара. На фото явно видно, что спорные товары являются частью электронного устройства, не содержащего элементов, входящих в состав электронные системы доставки никотина, таких как: аккумулятор, мундштук, бак для жидкости, кнопки выключения (основные составные части ЭСДН)».

Из материалов заключения таможенного эксперта № 12404004/0020845 от 12.10.2022 следует, что ввезенный объект исследования является картриджем многоразового использования, предназначенным для установки в ЭСДН, и его работа отдельно от остальных комплектов ЭДСН невозможна.

Таким образом, по выводам эксперта ввезенный по ДТ 10005030/200922/3251905 товар является частью испарителя парообразующего устройства электронной сигареты, является расходной (заменяемой) деталью электронной сигареты.

Как указывалось выше, согласно п. 15 ч. 1 ст. 181 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) подакцизными товарами признаются электронные системы доставки никотина, которыми, в целях настоящей главы признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем. ГОСТ Р 58109 -2018 «Национальный стандарт Российской Федерации. Жидкости для электронных систем доставки никотина. Общие технические условия», утвержденного приказом Росстандарта от 17.04.2018 № 201-ст (далее по тексту - ГОСТ Р 58109-2018) указывает, что ЭСДН многоразового использования - это система, предназначенная для замены порционной упаковки или многократной заправки контейнера жидкостью для ЭСДН пользователем. Отдельные компоненты ЭСДН и жидкость для ЭСДН могут поставляться в комплекте с ЭСДН и/или приобретаться отдельно.

Основной функцией ЭСДН является преобразование жидкости для ЭСДН в аэрозоль (пар). Для нагревания жидкости для ЭСДН и преобразования ее в пар используется электрическая энергия, которая попадает в компоненты с аккумуляторной батареи.

Вместе с тем, указывая на то, что ввезенный обществом товар, по существу, представляет собой ЭСДН, ответчик не приводит доказательств данному утверждению, не указывает, что именно представляет собою ввезенный товар и какую функцию он выполняет.

Электронная сигарета, ЭСДН состоит из различных компонентов, деталей, таких, как атомайзер, аккумулятор, мундштук, контейнер для жидкости для ЭСДН, при этом не каждая деталь подлежит обложению акцизом, а единое устройство (комплект) компонентов и приспособлений или отдельные приспособления (компоненты), имеющие конструктивные элементы, обеспечивающие преобразование жидкости для ЭСДН в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

При этом возможность восполнения жидкости в ЭСДН многоразового использования, обусловленная конструктивными особенностями данных устройств, увеличивает срок службы (эксплуатации) изделия, но не изменяет его основного функционального назначения.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В рамках настоящего дела установлено, что ввезенный декларантом товар является нагревательным элементом в виде спирали, размещаемым в баке электронного устройства нагрева табака, который является расходным элементом и лишь опосредованно участвует в работе преобразовании жидкости в пар, что не позволяет отнести его к понятию «электронная система доставки никотина». Указанные доводы таможенным органом не опровергнуты.

Кроме того, судом учтены положения ч. 6 ст. 3 НК РФ, согласно которым при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.

Однако таможенным органом в спорной ситуации не определен достаточным образом объект обложения акцизом, не указаны ни его физические, ни правовые параметры.

Кроме того, ни в налоговом, ни в таможенном, ни в гражданском законодательстве не содержится положений о том, что компонент (отдельная часть) подакцизного товара, придающий этому товару основное свойство, следует рассматривать в качестве объекта налогообложения акцизом.

В силу положений п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое обоснование.

В частности, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и не в виде простого перечня, а как элементы системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику во многом предопределяются объективными закономерностями их экономической деятельности; требования п. 3 ст. 3 НК РФ, в силу которого налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, относятся к каждому из перечисленных в п. 1 ст. 17 данного Кодекса элементов налогообложения (определения от 19.05.2009 № 1047- О-О, от 30.01.2020 № 11-О и др.), а значит, и к объекту налогообложения.

Глава 22 НК РФ дает определение акцизу (вид налога), устанавливает правила его исчисления (ст. 194 НК РФ), установив тем самым все существенные элементы механизма уплаты акциза в зависимости от вида реализуемого товара.

В Постановлении от 29.04.2020 № 22-П и Определении от 13.03.2018 № 592-О Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что акциз по своему экономико-правовому содержанию (сущности) призван, влияя на цену товара определенной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления.

Начисление акциза не может быть необоснованным, поскольку исчисление акциза напрямую зависит от свойств товара.

Кроме того, суд учитывает положения ч. 6 ст. 3 НК РФ, согласно которым при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.

В распоряжении таможенного органа в рамках проводимой проверки имелись фотографии товара, а также техническая документация. На фотографиях явно видно, что спорные товары являются частью электронного устройства, не содержащего элементов, входящих в состав электронных систем доставки никотина, таких как: аккумулятор, мундштук, кнопки выключения (основные составные части ЭСДН). Однако, данная информация не была учтена таможенным органом.

Возражения таможенных органов сводятся к суждениям о законности и обоснованности оспариваемых решений и уведомлений; в подтверждение своей правовой позиции таможенный орган ссылается на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 26.10.2022 № 03-13-07/103721, а также на судебную практику, в частности по делам №№ А51-5246/2022, А43-22285/2023, А46-16764/2023, А46-16409/2023, А40-149431/2022, А40-193845/2022, А53-39222/2022..

Между тем, в соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов.

Согласно ст. 4 НК РФ Правительство РФ и федеральные органы исполнительной власти в пределах своей компетенции и в предусмотренных налоговым законодательством случаях издают нормативно-правовые акты, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Обязательными условиями вступления в силу нормативно-правовых актов являются официальное опубликование и их государственная регистрация.

Соответственно, названное письмо Министерства финансов Российской Федерации не является нормативным правовым актом и не может регулировать правоотношения в сфере налогов и сборов. При этом, как верно отмечено судом первой инстанции, письмо Министерства финансов Российской Федерации от 26.10.2022 № 03-13-07/03721 отсутствует в свободном доступе в сети «Интернет», в том числе и на официальном сайте Минфина России, а также в правовых системах Консультант Плюс, Гарант и т.д.

Таким образом, данное обстоятельство свидетельствует о том, что письмо Министерства финансов Российской Федерации не содержит обязательных к применению разъяснений в сфере налогового и таможенного законодательства, так как по своей правовой сути является ответом на запрос ФТС России от 29.08.2022 № 05-83/49117 и не адресовано неопределенному кругу лиц. При этом, сам запрос ФТС России от 29.08.2022 № 05-83/49117 таможенными органами в материалы дела не представлен.

Разъяснениями, изложенными в Письме от 26.10.2022 № 03-13-07/03721 Министерство финансов Российской Федерации, фактически исказило положения налогового законодательства, включив в перечень подакцизных товаров, в том числе и составные части (компоненты) ЭСДН. Следует отметить, что ставка в 62 руб.за единицу товара не дифференцируется и применяется, как к самому единому устройству, так и к отдельным его частям (компонентам). При этом, проанализировав общедоступные сведения в сети Интернет, суд установил, что стоимость ввезенных спорных товаров - сменных картриджей в разы ниже стоимости самих устройств ЭСДН.

Кроме того, в силу п. 2 ст. 4 НК РФ письма государственных органов не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и не определяют правила налогообложения.

Также верно указано, что декларации на спорные товары были представлены ООО «Пандора К» 11.05.2022, 21.06.2022, 27.06.2022, 13.07.2022, то есть до момента издания Министерством финансов Российской Федерации Письма от 26.10.2022 № 03-13-07/03721.

При этом вывод суда о том, что письмо Министерства финансов Российской Федерации № 03-13-07/103721 от 26.10.2022 ретроспективно возлагает на налогоплательщиков новые, не предусмотренные законодательством обязательства по уплате акцизов на товары, не включенные на момент ввоза на территорию ЕАЭС в перечень подакцизных товаров, признается обоснованным судебной коллегией.

Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 14.09.2021 № 80 утверждена единая Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза и Единого таможенного тарифа Евразийского экономического союза.

Так, подсубпозиции 8543400000 относятся сигареты электронные и аналогичные индивидуальные электрические испарительные устройства, а к подсубпозици 8543900000 относятся части таких электрических машин.

В соответствии с Перечнем ставок акцизов по подакцизным товарам, ввозимым в Российскую Федерацию, кодов вида платежа и кодов бюджетной классификации Российской Федерации, применяемых для учета акцизов, уплачиваемых в бюджет Российской Федерации, приведенным в Приложении к письму ФТС России № 0583/78538 от 29.12.2021 «О взимании и учете акцизов, уплачиваемых в доход федерального

бюджета» (в редакции, действующей на момент ввоза спорного товара на территорию ЕАЭС) товары с кодом 8543900000 ТН ВЭД ЕАЭС не относятся к подакцизным товарам.

Исходя из Постановления Конституционного суда Российской Федерации от 05.03.2013 № 5-П «По делу о проверке конституционности статьи 16 Федерального закона «Об охране окружающей среды» и Постановления Правительства Российской Федерации «Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия» в связи с жалобой ООО «Тополь», принципиально важным является соблюдение требования определенности соответствующего правового регулирования, заключающегося в конкретности, ясности и недвусмысленности нормативных установлений, которое, будучи одним из принципов правового государства, каковым является Российская Федерация (ст. 1, ч. 1 Конституции РФ), призвано обеспечить лицу, на которое законом возлагается та или иная обязанность, реальную возможность предвидеть в разумных пределах последствия своего поведения в конкретных обстоятельствах (ст. 57 Конституции РФ).

Требование (принцип) правовой определенности признан Конституционным судом Российской Федерации универсальным и общеобязательным, относящимся к основам конституционного строя. В Постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 08.10.1997 № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт - Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт - Петербурге в 1995 году» отмечается, что законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ст. 19 Конституции РФ).

Указанным выше конституционным принципам корреспондируют нормы налогового законодательства. В частности, акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога и сбора (п.п. 6, 7 ст. 3 НК РФ).

При этом, согласно п. 3.2 Постановления Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П не может иметь обратную силу постановление высшего суда, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение лица, добросовестно, то есть без каких-либо злоупотреблений (создание различных форм уклонения от уплаты налогов и (или) их незаконного уменьшения и т.п.) действовавшего в рамках устоявшегося на момент такого изменения толкования соответствующих нормативных положений.

Таким образом, по аналогии с приведенными положениями п. 3.2 Постановления Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П не могут иметь обратную силу и разъяснения Минфина России, изложенные в Письме от 26.10.2022 № 03-13-07/03721.

Как следует из материалов дела, ООО «Пандора К» не преследовало целей создания схем по уходу от налогообложения акцизом. Общество действовало добросовестно, на таможенную территорию ЕАЭС в рамках внешнеторговых контрактов были в один временной промежуток ввезены и задекларированы не только «баки» - сменные картриджи для ЭСДН, но и сами устройства ЭСДН, классифицируемые в товарной подсубпозиции 8543400000 ТНВЭД ЕАЭС, на которые был начислен и уплачен акциз, что не оспаривается таможенными органами.

При этом разъяснения Минфина России, изложенные в Письме от 26.10.2022 № 0313-07/03721 о налогообложении акцизом непосредственно самих частей ЭСДН,

участвующих в работе преобразования жидкости в пар, применимы лишь в случае ввоза декларантами ЭСДН по частям в разобранном виде и не могут быть применимы к декларантам, добросовестно ввозящим ЭСДН в неразобранном виде, а также расходных элементов (запасных частей) к ним и уплачивающих акциз за само устройство в целом. Таким образом, по мнению суда, разъяснения Минфина России, изложенные в Письме от 26.10.2022 № 03-13-07/03721 направлены на соблюдение публичных интересов, путем недопущения создания различных форм уклонения от уплаты акциза и необоснованному освобождению от его уплаты.

Конституционным Судом РФ в Определении от 15.01.2008 № 94-О-П также отмечено, что расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного в п. 1 ст. 3 НК РФ.

При этом судом первой инстанции также обоснованно обращено внимание сторон, что ввиду изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 27.01.2023 № 1-ФЗ, с 01.03.2023 на сами электронные системы акциз больше не распространяется, подакцизным товаром признается только сама жидкость для электронных систем доставки никотина. Внесение соответствующих изменений в НК РФ было вызвано необходимостью устранения возникновения ситуаций двойного налогообложения, то есть налогообложения как самих устройств, так и их внутреннего содержания, которое также имело место быть, в связи с соответствующими разъяснениями Минфина России, изложенными в Письме от 30.05.2022 № 01-04-04/27-50363.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что Шереметьевская таможня, принимая решения от 18.07.2023 № 10005000 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары № 10005030/270622/3177987; от 18.07.2023 № 10005000 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары № 10005030/130722/3191981; от 18.07.2023 № 10005000 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары № 10005030/210622/3173511; от 18.07.2023 № 10005000 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары № 10005030/110522/3146353, основывалось на неверном толковании норм действующего таможенного законодательства, тем самым принятые решения, противоречат нормам действующего Таможенного кодекса ЕАЭС. Помимо этого, указанные решения нарушают законные интересы заявителей, так как налагают на них дополнительные, не предусмотренные действующим таможенным законодательством обязанности по уплате дополнительных сумм пошлин и налогов.

Аналогичная правовая позиция при схожих обстоятельствах дела изложена в постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 23.01.2024 № Ф03- 5568/2023 по делу № А73-2190/2023.

Учитывая вышеизложенное, вынесенные Татарстанской таможней производные из указанных решений уведомления № 10404000/У2023/0011533 от 21.07.2023, № 10404000/У2023/0011535 от 21.07.2023, № 10404000/У2023/0011537 от 21.07.2023, № 10404000/У2023/0011539 от 21.07.2023 в отношении ООО «АртВэй», а также уведомления № 10404000/У2023/0011538 от 21.07.2023, № 10404000/У2023/0011536 от 21.07.2023, № 10404000/У2023/0011534 от 21.07.2023 № 10404000/У2023/0011532 от 21.07.2023 в отношении ООО «Пандора К» о неуплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, возлагающие на заявителей дополнительные, не предусмотренные действующим таможенным законодательством обязанности по уплате дополнительных

сумм пошлин и налогов также являются незаконными, нарушающими права и законные интересы заявителей и подлежат отмене на основании ст. 201 АПК РФ.

Так, в соответствии с п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должны содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

По смыслу главы 24 АПК РФ требование о понуждении органа, осуществляющего публичные полномочия, принять решение или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, не является самостоятельным требованием, а рассматривается в качестве способа устранения нарушения прав и законных интересов заявителя. Исходя из смысла закона, при выборе способа устранения нарушенного права суд определяет, насколько испрашиваемый заявителем способ соответствует материальному требованию и фактическим обстоятельствам дела на момент его рассмотрения.

Определение надлежащего способа устранения нарушения прав и законных интересов заявителя входит в компетенцию арбитражного суда в рамках судейского усмотрения, исходя из оценки спорных правоотношений и совокупности установленных обстоятельств по делу.

В случае признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным в решении суда должно быть указание на обязанность устранить нарушения прав и законных интересов заявителя (п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ).

Таким образом, в целях восстановления экономических прав заявителей, суд правомерно возложил обязанность на таможенный орган устранить нарушения прав и законных интересов ООО «АртВэй» и ООО «Пандора».

На основании вышеизложенного, апелляционный суд приходит к выводу о законности, обоснованности и правомерности решения суда первой инстанции.

Судебные расходы судом первой инстанции в соответствии со ст. 110 АПК РФ распределены верно.

Заявителями апелляционных жалоб не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, не приведено конкретных доводов в обоснование апелляционных жалоб, в том числе о фактах, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем у суда апелляционной инстанции не имеется оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Сведений, опровергающих выводы суда, в жалобах не содержится.

То обстоятельство, что в настоящем решении не указаны какие-либо конкретные доказательства, либо доводы, не свидетельствует о том, что они не были исследованы и оценены судом. Все представленные в материалы дела доказательства были исследованы и оценены судом в порядке ст. 71 АПК РФ и по ним были сделаны соответствующие выводы. При этом неотражение в судебном акте всех имеющихся в деле доказательств либо доводов стороны, не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки (Определения ВС РФ от 06.10.2017 № 305-КГ17-13690, от 13.01.2022 № 308-ЭС21-26247).

Нарушений процессуального закона, влекущих безусловную отмену обжалуемого судебного акта, не установлено. Оснований для отмены решения суда не имеется.

В соответствии с пп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ заявители жалоб освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем вопрос о распределении судебных расходов апелляционным судом не рассматривался.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет».

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27 апреля 2024 года по делу № А65-22606/2023 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий А.Б. Корнилов

Судьи Е.Н. Некрасова

О.П. Сорокина