Решение от 26 декабря 2023 г. по делу № А11-11299/2021

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВЛАДИМИРСКОЙ ОБЛАСТИ

600005, г. Владимир, Октябрьский проспект, д. 19

тел. (4922) 47-23-65, 47-23-41, факс (4922) 47-23-98, http://vladimir.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


Р Е Ш Е Н И Е

г. Владимир Дело № А11-11299/2021

"26" декабря 2023 года

Резолютивная часть решения объявлена – 16.11.2023.

Полный текст решения изготовлен – 26.12.2023.

Арбитражный суд Владимирской области в составе судьи Ушаковой Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Мелагро" (602121, Владимирская область, Меленковский район, дер. Большой Приклон; ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Владимирской области (в настоящее время – Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области (600001, <...>; ОГРН <***>, ИНН <***>)) от 26.04.2021 № 10-14/1/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области от 11.07.2022 № 10-14/1/1 и прекращении производства по делу о налоговом правонарушении (с учетом ходатайства от 01.06.2023 № 20/С об уточнении исковых требований),

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: индивидуальный предприниматель ФИО2 (Владимирская область, Меленковский район, д. Иватино; ОГРНИП 314333405200058, ИНН <***>),

при участии представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Мелагро": ФИО3 – по доверенности от 11.01.2023 № 5 (сроком действия по 31.12.2023);

от Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области: ФИО4 – по доверенности от 03.04.2023 № 07-99/52 (сроком действия до 31.12.2023);

от индивидуального предпринимателя ФИО2: ФИО3 – по доверенности от 01.01.2023 без номера (сроком действия по 31.12.2023),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Мелагро" (далее – Общество, ООО "Мелагро") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Владимирской области (далее – Инспекция) (в настоящее время – Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области (далее – Управление)) от 26.04.2021 № 10-14/1/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления от 11.07.2022 № 10-14/1/1 и прекращении производства по делу о налоговом правонарушении (с учетом ходатайства от 01.06.2023 № 20/С об уточнении исковых требований).

В обоснование заявленного требования Общество указало на неправомерность вывода налогового органа о том, что Общество минимизирует свои налоговые платежи, не удерживая налог на доходы физических лиц (НДФЛ) с физических лиц (ИП ФИО2).

Как отметил заявитель, перевод управления Обществом с наемного директора на ИП ФИО2 был направлен на оптимизацию осуществления хозяйственной деятельности и повышение экономических показателей Общества. При этом реализация бизнес-решений привела к улучшению экономических показателей деятельности Общества, в том числе, в периодах, охваченных выездной налоговой проверкой, что подтверждается представленным заявителем объективными расчетами, которые не оспорены налоговым органом.

Так, с внедрением системы финансового планирования и бюджетирования финансовое состояние ООО "Мелагро" постоянно улучшалось. По состоянию на 31.12.2016 денежных средств у Общества было 716 тыс. руб., в том числе 8 тыс. руб. в кассе, 508 тыс. руб. на расчетном счете и 200 тыс. руб. на депозитном счете. По состоянию на 31.12.2017 денежных средств у Общества было в размере 1 584 тыс. руб., в том числе 28 тыс. руб. в кассе, 1556 тыс. руб. на расчетном счете. В сопоставлении 2016 и 2017 гг. денежных средств у Общества стало больше на 868 тыс. руб. (или на 121%). По состоянию на 31.12.2018 года денежных средств у Общества было в размере 26 321 тыс. руб., в том числе 23 тыс. руб. в кассе, 3 880 тыс. руб. на рублевом счете, 1 818 тыс. руб. на валютном счете и 20 600 тыс. руб. на депозитном счете. В сопоставлении 2017 и 2018 гг. денежных средств у Общества стало больше на 24 737 тыс. руб. (или 16,7 раз). По состоянию на 31.12.2019 денежных средств у Общества было в размере 35 943 тыс. руб., в том числе 15 тыс. руб. в кассе, 2 928 тыс. руб. на расчетном счете и 33 000 тыс. руб. на депозитном счете. В сопоставлении 2018 и 2019 гг. денежных средств у Общества стало больше на 9 622 тыс. рублей (или 37%).

Начиная с 2017 года по настоящее время постоянным контрагентом Общества стало ООО "Фрэш энд снэк компани". Объем реализованного картофеля данному покупателю в 2017 году составил 305 тонн на сумму 2 945 тыс. руб., в 2018 году указанному контрагенту отгружено картофеля в количестве 1 463 тонны на сумму 16 057 тыс. руб. По сравнению с 2017 годом объем отгруженного картофеля данному покупателю увеличился на 1158 тонны (или в 4,8 раза). В 2019 году ООО "Фрэш энд снэк компани" было отгружено 1703 тонны картофеля на сумму 21 780 тыс. руб. Относительно 2018 года объем отгруженного картофеля ООО "Фрэш энд снэк компани" увеличился на 240 тонн (или 16%). В 2018 году ООО "Мелагро" заключило контракт с новым постоянным покупателем –ООО "Глобал снэк", которому было отгружено картофеля в количестве 214 тонн на сумму 2 342 тыс. руб. В 2019 году данной компании было отгружено 1 960 тонн картофеля на сумму 24 160 тыс. руб. Таким образом, объем реализованного картофеля данному покупателю вырос в девять раз. В 2019 году Общество заключило контракты с тремя новыми покупателями: ООО "Лем Уэстон Белая Дача", в адрес которого было отгружено 672 тонны картофеля на сумму 4517 тыс. руб., ООО "КДВ Групп", которому было отгружено 2 959 тонн картофеля на сумму 32 955 ты. руб., ООО "Сандора" было отгружено 98 тонн на сумму 1525 тыс. руб.

Общество обратило внимание суда на увеличение экспорта продукции. Так, в декабре 2016 года Обществом в Сербию было продано 19 тонн картофеля на сумму 1 255 тыс. руб. В 2017 году поставка картофеля в Сербию составила 1 533 тонны на сумму 39 980 тыс. руб. В сравнении с 2016 годом экспортные продажи увеличились на 38 725 тыс. руб. или в 32 раза. В 2019 году в Сербию было реализовано 5 057 тон картофеля на сумму 139 206 тыс. руб., в Украину было реализовано 98 тонн на сумму 1525 тыс. руб. Всего в 2019 году реализовано на экспорт 5 155 тонн картофеля на общую сумму 140 731 тыс. руб. По сравнению с 2018 годом экспорт картофеля вырос на 128 703 тыс. руб. или в 12 раз.

Как пояснил заявитель, в 2016 году ООО "Мелагро" находилось в тяжелом экономическом положении из-за большой закредитованности. По состоянию на 01.01.2016 по краткосрочным и долгосрочным кредитам долг в АО "Россельхозбанк" составлял 147 787 тыс. руб. По многим кредитам настал срок оплаты. Денег у компании на своевременное погашение кредитов не было, поэтому кредиты ежегодно пролонгировались. Пролонгации сопровождались значительными штрафными санкциями и увеличением процентных ставок по кредитам.

В период действия договора управления от 17.05.2021 № 1 кредит Общества перед АО "Россельхозбанк" был полностью закрыт в первом квартале 2019 года. Для пополнения оборотных средств в апреле 2019 года под поручительство управляющего – ИП ФИО2, был привлечен льготный кредит в АО "Россельхозбанк" в сумме 50 млн. рублей, который был полностью погашен в ноябре 2019 года.

Сам ИП ФИО2 зарегистрировался в качестве такового в 2014 году.

В 2017 году ИП ФИО2 сделал первый шаг в стратегии развития бизнеса – он выступил как управляющий компании, делегировав и обучив своего коллегу (ФИО5) в ООО "Мелагро" выполнять обязанности исполнительного директора, в том числе привлек для финансового планирования и стратегии ФИО6 При этом, по мнению Общества, вывод налогового органа о формальности взаимоотношений с ФИО6 и ИП ФИО5 опровергается представленными документами. В ходе оказания услуг ИП ФИО2 ФИО6 несла расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, платила налоги. Расходы по привлечению нес сам ИП ФИО2, а ИП ФИО5, в свою очередь, также нес расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, платил налоги.

По мнению Общества, этот шаг был успешен, поскольку, высвободив свое внимание с оперативного управления в первый же год деятельности как управляющего, ИП ФИО2 разработал долгосрочную цель компании, трехлетний замысел, стратегический план по осуществлению этого замысла, программы стратегического плана. В следующий год ИП ФИО2 выпустил ряд административных инструкций, технических бюллетеней, финансовую политику. ИП ФИО2 определил стандарты продуктов компании и разработал стратегию по производству нового продукта – семена зерновых культур класса "Элита". ИП ФИО2 привлек в компанию новые технологические решения, способные решить проблемы потерь урожая при производстве сельхозпродукции, а также высокоточных технологий земледелия, способных увеличить урожай сельхозпродукции на 60%, а прибыль до 300%. Все это дало большой экономический эффект, создало возможность погасить огромный и дорогой кредит, который тянул экономику ООО "Мелагро" вниз, и поднять средний уровень заработной платы, значительно выше, чем у коллег в регионе.

Заявитель обратил внимание суда на то, что, несмотря на существенные расходы, направленные на оплату услуг управляющего, за 2 года финансовые показатели организации существенно улучшились: стоимость Общества (чистые активы) выросла на 71%; чистая прибыль Общества выросла на 54%; выручка Общества выросла на 34%; расходы на оплату % по займам Общества снижены на 68%, кредиты погашены на 62%; балансовая стоимость основных средств, несмотря на амортизацию и повышение критерия стоимости ОС в налоговом учете до 100 тыс. руб., выросла на 14%, то есть Общество активно создавало производственные фонды.

При таких обстоятельствах, согласно утверждению заявителя, заключение договора с ИП ФИО2 имело также деловую цель – увеличение прибыльности Общества, погашение кредитов, данная цель фактически была достигнута.

Относительно заключения с ИП ФИО2 договоров № 3 и № 4 в 2016 и 2017 годах Общество указало, что оказание услуг в рамках заключенных договоров осуществлялось ИП ФИО2 с использованием оборудования, закупленного ранее. Приобретенное управляющим оборудование вместе с техникой Общества использовалось для точного земледелия. В целях более подробного и фактического отражения оказанных ИП ФИО2 услуг были подготовлены соответствующие изменения в вышеуказанные договоры в августе 2020 года. Указанные изменения, по мнению Общества, более подробно раскрывают суть оказываемых услуг, подробно излагается порядок взаимодействия сторон в ходе исполнения договоров. При этом в ходе допроса ФИО2 уведомил налоговый орган о наличии указанных соглашений, однако данное не было отражено в протоколе допроса от 08.09.2020. Кроме того, вместе с дополнениями к акту налоговой проверки ООО "Мелагро" в материалы проверки представлены восстановленные журналы, в которых зафиксированы хозяйственные операции в ходе исполнения договоров на оказание услуг. Проведенный допросы свидетелей (в том числе, ФИО7) подтверждает оказание услуг по точному земледелию силами ИП ФИО2 ИП ФИО2 фактически оказывал услуги Обществу, имел для этого материальные ресурсы, оформление данных услуг приведено в надлежащее состояние, то есть по состоянию на 16.09.2020 фактические хозяйственные операции отражены в соответствии с действительным экономическим смыслом, а первичные документы оформлены в соответствии с действующим законодательством.

Относительно договора, заключенного с ИП ФИО5, Общество, настаивая на реальности оказаний последним услуг по оказанию помощи в управлении Обществом, пояснило, что основными видами деятельности ФИО5 были деятельность, связанная с использованием вычислительной техники и информационных технологий, прочая; деятельность по обработке данных, предоставление услуг по размещению информации и связанная с этим деятельность; деятельность по созданию и использованию баз данных и информационных ресурсов, прочие виды деятельности (всего – 13). ФИО5 имеет высшее образование (юриспруденция), что следует из протокола допроса от 29.10.2019. В 2016 году ФИО5 задекларировал доход в сумме 575,6 тыс. руб., налоги оплачивал самостоятельно в полном объеме. В 2017 году (уволился из Общества 31.05.2017) задекларировал доход в сумме 560 тыс. руб., налоги оплачивал самостоятельно в полном объеме. В 2018 году задекларировал доход в сумме 844 тыс. руб., налоги оплачивал самостоятельно в полном объеме. При этом доходы, полученные ИП ФИО5 в 2017 и 2018 гг. признаны налоговым органом доходом от его предпринимательской деятельности. Общество отметило, что ИП ФИО5 также являлся представителем ООО "Группа компаний "Агроуслуги", что подтверждает его независимую от Общества деятельность в части оказания услуг при ведении предпринимательской деятельности. Договор оказания услуг между ИП ФИО5 и ИП ФИО2 был заключен 01.06.2017, то есть после увольнения ФИО5 из Общества. ИП ФИО5 сам обеспечивал свою деятельность. Услуги фактически оказывались ИП ФИО5, а платежи в адрес ИП ФИО5 фактически осуществлялись Обществом. В протоколе допроса от 29.10.2019 ФИО5 подробно указал на те услуги, которые оказывал Обществу в качестве работника Общества и в качестве ИП ФИО5 В частности, им была разработана программа учета денежных средств Общества. В протоколе допроса от 26.12.2019 (ответ на вопрос 2) ИП ФИО5 указал, что именно необходимость в прозрачности расходования денежных средств послужила основой заключения с ним договора как с предпринимателем. После выполнения и разработки программы, договор фактически прекратился. Режим работы в Обществе – свободный ненормированный график (ответ на вопрос 7).

Общество обратило внимание суда на то, что ИП ФИО5 имел ту же систему налогообложения, что и ИП ФИО2 (УСН 6%). Таким образом, их сотрудничество не несло налоговой выгоды, напротив, ИП ФИО2 уплачивал со своих доходов 6%, затем с доходов ИП ФИО5 им уплачивался также налог 6%.

Более подробно позиция Общества отражена в заявлении и в дополнениях к нему.

Управление в отзывах от 01.11.2021 № 02-10/10093@, от 20.04.2022 № 02-10/03529, в дополнениях, в пояснениях и в обобщенной позиции просило отказать в удовлетворении заявленного требования в полном объеме, указав, что в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что ООО "Мелагро" минимизировало свои налоговые обязательства по страховым взносам и НДФЛ путем применения схемы ухода от налогообложения в виде подмены трудовых отношений с ФИО2 на гражданско-правовые. Инспекцией было установлено, что доходы, полученные ИП ФИО2 по договору управления, являются его доходом при выполнении трудовых обязанностей. Также налоговый орган пришел к выводу о неоказании услуг ИП ФИО2 по договорам № 3 и № 4. По мнению Инспекции, выплаты в адрес ФИО2 фактически не были связаны с осуществлением им предпринимательской деятельности по оказанию услуг в адрес ООО "Мелагро", указанные услуги им не выполнялись. Произведенные выплаты являются иными доходами. Относительно взаимоотношений ИП ФИО2 и ИП ФИО5 налоговый орган пришел к выводу о том, что ФИО5 не осуществлял предпринимательскую деятельность по оказанию услуг в рамках договора от 02.10.2015 № 1, а фактически выполнял трудовую функцию, что позволяет характеризовать заключенный с ФИО5 договор в качестве трудового.

Определением от 04.03.2022 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее – Предприниматель, ИП ФИО2).

ИП ФИО2 в отзыве от 18.04.2022 № 1/ИП поддержал заявленное Обществом требование.

Исследовав материалы дела, заслушав доводы лиц, участвующих в деле, арбитражный суд установил следующее.

Как следует из материалов дела, ООО "Мелагро" зарегистрировано 17.11.1999 в качестве юридического лица при создании путем реорганизации (до 22.11.2012 – ООО "Светлана").

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Мелагро" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов (сборов, страховых взносов) за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018. По результатам выездной налоговой проверки составлен акт налоговой проверки от 27.02.2020 № 10-14/1258, рассмотрев который, с учетом материалов налоговой проверки, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, дополнения к акту налоговой проверки от 30.09.2020 и возражений Общества на акт и дополнение к акту, заместителем начальника Инспекции принято решение от 26.04.2021 № 10-14/1/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Согласно данному решению ООО "Мелагро" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за умышленную неуплату или неполную уплату страховых взносов, в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 47 572 руб. Решением от 26.04.2021 № 10-14/1/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" Обществу начислено и предложено уплатить: страховые взносы в размере 3 433 421 руб.; пени по страховым взносам в размере 2 382 428 руб. Также Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 97 957 руб. Кроме того, налоговому агенту предложено удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ в размере 7 115 487 руб. При невозможности удержать у налогоплательщика (физического лица) исчисленную сумму налога работодателю следует письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета (по форме "Справка 2-НФДЛ с признаком 2").

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в Управление с апелляционной жалобой, в которой просило отменить вышеуказанное решение.

Решением Управления от 13.08.2021 № 13-15-01/9541@ апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Руководителем Инспекции решением от 11.07.2022 № 10-14/1/1 в оспариваемый ненормативный правовой акт внесены изменения, в соответствии с которым налоговым органом произведен перерасчет налоговых обязательств ООО "Мелагро" за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 по НДФЛ с денежных выплат, произведенных в адрес ФИО2 по договору оказания услуг по управлению юридическим лицом Управляющим от 17.05.2017 № 1 (уменьшен размер выплаченного в пользу ИП ФИО2 дохода на сумму 538 678 руб.), по договору оказания услуг от 16.02.2016 № 3 (уменьшен размер выплаченного в пользу ИП ФИО2 дохода на сумму 180 900 руб.), изменен размер штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации и произведен перерасчет пени с учетом внесенных изменений на дату вынесения обжалуемого решения.

Таким образом, ООО "Мелагро" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за умышленную неуплату или неполную уплату страховых взносов, в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 47 572 руб. Обществу начислено и предложено уплатить: страховые взносы в размере 3 433 421 руб.; пени по страховым взносам в размере 2 370 874 руб. Также Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 48 431 руб. Кроме того, налоговому агенту предложено удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ в размере 7 032 703 руб.

Общество, не согласившись с решением Инспекции в редакции решений Управления, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Исследовав и оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц, арбитражный суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Следовательно, для признания ненормативного правового акта налогового органа недействительным, необходимо соблюдение двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагающее на него какие-либо обязанности, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из материалов дела, в проверяемый период Общество осуществляло следующие виды деятельности: выращивание столовых корнеплодов и клубнеплодных культур с высоким содержанием крахмала или инулина (ОКВЭД - 01.13.3).

Для осуществления заявленного вида деятельности Общество располагало следующими производственными мощностями: земельными участками, объектами недвижимости, транспортом сельскохозяйственного назначения.

Учредителями Общества являлись:

- в период с 16.10.2002 по 12.02.2013 ФИО2 с долей в уставном капитале 80 %, ФИО8 (бывшая жена, ответ отдела ЗАГС Администрации Меленковского района от 19.11.2018 № 1089/01-10) с долей в уставном капитале 20 %;

- в период с 13.02.2013 по 29.12.2013 ФИО2 с долей в уставном капитале 100 %;

- в период с 30.12.2013 по настоящее время ФИО2 с долей в уставном капитале 95 %, ФИО9 (сын, ответ отдела ЗАГС Администрации Меленковского района от 19.11.2018 № 1089/01-10) с долей в уставном капитале 5 %.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации ФИО2 и ФИО9 признаются взаимозависимыми лицами.

Генеральным директором Общества с 16.10.2002 по 29.05.2017 являлся ФИО2

С 30.05.2017 и по настоящее время руководство текущей деятельностью Общества осуществляет управляющий – ИП ФИО2

ООО "Мелагро" в проверяемом периоде с 01.01.2016 по 31.12.2018 применяло общую систему налогообложения, исчисляло и уплачивало НДС, налог на прибыль организаций, транспортный налог, налог на имущество организаций, земельный налог.

Общество является налоговым агентом (статья 226 Налогового кодекса Российской Федерации) и плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование (статья 419 Налогового кодекса Российской Федерации).

По результатам выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о том, что ООО "Мелагро" минимизировало свои налоговые обязательства по страховым взносам и НФДЛ путем применения схемы ухода от налогообложения в виде подмены трудовых отношений с ФИО2 на гражданско-правовые. Согласно оспариваемому решению, доходы, полученные ФИО2 по договору управления от 17.05.2017 № 1, являются его доходом при выполнении трудовых обязанностей.

Данные выводы налогового органа основаны на следующем.

ФИО2 21.02.2014 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Основным видом экономической деятельности является консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления (код ОКВЭД 74.14).

С момента постановки на налоговый учет индивидуальный предприниматель ФИО2 находился на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения "доходы" по ставке 6 %.

У ИП ФИО2 отсутствовали привлеченные наемные работники.

Инспекцией установлено, что при регистрации ФИО2 в качестве индивидуального предпринимателя в графе "Контактные данные" указан номер телефона – <***>, зарегистрированный за ООО "Мелагро" (ответ ПАО "Мегафон" от 11.11.2019).

На основании протокола общего собрания участников от 17.05.2017 № 20 ФИО2 освобожден от должности генерального директора Общества и назначен управляющим.

18.05.2017 ООО "Мелагро" представлено в регистрирующий орган заявление о внесении изменений в сведения о юридическом лице, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц (о прекращении полномочий ФИО2 и возложении полномочий на управляющего ИП ФИО2).

29.05.2017 трудовой договор от 22.11.2012, заключенный между ООО "Мелагро" и ФИО2, расторгнут.

Согласно данным 2-НДФЛ размер заработной платы генерального директора ФИО2 без учета оплаты за отпуск и/или компенсации за неиспользованный отпуск составил в 2016 году – 729 285 руб. 94 коп., в 2017 году –137 500 руб.

ФИО2 как участник ООО "Мелагро" (заказчик) 17.05.2017 заключил с ИП ФИО2 договор № 1 оказания услуг по управлению юридическим лицом управляющим (далее – договор № 1, договор управления).

Согласно пункту 1.1 договора № 1 управляющий обязуется по поручению заказчика оказать услуги по управлению финансово-хозяйственной деятельностью ООО "Мелагро", в том числе полностью принять на себя осуществление полномочий единоличного исполнительного органа Общества, а заказчик обязуется оплатить оказанные услуги в размере, в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим договором.

Проанализировав условия договора управления и трудового договора от 22.11.2012, Инспекция пришла к выводу о том, что права и обязанности ФИО2 при смене должности генерального директора на должность управляющего ООО "Мелагро" не изменились.

Инспекция в ходе проверки установила, что договор № 1 содержит признаки трудового договора:

- длящийся, систематический характер (длительный период времени с 17.05.2017 по 31.12.2021),

- закрепление в договоре трудовой функции (осуществление руководства текущей деятельностью, а не разового задания заказчика),

- систематическое выполнение одной и той же работы;

- осуществление ежемесячных выплат в установленные сроки;

- подчинение внутренним регламентирующим документам Общества.

Согласно позиции налогового органа, на осуществление трудовой функции ФИО2 указывает и заключение соглашения о предоставлении имущества для осуществления деятельности по управлению от 17.05.2017, согласно которому ООО "Мелагро" предоставляет ИП ФИО2 2 автомобиля, корпоративную сим-карту, мебелированный кабинет, квартиру. Все расходы, связанные с использованием переданного имущества, согласно заключенному соглашению, несет ИП ФИО2

Инспекцией при этом пришла к выводу о том, что ИП ФИО2, являясь управляющим ООО "Мелагро", не производил расходов на содержание переданного имущества. Общество, в свою очередь, не требовало их возмещения. По мнению Инспекции, несение Обществом расходов управляющего, что подтверждается протоколом допроса свидетеля ФИО2 от 24.12.2019 № 10-14/1/25, свидетельствует о том, что ФИО2 действовал как сотрудник ООО "Мелагро" при выполнении трудовой функции. Таким образом, как указывает налоговый орган в оспариваемом решении, предоставленное ИП ФИО2 для осуществления деятельности по управлению Обществом имущество, использовалось последним безвозмездно.

Инспекция, проанализировав отчеты управляющего ИП ФИО2 за период с июня 2017 года по декабрь 2018 года, установила, что отчеты содержат общие сведения о финансово - хозяйственной деятельности Общества, которые характеризуют текущую деятельность организации, а не конкретные волевые и управленческие решения ИП ФИО2 как управляющего. Из отчетов не усматривается, какие именно управленческие действия осуществлял ИП ФИО2 в интересах Общества как управляющий, в чем реально проявлялось его содействие, какие именно были оказаны услуги по управлению.

Представленные акты приема - передачи оказания услуг по договору № 1 от 17.05.2017 содержат только информацию о договоре, на основании которого оказаны услуги по управлению, сумму вознаграждения, ссылку на то, что вознаграждение управляющего НДС не облагается в соответствии со ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации. Данные акты не раскрывают сути произведенных хозяйственных операций, носят исключительно формальный характер, невозможно установить объем и вид оказанных услуг в рамках заключенного договора, отсутствуют качественные изменения в финансово-хозяйственной деятельности Общества.

Инспекция, проанализировав расчетные счета Общества, ФИО2, ИП ФИО2, установила, что ООО "Мелагро" перечисляло денежные средства на лицевые счета ФИО2, открытые в АО "Россельхозбанк", Банк ВТБ (ВТБ 24) и расчетный счет ИП ФИО2, открытый в ПАО "Сбербанк России". Оплата услуг ИП ФИО2 осуществлялась хаотично, без привязки к суммам, указанным управляющим в ежемесячных актах оказанных услуг.

Как отражено в обжалуемом решении, Общество являлось единственным контрагентом ИП ФИО2, что также подтверждается пояснениями ФИО2 (протокол допроса свидетеля от 26.09.2019 № 10-14/1/1).

Изменения, произошедшие в мае 2017 года, в части смены исполнительного органа Общества, не были доведены до работников Общества. Сотрудники ООО "Мелагро" в ходе допроса сообщили, что их никто официально не уведомил о смене руководства, ни в работе, ни в управлении Обществом изменений не произошло. О новом статусе ФИО2 узнавали от коллег, из документов в процессе трудовой деятельности (протоколы допросов свидетелей ФИО10 № 10-14/1/11 от 18.11.2019, ФИО11 № 10-14/1/9/1 от 18.11.2019, ФИО12 № 10-14/1/5 от 06.11.2019, ФИО13 № 10-14/1/12 от 18.11.2019, ФИО14 № 10-14/1/16 от 11.12.2019, ФИО15 № 10-14/1/3 от 25.10.2019, ФИО16 № 10-14/1/6 от 11.11.2019, ФИО17 № 10-14/1/17 от 11.12.2019).

Таким образом, как указала Инспекция, передача полномочий единоличного исполнительного органа ООО "Мелагро" от генерального директора ФИО2 управляющему – ИП ФИО2, не обусловлена разумной необходимостью и совершена между взаимозависимыми лицами для освобождения дохода, выплачиваемого ФИО2 от страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование и НДФЛ.

Арбитражный суд не может согласиться с указанными выводами налогового органа.

В соответствии со статьей 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые данным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

Тем самым, в силу пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "Мелагро" является налоговым агентом.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие суммы налога.

Пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Согласно пункту 4 статьи 32 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее – Закон № 14-ФЗ) руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества.

В соответствии с положениями статьи 40 Закона № 14-ФЗ единоличный исполнительный орган общества (генеральный директор, президент и другие) избирается общим собранием участников общества на срок, определенный Уставом общества, если уставом общества решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Единоличный исполнительный орган общества может быть избран также не из числа его участников.

Единоличный исполнительный орган общества: без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки; выдает доверенности на право представительства от имени общества, в том числе доверенности с правом передоверия; издает приказы о назначении на должности работников общества, об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения, а также дисциплинарные взыскания; осуществляет иные полномочия, не отнесенные настоящим Федеральным законом или уставом общества к компетенции общего собрания участников общества, совета директоров, наблюдательного совета общества и коллегиального исполнительного органа общества.

По статье 42 Закона № 14-ФЗ общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему, являющимся индивидуальным предпринимателем или коммерческой организацией.

Общество, передавшее полномочия единоличного исполнительного органа управляющему, осуществляет гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через управляющего, действующего в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и Уставом общества.

Таким образом, действующим законодательством предусмотрена возможность привлечения к управлению Обществом специального субъекта - управляющего, деятельность которого регулируется Уставом общества и заключаемым с ним гражданско-правовым договором, который по своей природе относится к договору возмездного оказания услуг.

По своей правовой природе договор на управление обществом является договором возмездного оказания услуг (глава 39 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из положений статей 721 и 779 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнитель по гражданско-правовому договору оказания услуг: не состоит в штате организации-заказчика; самостоятельно определяет время и способы оказания услуг; в отношении него заказчик не обязан обеспечивать нормальные условия труда; вознаграждение выплачивается за конкретные выполненные действия, результат услуг.

Таким образом, для квалификации соответствующих отношений в качестве трудовых или гражданско-правовых имеют значения существенные условия указанных договоров.

В соответствии со статьей 56 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) трудовой договор – соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

При этом обязательными (существенными) условиями трудового договора являются согласно статье 57 ТК РФ: место работы; условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты); режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя); гарантии и компенсации за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, если работник принимается на работу в соответствующих условиях, с указанием характеристик условий труда на рабочем месте; условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы); условия труда на рабочем месте; условие об обязательном социальном страховании работника в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами.

Согласно статьям 15, 21 ТК РФ трудовые отношения –- это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Статьей 91 ТК РФ установлено, что в трудовых правоотношениях устанавливается рабочее время, которое для работника должно быть определено в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка и условиями трудового договора с соблюдением установленной статьей 91 ТК РФ нормальной продолжительности рабочего времени.

Согласно статье 100 ТК РФ при выполнении работником трудовых обязанностей в его отношении устанавливается режим рабочего времени, который должен быть предусмотрен правилами внутреннего трудового распорядка, локальными нормативными актами и трудовым договором.

Главой 17 ТК РФ определено, что работнику предоставляется время отдыха, в том числе выходные дни, нерабочие праздничные дни и отпуска, включая ежегодные, оплачиваемые работодателем (статьи 107, 114 ТК РФ).

Работнику в соответствии со статьей 129 ТК РФ выплачивается заработная плата, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Заработная плата работника не может быть менее установленной законодательством РФ величины минимального размера оплаты труда в Российской Федерации, а в качестве гарантии по оплате труда устанавливаются ограничения перечня оснований и размеров удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя (статья 130 ТК РФ).

В соответствии со статьей 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В рамках трудовых отношений работник выполняет конкретную трудовую функцию, подчиняясь правилам внутреннего трудового распорядка, установленному в организации режиму работы и рабочего времени, имеет гарантированное трудовым законодательством и предусмотренное трудовым договором время отдыха и гарантированную заработную плату.

В рамках гражданско-правовых отношений индивидуального предпринимателя (исполнителя) по договору возмездного оказания услуг исполнитель не имеет установленных трудовым законодательством гарантий и самостоятельно определяет порядок исполнения обязательства, возникшего в связи с заключением данного договора.

17.05.2017 между ООО "Мелагро" в лице учредителя (участника) ФИО2 (Заказчик) и ИП ФИО2 (Управляющий) заключен договор № 1 оказания услуг по управлению юридическим лицом Управляющим - индивидуальным предпринимателем.

Согласно пояснениям Общества, перевод управления Обществом с наемного директора договор на управляющего (ИП ФИО2) был направлен на оптимизацию осуществления хозяйственной деятельности и повышение экономических показателей Общества.

В соответствии с пунктами 1.1 – 1.3 договора управления Управляющий обязуется по поручению Заказчика оказывать услуги по управлению финансово-хозяйственной деятельностью ООО "Мелагро", в том числе полностью принять на себя осуществление полномочий единоличного исполнительного органа Общества, а Заказчик обязуется оплатить оказанные услуги в размере, в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим договором.

Осуществляя руководство деятельностью Общества, Управляющий обязан соблюдать Устав и все положения внутренних документов управляемого Общества, утвержденные Учредителями (участниками), а также нормы законодательства РФ. Управляющий обязан осуществлять управленческие функции максимально эффективно, разумно и добросовестно в интересах Общества, при этом достигнуть следующих финансово-хозяйственных показателей: увеличить объем дохода Общества, минимизировать себестоимость и расходы, максимально увеличить прибыль, соблюдая при этом политику оптимизации затрат Общества.

Права и обязанности Управляющего по осуществлению руководства текущей деятельностью Общества определяются условиями настоящего договора, положениями внутренних нормативных документов, утвержденных участником (участниками) Общества, Уставом Общества, а также действующим законодательством РФ.

Пунктом 2.1 договора управления предусмотрено, что на период действия настоящего договора Заказчик передает Управляющему все полномочия единоличного исполнительного постоянно действующего органа Общества, предусмотренные Уставом Общества, а также любые другие полномочия, которыми наделяются исполнительные органы Общества в соответствии с действующим законодательством РФ.

Согласно пункту 2.2 договора № 1 в соответствии с п. 2.1 настоящего договора Управляющий осуществляет управление всей текущей деятельностью Общества и решает все вопросы, отнесенные Уставом Общества и действующим законодательством к компетенции единоличного исполнительного органа общества, за исключением вопросов, отнесенных к исключительной компетенции единственного участника (Общего собрания участников) Общества. Управляющий имеет право давать рекомендации Заказчику по вопросам стратегического развития Общества.

Управляющий имеет следующие полномочия:

1) без доверенности действует от имени Общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки;

2) выдает доверенности на право представлять интересы Общества и действовать от его имени, в том числе, доверенности с правом передоверия;

3) издает приказы о назначении на должности работников Общества, об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения и налагает дисциплинарные взыскания;

4) осуществляет иные полномочия, не отнесенные Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 №14-ФЗ или к компетенции Общего собрания участников Общества.

Согласно пунктам 2.4 – 2.6 договора управления от имени и в интересах Общества без доверенности действует только Управляющий. Все остальные сотрудники Общества действуют от имени Общества только на основании доверенности, выдаваемой Управляющим.

Управляющий обязан предоставлять ежемесячно (за отчетный месяц) до 5 числа месяца, следующего за отчетным, или в любое время по требованию Заказчика отчет (по форме приложения № 1 к настоящему договору) о результатах финансово-хозяйственной деятельности Общества в виде таблиц и графиков статистики (по форме приложения № 4 к настоящему договору) в соответствии с внутренними правилами Общества, в том числе:

- сведения об общем доходе;

- сведения о скорректированном общем доходе, подлежащем распределению (то есть, сведения о денежных средствах, оставшихся в Общества после осуществления затрат на закупку товаров и доставку товара (сырья) сторонними контрагентами за отчетный период);

- сведения о динамике изменения дебиторской и кредиторской задолженностей;

- сведения о направлении расходования чистой прибыли, в том числе, на инвестирование производства и выплат учредителям;

- сведения о собственных и привлеченных оборотных средствах;

- сведения об эффективности работы компании в расчёте на одного сотрудника.

Управляющий несет ответственность за своевременность, достоверность и полноту финансовой, статистической и налоговой отчетности, издает распорядительные документы (приказы, распоряжения), ежемесячно составляет и подписывает Акт оказанных услуг за оказанные им услуги Обществу (по форме приложения № 2 к настоящему договору), который должен содержать реквизиты, отвечающие требованиям российского законодательства. Вся деятельность Управляющего контролируется Заказчиком или лицом, назначенным Заказчиком.

При осуществлении исполнительно-распорядительных функций в процессе руководства текущей деятельностью Общества Управляющий и лица, действующие по его письменному распоряжению, руководствуются законодательством Российской Федерации и внутренними регламентирующими документами Общества. В случае если какое-либо положение Устава или внутреннего документа Общества противоречат законодательству, Управляющий будет руководствоваться непосредственно соответствующей нормой российского законодательства.

В силу пунктом 2.8 – 2.9 договора управления все продукты и документы, разработанные Заказчиком или его сотрудниками (технология, товарные знаки, рекламные продукты, логотипы, сайты и т.п.), являются собственностью Заказчика и не могут отчуждаться и/или использоваться Управляющим и сотрудниками Общества где бы то ни было помимо работы в Обществе и для достижения его целей. Управляющий не имеет права использовать вышеперечисленное в личных целях, не связанных с деятельностью Общества, отчуждать, передавать или каким-либо образом использовать, если это не связано с коммерческой деятельностью Общества и не направлено на извлечение прибыли для Общества.

Управляющий не имеет права в личных целях распоряжаться деньгами Общества, а также использовать в личных целях и/или отчуждать имущество Общества без письменного одобрения Заказчика.

В силу пунктом 5.1 – 5.2 договора № 1 выплаты Управляющему состоят из вознаграждения за успешное осуществление функций поуправлению финансово-хозяйственной деятельностью Общества.

Общество полностью оплачивает Управляющему сумму расходов на осуществление управления Обществом.

Управляющий ежемесячно в срок до 5 числа месяца, следующего за оплачиваемым, предоставляет Заказчику подробный Отчет (по форме приложения № 1 к настоящему договору) с перечислением статей расходов и сумм, подлежащих уплате в виде вознаграждения Управляющему. К отчету прикладываются копии платежных и иных документов, подтверждающих расходы Управляющего. Заказчик в течение пяти дней с момента получения перечисленных документов обязан рассмотреть представленные документы и принять решение об обоснованности расходов и оплатить расходы Управляющему.

В соответствии с пунктом 5.3 договора управления сумма вознаграждения Управляющего за выполнение функций по осуществлению текущего руководства и управления Обществом зависит от достижения роста финансовых показателей.

За оказанные услуги Управляющему устанавливается вознаграждение в размере 500 000 рублей.

При достижении Обществом дохода от реализации продукции более 10 000 000 рублей в месяц Управляющему соответственно устанавливается вознаграждение в размере 5 % от суммы превышающей 10 000 000 рублей (пункт 5.3 договора № 1).

Пунктом 5.4 договору управления предусмотрено, что вознаграждение за выполнение функций по осуществлению текущего управления Обществомуплачивается Управляющему ежемесячно в течение 10 дней с момента утверждения соответствующего отчета о финансово-хозяйственной деятельности Общества, а также подписания Акта оказанных услуг (по форме приложения № 2 к настоящему договору), путем перечисления денежных средств на расчетный счет Управляющего. Сумма вознагражденияфиксируется в Акте оказанных услуг (по форме приложения № 1 к настоящему договору).

В пункт 5.1 договора № 1 дополнительным соглашением № 1 внесены изменения относительно стоимости услуг Управляющего, как состоящей из двух компонентов:

- компенсация затрат на осуществление управленческой деятельности, в случае их возникновения;

- вознаграждения за успешное осуществление функций по управлению Обществом.

Пунктом 3 дополнительного соглашения № 1 от 30.06.2017 к договору управления пункт 5.2 данного договора изложен в следующей редакции: "Общество полностью компенсирует Управляющему статьи расходов и суммы, уплаченные Управляющим в процессе осуществления деятельности по управлению Обществом, в случае их возникновения, в том числе, но не исключительно: представление интересов общества и решение текущих вопросов по финансово-хозяйственной деятельности общества вне места нахождения общества - расходы на проживание (по найму жилого помещения), проезд (авиа и (или) ж/д билеты, авто), парковка, расходы на ГСМ и т.д.

В соответствии с пунктом 6.1 договора № 1 за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по настоящему договору стороны несут материальную ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Согласно пункту 6.2 договора управления Управляющий несет ответственность перед Заказчиком за убытки, причиненные Обществу своими виновными действиями (бездействием), если иные основания и размер ответственности не установлены законодательством РФ. В том числе Управляющий обязан в течение 180 дней возместить Обществу (либо не возмещать по письменной договоренности сторон, оформив соответствующее двустороннее письменное соглашение):

- сумму пеней и иных санкций, взысканных с Общества в установленном законом порядке за нарушение Обществом законодательства о налогах и сборах;

- размер неустойки, взысканной контрагентами за неисполнение или ненадлежащее исполнение Обществом обязательств по хозяйственным договорам. При этом Управляющий не несет ответственности за убытки, возникновение которых обусловлено обстоятельствами, возникшими до вступления в силу настоящего договора, а также при наличии вины Заказчика в возникновении убытков.

Стороны настоящего договора могут изменить предусмотренный настоящим пунктом размер и порядок возмещения пеней, неустойки и иных санкций, взысканных с, Общества, оформив соответствующее двустороннее письменное соглашение.

В силу пункта 6.3 договора № 1 Управляющий отвечает перед Заказчиком за финансовое состояние Общества и обязан при достижении Обществом отрицательных финансовых показателей в течение 18 месяцев вывести Общество из кризиса или компенсировать убытки в полном объёме. Стороны вправе изменить размер и порядок компенсации, предусмотренные настоящим пунктом договора, оформив соответствующее двустороннее письменное соглашение.

В рассматриваемом случае Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки не установлено, а также в оспариваемом решении не отражено ни одного из признаков (кроме соблюдения Устава и положений внутренних документов, что не противоречить смыслу рассматриваемых гражданско-правовых отношений) управляемого Общества, позволяющих в соответствии с трудовым законодательством квалифицировать отношения между налогоплательщиком и ИП ФИО2 по договору о передаче полномочий управляющему в 2017 году в качестве трудовых отношений.

При этом, условиями договора от 17.05.2017 не предусмотрено ни место работы ФИО2, ни режим его работы и рабочего времени, ни условия о подчинении ее правилам внутреннего трудового распорядка, ни условие об оплате ее труда в соответствии с предусмотренными трудовым законодательством Российской Федерации системами оплаты труда, то есть условий, обязательных для трудовых отношений и являющихся их квалифицирующим признаком.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик не вел учет рабочего времени ФИО2, не выплачивал пособия, не оформлял отпуска, не обеспечивал гарантии и компенсации, установленные трудовым законодательством.

Так, оплата оказанных услуг по условиям заключенного с ИП ФИО2 договора от 17.05.2017 № 1 поставлена в зависимость от показателей работы налогоплательщика.

При этом сходство каких-либо элементов соответствующих договоров (трудового и договора управления) установлено тем, что и руководитель хозяйственного общества, и управляющий выполняют функцию одного органа – единоличного исполнительного органа, полномочия которого императивно определены в статье 40 Закона № 14-ФЗ.

Сравниваемые Инспекцией условия договоров отражают вытекающие из положений Закона № 14-ФЗ полномочия единоличного исполнительного органа хозяйственного общества, а не определяют, условия труда последнего.

Необходимо отметить, что условиями труда по трудовому договору являются не полномочия работника, определяемые его должностью, а указанные выше условия трудовых отношений – наличие у работника определенного трудовым договором места работы, выполнение им конкретной трудовой функции, подчинение его правилам внутреннего трудового распорядка, установленному в организации режиму работы и рабочего времени, наличие гарантированного трудовым законодательством и предусмотренных трудовым договором времени отдыха и гарантированной заработной платы с выплатой компенсаций и надбавок, предусмотренных законодательством.

В соответствии со статьей 1 Гражданского кодекса Российской Федерации гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты.

Согласно статье 421 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

В силу статьи 2 ТК РФ основными принципами регулирования трудовых отношений является свобода труда, включая право на труд, который каждый свободно выбирает или на который свободно соглашается, право распоряжаться своими способностями к труду, выбирать профессию и род деятельности, запрещение принудительного труда и дискриминации в сфере труда.

В связи с чем, граждане и организации в силу указанных выше положений гражданского и трудового законодательства самостоятельно выбирают организационную форму их отношений.

Осуществление ФИО2 трудовых функций в должности генерального директора, не имеет значения для квалификации спорного договора от 17.05.2017, и возникших на его основании отношений сторон.

Приведенные в решении налогового органа доводы, как в отдельности, так и в их совокупности не свидетельствуют о незаконности действий сторон при заключении договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа.

Совпадение полномочий генерального директора с полномочиями управляющего обусловлено выполнением ими одних и тех же функций по управлению Обществом, что прямо вытекает из статей 40 и 42 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" и не может доказывать мнимость (притворность) договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа.

Свидетельские показания работников Общества относительно аналогичности полномочий руководителя с полномочиями управляющего также не могут свидетельствовать о мнимости функций управляющего.

Более того, из протоколов допросов следующих свидетелей: ФИО18 (протокол допроса от 11.12.2019 № 10-14/1/15, ФИО7 (протокол допроса от 14.11.2019 № 10-14/1/9, ФИО16 (протокол допроса от 11.11.2019 № 10-14/1/6), ФИО12 (протокол допроса от 06.11.2019 № 10-14/1/5), ФИО19 (протокол допроса от 11.12.2019 № 10-14/1/17), ФИО20 (протокол допроса от 18.11.2019 № 10-14/1/10) следует, что свидетелям было известно о передаче полномочий единоличного исполнительного органа Общества управляющему ИП ФИО2 При этом свидетели указали, то у ФИО2 был ненормированный рабочий день, свободный график.

Тот факт, что в трудовых обязанностях сотрудников Общества ничего не изменилось не свидетельствует о формальности договора управления № 1, а может свидетельствовать только об эффективности исполнения работниками своих трудовых функций, которые нецелесообразно было изменять.

Регистрация ФИО2 в качестве индивидуального предпринимателя состоялась за 3 года до заключения спорного договора, налоговым органом не доказано, что регистрация была обусловлена предстоящим заключением договора.

Договор с управляющим (управляющей организацией) по своей природе является гражданско-правовым договором, в котором присутствуют отдельные элементы договоров поручения, доверительного управления имуществом, возмездного оказания услуг, в связи с чем, такой договор является смешанным гражданско-правовым договором.

Заключение такого договора индивидуальным предпринимателем предполагает, в отличие от работы по найму, самостоятельно организуемую инициативную деятельность субъекта на свой риск без подчинения правилам трудового распорядка, принятым в организации.

Наличие статуса индивидуального предпринимателя влечет не только возможность применение 6-процентной ставки налогообложения, но и повышенную ответственность предпринимателя по своим обязательствам.

Необходимо отметить, что помимо оказания услуг управления ООО "Мелагро", ИП ФИО2 в проверяемый период оказывал также информационно-консультационные услуги (школа управляющего, базовый тренинг управляющего) ИП ФИО21 на основании договора возмездного оказания услуг от 20.04.2018 № 94, которые приняты заказчиком без замечаний и оплачены.

Вопреки доводам налогового органа, значительное количество договоров в проверяемый период (с мая 2017 года по 2018 год) заключены ФИО2 как управляющим Общества (договор оказания платных образовательных услуг от 06.07.2017 № 17/135 с АНО ДПО "Центр-Авто", договоры купли-продажи от 30.10.2017 и от 03.11.2017 с ООО "Меленки", договор подряда от 15.06.2018 № 6-18 с ИП ФИО22, дополнительное соглашение № 1/7 от 16.07.2018 к договору от 25.06.2018 с ООО "ЕвроХим Трейдинг Рус", договор купли-продажи от 02.07.2018 № 1449/18 с ИП ФИО23, договоры оказания транспортных услуг от 01.09.2018 № 175 с ИП ФИО24 и от 01.09.2018 № 177 с ИП ФИО25, договор о проведении технического осмотра от 05.09.2018 № 70 с ИП ФИО26, договор поставки от 29.05.2018 № 27 с ИП ФИО27, договор информационно-технологического сопровождения для ЭВС система "1С: Предприятие" от 14.12.2018 с ФИО28, договор оказания услуг на обследование сельскохозяйственных культур с целью получения данных о состоянии полей от 28.08.2018 № 28-08-АДГ/18-181 с ООО "АгроДронГрупп", договор поставки от 13.03.2018 № 562/1-18ЮС с ООО "Бизон Юг", договор купли-продажи пшеницы от 25.04.2018 с ООО "Вектортрейд" и многие другие), связанные с различными аспектами хозяйственной жизни организации.

Указание в некоторых из договоров в качестве стороны по сделке – руководителя (директора) ФИО2 правового значения не имеет, а может быть обусловлено подготовленной контрагентом формой договора.

Не может суд согласиться и с выводами налогового органа о безинформативности представленных к договору актов приема-передачи оказанных услуг за отчетный период и отчетов управляющего по оказанию услуг по управлению Обществом.

Действительно, акты содержат ссылку лишь на оказание заказчику услуги по управлению финансово-хозяйственной деятельностью Общества, что не противоречит действующему гражданскому законодательству и не свидетельствует о формальности документа. При этом отчет управляющего к конкретному акту содержит (например, отчет от 30.06.2017): указание на доход компании за месяц в процентном соотношении от реализации сельскохозяйственной продукции (картофель, пшеница), от внереализационных доходов, анализ сделок с покупателями, анализ иной проделанной работы (подготовка пакета документов в Департамент сельского хозяйства Владимирской области для возмещения части затрат по строительству оросительной сети), анализ дебиторской задолженности, анализ договорных обязательств контрагентов, выполняющих (оказывающих) соответствующие работы, услуги для Общества, анализ кредиторской задолженности и планирование ее погашения, сведения о договорной работе (заключение 5 договоров), сведения о кадровой политике с отражением выполненных мероприятий.

Аналогичным образом с отражением проделанной работы составлены и отчеты за иные периоды.

Таким образом, в совокупности указанные документы подтверждают факт выполнения управляющим возложенных на него обязанностей по управлению финансово-хозяйственной деятельностью Общества.

Относительно установленной налоговым органом безвозмездности пользования имуществом ООО "Мелагро" со стороны управляющего арбитражный суд установил следующее.

Из материалов дела следует, что 28.05.2014 ООО "Мелагро" и ИП ФИО2, заключили договор о предоставлении поручительства.

В соответствии с пунктом 1.3 указанного договора стороны признали, что поручитель (ФИО2) несет существенные риски, связанные с поручительством за Общество, а именно: отвечает перед банком солидарно с Обществом в том же объеме, что и Общество, включая уплату суммы основного долга, процентов по кредитным договорам.

В связи с этим стороны договорились, что поручитель вправе ожидать от Общества предоставления прав на заключение договоров безвозмездного временного пользования имуществом должника, с учетом того, что рыночная стоимость данных договоров не превысит размера, стоимости услуг по рыночной стоимости договоров поручительства, а так же не повлияет неблагоприятно на хозяйственную деятельность должника (пункт 1.4 договора поручительства).

Минимальной сторонами признана стоимость поручительства как 2% от суммы основного обязательства по Кредитному договору на весь срок действия кредитных договоров.

Исходя из условий данного договора между Обществом и ИП ФИО2 01.02.2016 года заключен договор безвозмездного пользования земельным участком под вышку, предназначенной к использованию в с/х производстве.

Расходы по полученному в пользование имуществу возлагались на ИП ФИО2 (пункт 5 Соглашения от 17.05.2017). Те расходы, которые Общество понесло в интересах ИП ФИО2, были позднее возмещены Обществу в 2019 – 2020 гг. (платежное поручение от 09.01.2020 № 1, квитанции к приходным кассовым ордерам от 02.10.2019 № 226, от 02.09.2019 № 159).

Впоследствии, на все имущество, переданное в пользование ИП ФИО2, были заключены возмездные договоры аренды: договор аренды на возмездное пользование частью участка от 01.01.2019; договор аренды на автомашину Сузуки Гранд Витара от 15.01.2019; договор аренды квартиры от 15.01.2019; договор аренды кабинета площадью 20,9 кв.м. от 01.01.2019.

При этом хотя налоговая проверка в отношении Общества проводилась с 16.09.2019 по 27.12.2019, управление Обществом ИП ФИО2 осуществлялось в дальнейшие периоды.

Указание налогового органа на взаимозависимость между Обществом и ИП ФИО2 является необоснованным. В решении отсутствуют доводы, каким образом взаимозависимость с контрагентом влияет на взаимоотношения по передачи управляющему функций единоличного исполнительного органа.

Довод налогового органа о том, что договор не направлен на достижение ИП ФИО2 самостоятельного коммерческого результата, отклоняется арбитражным судом.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 23.01.2007 № 1-П указано, что определяя исчерпывающим образом такое существенное условие договора, как его предмет, федеральный законодатель не включил в понятие предмета договора возмездного оказания услуг достижение результата, ради которого он заключается. Выделение в качестве предмета данного договора совершения определенных действий или осуществления определенной деятельности обусловлено тем, что даже в рамках одного вида услуг результат, ради которого заключается договор, в каждом конкретном случае не всегда достижим, в том числе в силу объективных причин.

Следовательно, заключая договор возмездного оказания услуг, стороны, будучи свободны в определении цены договора, сроков его исполнения, порядка и размера оплаты, вместе с тем не вправе изменять императивное требование закона о предмете данного договора.

Исходя из смысла статьи 781 Гражданского кодекса Российской Федерации, оказание услуг не связано с наличием результата оказания услуг, важен сам факт их оказания, и оказание их надлежащим образом.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия же налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, налоговый контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и 8 широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях инспекции выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Налоговое законодательство не устанавливает показателей эффективности деятельности организации.

Деятельность единоличного исполнительного органа в лице управляющего, наличие которого является обязательным в силу закона, непосредственно связана с осуществлением деятельности предприятия в целом.

Поскольку ООО "Мелагро" в соответствии со статьей 66 Гражданского кодекса Российской Федерации является коммерческой организацией, целью уставной деятельности общества является получение прибыли. Соответственно функции единоличного исполнительного органа, осуществляющего текущее руководство, непосредственно связаны с деятельностью общества, направленной на получение дохода (прибыли).

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность управленческих и хозяйственных решений субъекта предпринимательской деятельности не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П).

Доводы Общества об отсутствии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды налоговым органом в нарушение статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должным образом не опровергнуты.

Кроме того, необходимо отметить, что в проверяемый период и в 2019 году (не входит в период проверки, но с учетом начала действия договора управления № 1 – 17.05.2017, погодных условий летом 2017 года, что привело к замедленному росту растений и, соответственно, снижению показателей по реализации картофеля, принимая во внимание, что в сельском хозяйстве деятельность одного года связана с последующим годом, последующий период также необходим для объективного исследования эффективности работы управляющего в интересах Общества), стоимость активов Общества выросла на 71%; чистая прибыль Общества выросла на 54%; выручка Общества выросла на 34%; расходы на оплату % по займам Общества снижены на 68%, кредиты погашены на 62%; балансовая стоимость основных средств, несмотря на амортизацию и повышение критерия стоимости основных средств в налоговом учете до 100 тыс. руб., выросла на 14%. Увеличился валовый сбора картофеля (при сопоставлении 2017 и 2018 гг. видно, что валовой сбор картофеля вырос на 2720 тонны (или на 15,3%), урожайность данной культуры выросла 33,2цн/га (или 12%), тогда как посевная площадь увеличилась всего лишь на 19га (или 3%); а при сопоставлении 2018 и 2019 гг. усматривается, что валовой сбор увеличился на 7034 тонны (или 34%), урожайность выросла на 91 цн/га (или 29%), тогда как посевная площадь выросла всего на 25га (или на 3,8%). По итогам 2019 года урожайность зерновых культур в ООО "Мелагро" составила 41,3 цн/га, что выше среднего показателя по Меленковскому району за аналогичный период. (или 52%). За 2017 год было погашено кредитов в размере 22 022,1 тыс. руб., по сравнению с 2016 годом возврат долга по кредитам банка увеличился на 5 442,5 тыс. руб. или на 32,9%. За 2018 год было погашено кредитов банка в размере 28 440,3 тыс. руб., в сравнении с 2017 годом погашение долга увеличилось на 6 418,2 тыс. руб. или на 29,2%. За 2019 год было погашено кредитов банка в размере 80 745,1 тыс. руб., по сравнению с 2018 годом погашение долга увеличилось на 52 304,8 или на 184%. При этом снижение закредитованности зависит не только от условий договора с банком и от обязанности управляющего погашать кредиты, но и от роста оборотных средств Общества. Улучшение финансового состояния Общества: так, по состоянию на 31.12.2017 денежных средств у Общества было в размере 1 584 тыс. руб., в том числе 28 тыс. руб. в кассе, 1556 тыс. руб. на расчетном счете. В сопоставлении 2016 и 2017 гг. денежных средств у Общества стало больше на 868 тыс. руб. (или на 121%); по состоянию на 31.12.2018 года денежных средств у Общества было в размере 26 321 тыс. руб., в том числе 23 тыс. руб. в кассе, 3 880 тыс. руб. на рублевом счете, 1 818 тыс. руб. на валютном счете и 20 600 тыс. руб. на депозитном счете. В сопоставлении 2017 и 2018 гг. денежных средств у Общества стало больше на 24 737 тыс. руб. (или 16,7 раз). По состоянию на 31.12.2019 денежных средств у Общества было в размере 35 943 тыс. руб., в том числе 15 тыс. руб. в кассе, 2 928 тыс. руб. на расчетном счете и 33 000 тыс. руб. на депозитном счете. В сопоставлении 2018 и 2019 гг. денежных средств у Общества стало больше на 9 622 тыс. рублей (или 37%).

Доводы налогового органа об обратном надлежащими доказательствами не опровергнуты.

Согласно пункту 4 постановления Пленума высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Таким образом, приведенный налоговым органом в оспариваемом решении анализ экономических показателей деятельности налогоплательщика не имеет значения для целей квалификации отношений между налогоплательщиком и ИП ФИО2, поскольку противоречит требованиям налогового законодательства, а также изложенным выше правовым позициям высших судебных инстанций.

Не имеет значения для квалификации спорных отношений и факт отсутствия у ФИО2 наемных работников, поскольку положения статьи 1 Гражданского кодекса Российской Федерации не связывают осуществление предпринимательской деятельности с наличием у предпринимателя работников. Кроме того, Инспекция в оспариваемом решении не обосновала, какое значение имеет наличие работников для квалификации правоотношений между налогоплательщиком и ИП ФИО2 с учетом характера осуществляемой им деятельности по исполнению полномочий единоличного исполнительного органа налогоплательщика.

Согласно статье 780 Гражданского кодекса Российской Федерации по общему правилу, исполнитель по договору возмездного оказания услуг обязан оказывать услуги лично.

На основании изложенного выводы Инспекции о том, что между налогоплательщиком и ИП ФИО2 имелись трудовые отношения, противоречат действующему законодательству и основаны на произвольной (выборочной) оценке условий заключенного между налогоплательщиком и указанным предпринимателем договора управления от 17.05.2017 № 1.

В рассматриваемом случае суд пришел к выводу об отсутствии искусственной трансформации трудовых отношений в гражданско-правовые для целей оптимизации налогообложения, о чем утверждает Инспекция.

На основании изложенного по данному эпизоду оспариваемое решение подлежит признанию незаконным.

Относительно взаимоотношений Общества с ИП ФИО5 арбитражный суд пришел к обратным выводам.

В ходе проверки установлено, что ООО "Мелагро" минимизировало свои налоговые обязательства путем применения схемы ухода от налогообложения в виде неуплаты НДФЛ с выплаченного дохода ФИО5 по договору на оказание услуг от 02.10.2015 № 1 по разработке и внедрению системы планирования.

Общество указывает, что в рамках договора на оказание услуг от 02.10.2015 ИП ФИО5 разрабатывал программу учета денежных средств. Ранее в его должностных обязанностях разработка расчетных программ не значилась. Данную функцию ИП ФИО5 выполнял во вне рабочее время.

Между тем, согласно показаниям ФИО5, программа по учету денежных средств – это текстовый документ, не требующий установки.

В ходе проверки установлено, что Общество осуществляло привлечение ИП ФИО5 по договору на оказание услуг от 02.10.2015 № 1, при этом последний являлся штатным сотрудником Общества и фактически по спорному договору выполнял свои трудовые функции.

При анализе выписок по расчетным счетам ООО "Мелагро" установлено, что в период с 01.01.2016 по 31.12.2016 Обществом на расчетный счет ФИО5 перечислялись денежные средства с назначением платежа "Оплата по договору № 1 от 02.10.2015 за оказание услуг" в сумме 575 600 руб.

Инспекцией установлено, что ФИО5 являлся штатным сотрудником ООО "Мелагро" в период с 04.08.1999 по 31.05.2017: начинал с должности юриста, с середины 2015 года по май 2017 года работал в должности финансового директора, что подтверждается свидетельскими показаниями ФИО5 (протокол допроса свидетеля № 10-14/1/4 от 29.10.2019), приказом о прекращении (расторжении) трудового договора с работником № 25 от 31.05.2017, трудовым договором от 04.08.1999, табелями учета рабочего времени за январь 2016 года по май 2017 года.

Также в ходе допроса (протокол допроса свидетеля № 10-14/1/4 от 29.10.2019) ФИО5 пояснил, что в период с 01.01.2016 по 30.05.2017 в его должностные обязанности входило финансовое планирование ООО "Мелагро", контроль за соблюдением расчетов и платежных обязательств Общества, за взысканием в установленные сроки дебиторской и погашение кредиторской задолженности, соблюдением платежной дисциплины Общества, за организацией учета доходов и расходов, исполнением смет расходов, реализацией продукции, выполнением работ (услуг), результатами хозяйственно-финансовой деятельности Общества - с точки зрения управленческого учета, внутренний контроль финансов ООО "Мелагро", проведение финансового анализа, бюджетирование и управление денежными потоками, работа с банками, получение кредитов, лизинг, работа по обслуживанию текущих кредитов Общества и прочее. Свидетель составлял и визировал финансовый план ООО "Мелагро"; согласовывал договоры на реализацию продукции, закупку товарно-материальных ценностей; подготавливал отчет о фактических результатах финансово-хозяйственной деятельности Общества за неделю, за месяц, за год.

ФИО5 как работнику ежемесячно начислялась и выплачивалась заработная плата, что подтверждается расчетно-платежными ведомостями по заработной плате, данными расчетных счетов Общества, сведениями по форме 2-НДФЛ за 2016 год.

Согласно представленным сведениям о доходах по форме 2-НДФЛ за 2016 год, размер заработной платы ФИО5 без учета оплаты за отпуск и/или компенсации за неиспользованный отпуск составил 343 825 руб. 82 коп., размер выплаты в адрес ФИО5 по договору № 1 от 02.10.2015 за оказание услуг за период с 01.01.2016 по 31.12.2016 составил 575 600 руб.

Незадолго до заключения договора от 02.10.2015 № 1 (а именно, 25.09.2015) ФИО5 зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя с основным видом экономической деятельности – "деятельность в области права" (ОКВЭД 74.11). С момента постановки на налоговый учет индивидуальный предприниматель ФИО5 находился на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения "доходы" по ставке 6 %.

В результате сопоставления должностных обязанностей ФИО5 как финансового директора и услуг, оказанных им Обществу в рамках договора от 02.10.2015 № 1, установлено, что предпринимательская деятельность осуществлялась ФИО5 как финансовым директором ООО "Мелагро".

Согласно выпискам по счетам ФИО5 отсутствует оплата за аренду помещений, техники и иного имущества в адрес ООО "Мелагро". По данным движения денежных средств на расчетном счете ИП ФИО5 установлено, что все поступившие денежные средства от ООО "Мелагро" расходовались по личному усмотрению получателя, не связанному с осуществлением предпринимательской деятельности. При этом ООО "Мелагро" было единственным контрагентом, которому ИП ФИО5 оказывал услуги.

Наемный работник всегда действует за счет предприятия. Это один из элементов трудовых отношений, что предприятие обязано обеспечить работника всем необходимым для выполнения его работы.

Таким образом, ФИО5 не осуществлял предпринимательской деятельности, а фактически выполнял трудовую функцию.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля установлено, что в 2016 году ООО "Мелагро" для финансового планирования (планирование дохода и эффективное распределение денежных средств) использовалась автоматизированная компьютерная программа Admin Solution of Managemtnt, которая приобретена Обществом по договору об использовании программного продукта № 338 от 16.09.2015, заключенному между ООО "Мелагро" и ООО "Административная Технология Менеджмента".

Общество использовало указанную программу по учету денежных средств еще до 2016 года, что подтверждается свидетельскими показаниями сотрудников Общества – заместителем исполнительного директора по административным вопросам ФИО29 (протокол допроса свидетеля № 10-14/1/1/9 от 08.09.2020), менеджером по найму персонала ФИО30 (протокол допроса свидетеля № 10-14/1/1/4 от 02.09.2020), бухгалтером ФИО15. (протокол допроса свидетеля № 10-14/1/1/2 от 02.09.2020), бухгалтером ФИО31 (протокол допроса свидетеля № 10-14/1/1/3 от 02.09.2020).

Таким образом, ФИО5 не осуществлял предпринимательскую деятельность по оказанию услуг в рамках договора от 02.10.2015 № 1, а фактически выполнял трудовую функцию, что позволяет характеризовать заключенный с ФИО5 договор в качестве трудового.

Установленные в ходе проверки обстоятельства, свидетельствуют о том, что ежемесячные выплаты денежных средств ИП ФИО5 фактически являются его заработной платой как исполняющего обязанности финансового директора Общества.

Инспекцией также обоснованно установлена и формальность заключенного между ИП ФИО2 и ИП ФИО5 договора от 01.06.2017 № 1.

Согласно пункту 1 договора от 01.06.2017 № 1 ИП ФИО5 (исполнитель) обязуется оказывать услуги ИП ФИО2 (заказчик) по следующим вопросам: - управление эксплуатацией нежилого фонда; оказание оперативной помощи заказчику при осуществлении управления им деятельностью компании по следующим вопросам: а) управление производством и планирование; б) практика и планирование работы с персоналом; в) оптимизация управления; г) оперативное планирование; д) сокращение затрат и прочие финансовые вопросы; предоставление консультационных услуг в сфере управления коммерческой деятельностью по вопросам планирования, организации, эффективности и контроля управленческой информацией.

Факт оказания вышеуказанных услуг оформлялся актами оказанных услуг.

Из анализа актов оказанных услуг не представляется возможным установить, какие именно оказаны услуги и их объем, отсутствует подробное описание оказанной услуги, что свидетельствует об их формальности.

В ответ на требование № 2385 от 25.08.2020 о предоставлении документов (информации) ФИО5 представил пояснения от 10.09.2020, в которых указал, что обмен информацией происходил между ФИО5, ИП ФИО2 и сотрудниками ООО "Мелагро" в основном в устной форме, документы – справки с данными, расчетами, отчеты и рекомендации, которыми стороны обменивались в процессе сотрудничества, не сохранились. Задания получал в основном в устной форме, письменные документы не сохранились. Отчеты к актам оказанных услуг не составлялись. Для оказания услуг использовался персональный компьютер и программное обеспечение (текстовый редактор).

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что согласно свидетельским показаниям ФИО12 (протокол допроса свидетеля 17 № 10-14/1/5 от 06.11.2019), ФИО16 (протокол допроса свидетеля № 10-14/1/6 от 11.11.2019), ФИО11 (протокол допроса свидетеля № 10-14/1/9/1 от 18.11.2019), ФИО5 находился ежедневно в течение рабочей недели на территории и в офисе Общества, контактировал с сотрудниками Общества, получал информацию, связанную с деятельностью ООО "Мелагро".

Кроме того, согласно показаниям ФИО5 (протокол допроса свидетеля от 07.09.2020 № 10-14/1/1/5), консультационные услуги оказывались в устной форме, составлялись разовые отчеты и передавались ФИО2, акты оказанных услуг составлялись ежемесячно. Какие конкретно услуги оказывались ежемесячно ИП ФИО2 с июня 2017 года по декабрь 2018 года, свидетель не помнит.

Инспекция, проанализировав расчетные счета Общества, личные счета ФИО2, выписку по счету ФИО5, установила, что денежные средства ФИО2 перечислял в счет оплаты услуг ИП ФИО5 только после поступления денежных средств от ООО "Мелагро". Таким образом, установлено, что ИП ФИО5 фактически на постоянной основе оказывал услуги, необходимые для осуществления финансово - хозяйственной деятельности Общества, то есть выполнял трудовую функцию, и фактически Общество оплачивало эти услуги.

При таких обстоятельствах налоговым органом правомерно установлено, что ООО "Мелагро" минимизировало свои налоговые обязательства путем применения схемы ухода от налогообложения в виде неуплаты НДФЛ с выплаченного дохода ФИО5 по договору на оказание услуг от 02.10.2015 № 1 по разработке и внедрению системы планирования.

Проверкой установлено, что 16.02.2016 между Обществом и ИП ФИО2 был заключен договор № 3 на возмездное оказание услуг (далее – договор № 3), который со стороны ООО "Мелагро" (заказчик) подписан ФИО2, со стороны исполнителя – ИП ФИО2

Предметом договора № 3 явились обязанность ИП ФИО2 по предоставлению комплекса информационно-консультационных услуг сельскохозяйственного менеджмента, "точного земледелия" и обязанность ООО "Мелагро" принимать услуги и оплачивать их.

В ходе допроса ФИО2 (протокол допроса свидетеля от 08.09.2020 № 10-14/1/7) пояснил, что не имеет специального образования, позволяющего оказывать услуги по консультированию в области сельскохозяйственного менеджмента, а также услуги в сфере точного земледелия, но, по его мнению, он обладает достаточными навыками и знаниями в данных областях.

Как следует из договора № 3, услуги предоставляются заказчику непрерывно и круглосуточно.

В соответствии с пунктом 1.3 договора № 3 услуги оказывались исполнителем с использованием собственных программно-аппаратных средств (систем) и навигационного оборудования.

За предоставление информационно-консультационных услуг заказчик уплачивает исполнителю договорную цену в размере 2 500 000 руб. Оплата договорной цены с учетом характера оказания услуг исполнителем и сезонности сельскохозяйственного производства заказчика производится ежемесячно в сумме 250 000 руб. в течение всего срока действия договора не позднее 15 числа каждого месяца. Срок действия договора № 3 в течение 10 (десяти) месяцев с 01.03.2016 по 31.12.2016.

В ходе проверки установлено, что в период с 01.01.2016 по 31.12.2016 Обществом на расчетный счет ИП ФИО2, лицевые счета ФИО2 перечислены денежные средства в сумме 1 367 900 руб. по договору № 3 от 16.02.2016.

Кроме того установлено, что по договору № 3 Обществом осуществлялись выплаты ФИО2 из кассы ООО "Мелагро" в сумме 3 000 руб., что подтверждается кассовой книгой за 2016 год.

Таким образом, общая сумма выплаченного дохода ФИО2 по договору № 3 от 16.02.2016 составила 1 370 900 руб.

Фактически услуги, предусмотренные договором № 3, выполнялись в период с 01.08.2016 по 31.10.2016, что подтверждается актами сдачи-приемки услуг. Общая сумма оказанных услуг по договору № 3, согласно актам, составила 889 000 руб.

Налоговым органом установлено, что сумма излишне выплаченных денежных средств по договору № 3 от 16.02.2016 составила 481 900 руб.: суммы излишне выплаченных денежных средств по договору № 3 от 16.02.2016 в размере 301 000 руб. (учтены при оплате услуг, произведенных по договору № 4 от 01.01.2017); на сумму излишне выплаченных денежных средств по договору № 3 от 16.02.2016 в размере 180 900 руб. налогоплательщиком представлены пояснения, согласно которым в платежных поручениях от 25.11.2016, 15.12.2016 на общую сумму 180 900 руб. в назначении платежа была допущена ошибка и вышеуказанная сумма является подотчетными средствами.

Инспекция, проанализировав акты сдачи-приемки услуг за период с августа по октябрь 2016 года, установила, что они идентичны между собой, не позволяют установить перечень и объем оказанных услуг, что подтверждает формальность их составления. Кроме того, в заключенном договоре заявлен более широкий перечень услуг, которые должен оказать ИП ФИО2

Представленные акты по договору № 3 от имени заказчика подписаны с расшифровкой ФИО2, со стороны исполнителя – с расшифровкой ФИО2

Согласно пояснениям ФИО2 отчеты о проделанной работе по договору № 3 в письменном виде не оформлялись.

ИП ФИО2 представлены снимки полей, проекты для проведения технологических операций по возделыванию картофеля на участке № 50, на массиве Коровино, на участке R530, на участке № 49.

Проанализировав представленные документы, налоговый орган установил, что проекты полей представляют собой фото таблицы с монитора компьютера, которые неинформативны, так как невозможно определить, в какой программе они выполнены, что именно изображено на них, с какой целью создавался проект и для каких технологических операций по возделыванию картофеля. Снимки полей невозможно отнести к какому-то определенному полю (участку).

При этом ООО "Мелагро" являлось единственным контрагентом, которому ИП ФИО2 оказывал соответствующие услуги.

В ходе анализа расчетных счетов Общества установлено, что перечисление денежных средств в адрес ФИО2 по договору № 3 не соответствует актам сдачи-приемки услуг. Перечисления осуществлялись независимо от даты фактического предоставления актов в нарушение условий заключенного договора.

Также установлено, что ИП ФИО2 все поступившие от ООО "Мелагро" денежные средства по договору № 3 расходовал по личному усмотрению, отсутствуют расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, что подтверждается выписками по лицевым счетам ФИО2, расчетному счету ИП ФИО2

Пунктом 3.1.3 договора № 3 установлено, что исполнитель обязан провести установку, подключение и тестирование оборудования, необходимого для оказания услуг по договору в течение 5 рабочих дней со дня подписания Договора.

В ответ на требование № 11-09/1706 от 29.10.2019 ИП ФИО2 представлен перечень оборудования (техники, программного обеспечения, лицензий, технических средств и др.), которое использовалось при оказании услуг по договору № 3 от 16.02.2016.

Кроме того, ИП ФИО2 представлен перечень имущества ИП ФИО2, который содержит 35 наименований объектов основных средств, с указанием года выпуска/ввода в эксплуатацию, стоимости, периода приобретения.

Между тем, в представленном перечне имущества ИП ФИО2 отсутствуют сведения о лицензии Itech PRO, вышке - мачта RTK сборная высотой 49 метров, ноутбук DELL, лицензия программы Apex, лицензия Auto TRAC, используемых при оказании услуг по договору № 3.

В ответ на требование налогового органа от 24.08.2020 № 2350 ИП ФИО2 не представлены документы, подтверждающие приобретение оборудования и программного обеспечения.

Также, учитывая год выпуска/ввода в эксплуатацию оборудования (2017- 2018 годы), принадлежащего ИП ФИО2, налоговым органом сделан вывод о невозможности использовании данного оборудования при оказании услуг в 2016 году, что свидетельствует об отсутствии материально - технической базы у ИП ФИО2, необходимой для оказания вышепоименованных услуг.

Общество в отношении аэрофотомониторинга указало, что в 2016 году ФИО2 делал снимки полей с квадрокоптера и со своего старого беспилотника.

Согласно документам (информации), полученным в ходе проверки, установлено, что ФИО2 02.05.2018 приобретен квадрокоптер у ООО "ДНС Ритейл". Документы, подтверждающие наличие беспилотника у ФИО2 в 2016 году, не представлены.

Из представленных ФИО2 пояснений следует, что для оказания услуг по договору № 3 были использованы три полностью оборудованных оргтехникой кабинета: в квартире по месту проживания: <...>; в лесном офисе Общества: д. Большой Приклон; в <...>.

Между тем, как установлено налоговым органом, три заявленных места не могли быть использованы в качестве места для оказания услуг по договору № 3, так как квартира использовалась в личных целях для проживания самого ФИО2 и его семьи, кабинет в лесном офисе ООО "Мелагро" являлся его рабочим местом как генерального директора, офис в <...>, арендовался с марта 2018 года.

ИП ФИО2 оплата за аренду помещений, техники и иного имущества, используемого при оказании услуг по договору № 3, в адрес Общества в проверяемом периоде не поступала.

Из пояснений ФИО2 установлено, что услуги, поименованные в актах приема-сдачи услуг по договору № 3, осуществлялись в режиме реального времени и могли выполняться только при нахождении работников ООО "Мелагро" на территории Общества, а также в полях, на тракторах, производственных площадках, то есть согласно режиму рабочего времени Общества.

Таким образом, ФИО2 как индивидуальный предприниматель в свое личное время не мог выполнять услуг, поименованных в актах к Договору № 3, так как полученные данные передавались сотрудникам Общества, для которых действует определенный режим рабочего времени.

Кроме того, в ходе допроса ФИО2 (протокол допроса свидетеля от 08.09.2020 № 10-14/1/7) пояснил, что акты приемки-сдачи услуг по договору № 3 составлялись бессистемно, формально, без учета условий заключенного договора, работы, указанные в актах приема-сдачи, не выполнялись. Как указал свидетель, договор № 3 составлен некорректно и не выполнялся.

Кроме того, в ответ на требование налогового органа о представлении подробного порядка действий ИП ФИО2 при оказании услуг по договору от 16.02.2016 № 3, последним представлен следующий ответ: услуги недостаточно точно отражают фактические действия сторон, в изложении предмета договора допущены ошибки, в связи с чем его суть искажена, а акты приемки-сдачи услуг по данному договору не имеют смысла.

Таким образом, руководитель ООО "Мелагро" ФИО2, понимая суть, предмет и условия подписываемого им договора и актов приемки-сдачи услуг, осознавал возможные последствия таких деяний.

Установленные налоговым органом обстоятельства свидетельствуют о том, что услуги, поименованные в актах приемки-сдачи услуг по договору № 3, ИП ФИО2 Обществу не оказывались.

Таким образом, установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что ежемесячные выплаты денежных средств, предусмотренные условиями договора № 3, не связаны с оказанием услуг, выполнением работ ФИО2 в адрес ООО "Мелагро" и фактически являются иными доходами.

21 01.01.2017 между Обществом и ИП ФИО2 был заключен договор № 4 на возмездное оказание услуг (далее – договор № 4), который со стороны ООО "Мелагро" (заказчик) подписан ФИО2, со стороны исполнителя – ИП ФИО2, согласно пункту 1.1 которого исполнитель обязуется предоставить заказчику комплекс информационно-консультационных услуг сельскохозяйственного менеджмента, "точного земледелия", а заказчик обязуется принять услуги и оплатить их.

В соответствии с пунктом 1.3 договора № 4 услуги производятся исполнителем посредством собственных программно-аппаратных средств (систем) и навигационного оборудования.

Согласно пункту 1.4 договора № 4 услуги предоставляются заказчику круглосуточно, ежедневно, без перерывов, за исключением необходимых ремонтных и профилактических работ.

Разделом 2 договора № 4 предусмотрен порядок и правила взаимодействия. Из содержания пункта 2.4 раздела 2 договора № 4 следует, что результирующая информация предоставляется в виде топотехнологических карт (технических заданий, предписаний) по каждому регистрируемому технологическому параметру или в табличной форме.

При этом ни Обществом, ни ИП ФИО2 не предоставлена информация и документы, подтверждающие взаимодействие сторон договора в рамках исполнения раздела 2 договора № 4.

Раздел 3 договора № 4 устанавливает обязанности исполнителя, среди которых: выполнение услуги собственными силами (оборудование или технологии, в отношении которых обладает собственными и (или) интеллектуальными и (или) коммерческими правами (пункты 3.1.1, 3.1.2 договора № 4), обеспечение качественной и бесперебойной работы техники (пункт 3.1.3 договора № 4), оплата услуги GSM/GPRS - связи для блоков спутникового мониторинга заказчика (пункт 3.1.8 договора № 4).

За предоставление информационно-консультационных услуг, указанных в настоящем договоре, устанавливается вознаграждение в размере 7 (семи) процентов от объема месячной реализации сельскохозяйственной продукции ООО "Мелагро" (пункт 4.1 договора № 4).

Оплата договорной цены услуг, с учетом характера выполняемых работ исполнителем и сезонности сельскохозяйственного производства заказчика, производится в следующем порядке: заказчик ежемесячно осуществляет платеж в установленном размере на расчетный счет исполнителя в течение всего срока действия договора не позднее 10 числа каждого месяца (пункт 4.2 договора № 4).

По окончании каждого месяца исполнитель направляет двухсторонний акт об оказанных услугах заказчику, отчет о своей деятельности в течение отчетного периода (месяца), первичные документы (аэрофотосъемки, исполнительные карты и т.д.) в цифровом виде на электронный носитель заказчика или предоставляет заказчику на бумажном носителе в виде распечаток, копий и т.д. (пункт 4.5 договора № 4).

Договор № 4 действует до 31.12.2017.

Дополнительным соглашением от 30.12.2017 № 1 в указанный договор внесены изменения, в том числе в части срока его действия, а именно, при отсутствии письменных возражений сторон, заявленных до истечения срока действия договора, он считается пролонгированным на один год.

Согласно имеющимся в материалах налоговой проверки актам оказанных услуг по договору № 4, общая сумма оказанных услуг за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 составила 37 665 174 руб.

Акты об оказании услуг по договору № 4 содержат только наименование услуги, период выполнения, стоимость. К актам оказанных услуг представлены отчеты об оказанных услугах по договору № 4, которые содержат сведения об оказанных услугах за месяц с приложениями. Указанные документы со стороны заказчика подписаны с расшифровкой ФИО2, со стороны исполнителя – ИП с расшифровкой ФИО2

За 2018 год отчеты Обществом не представлены.

Между тем, отчеты об оказанных услугах за 2017 год идентичны между собой, невозможно установить объем услуг, перечень услуг повторяется независимо от сезонности и периода времени их выполнения, отсутствует подробное описание характера и видов оказанных заказчику услуг.

Кроме того, в ходе допроса ФИО2 (протокол допроса свидетеля от 08.09.2020 № 10-14/1/7) пояснил, что услуги по разработке рекомендаций по выбору культур и систем земледелия, севооборотов на основании почв и ресурсов хозяйства (пункт 2 отчета об оказанных услугах по договору № 4) им не оказывались. Почвенные карты в рамках исполнения договора № 4 не подготавливались (пункт 3 отчета об оказанных услугах).

Согласно протоколу допроса ФИО2 от 08.09.2020 № 10-14/1/7, часть услуг, поименованных в отчетах об оказанных услугах по договору № 4, им не оказывались, работы не выполнялись.

Инспекция, проанализировав представленные ФИО2 снимки полей, проекты для проведения технологических операций по возделыванию яровой пшеницы и картофеля установила, что проекты полей представляют собой фото таблицы с монитора компьютера, которые неинформативны, так как невозможно определить, в какой программе они выполнены, что именно изображено на них, с какой целью создавался проект и для каких технологических операций по возделыванию яровой пшеницы и картофеля. Услуга "проект для проведения технологических операций по возделыванию яровой пшеницы и картофеля на участке ..." не заявлена в договоре № 4. Снимки полей невозможно отнести к какому-то определенному полю (участку).

Согласно условиям договора № 4, ИП ФИО2 обязан выполнить услуги собственными силами и с использованием собственных материалов, оплачивать услуги GSM/GPRS-связи для Блоков спутникового мониторинга заказчика; обеспечивать хранение на сервере исполнителя накопленной информации, полученной от Блоков заказчика, в течение трех месяцев.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что ИП ФИО2 не обладал оборудованием, с помощью которого возможно было осуществить работы, предусмотренные договором № 4.

Оборудование, программное обеспечение, необходимые для оказания спорных услуг приобретены за счет Общества и введены в эксплуатацию в более поздний период (либо уже имелось и использовалось Обществом самостоятельно на момент заключения спорного договора с ИП ФИО2).

Согласно данным расчетного счета ООО "Мелагро", Общество приобретало беспилотный летательный аппарат senseFly еВее Plus SQ, что подтверждается документами, представленными ООО "ГЕОСалют", а именно: договором № 1 от 19.04.2017, счетом-фактурой № 29 от 20.06.2017, товарной накладной № 29 от 20.06.2017. Из пояснений ООО "ГЕОСалют" также следует, что товар был передан ФИО2, при получении которого ФИО2 были оказаны технические консультации.

Обществом представлены пояснения о том (в ответ на требование № 10-14/1/6 от 17.12.2019), что Беспилотный летательный аппарат senseFly еВее SQ использовал ИП ФИО2 (приобретен через полгода после заключения договора, в рамках исполнения которого он мог быть использован).

Между тем оплаты от ИП ФИО2 за аренду Беспилотного летательного аппарата senseFly еВее SQ, а также возмещения иных расходов, в адрес Общества не поступала, что подтверждается выписками по расчетным счетам Общества, кассовыми книгами, выписками по лицевым счетам ФИО2, пояснениями ФИО2

Кроме того, Общество несло расходы по услугам GSM/GPRS-связи; по установке системы спутникового мониторинга транспортных средств и контролю расхода топлива; по приобретению модулей мониторинга GPS/GLONASS/GSM МТ-700 PRO; по подключению, установке и настройке мобильного терминала; по установке, подключению и настройке ДУТ; приобретению лицензии на ПО "СКАУТ-Платформа" (стандартные терминалы "Конфигурация - Удаленный доступ"); подключению и настройке контроллера GAN-LOG; по приобретению СКАУТ ДУТ PetroliX-1500.

Несение указанных расходов Обществом подтверждается документами, представленными Обществом, а именно: договорами № 16/2017 от 14.07.2017, № 17/2018 от 18.05.2018, № 18/2017 от 25.07.2017, №10/2017 от 02.05.2017, № 29/2018 от 15.06.2018, заключенными между ООО "Мелагро" и ИП ФИО32, договорами № 29 от 02.05.2017, № 32 от 30.08.2017, № 30 от 25.07.2017, заключенными между ООО "Мелагро" и ООО "Стратегия Безопасности", актами выполненных работ (услуг), выписками по расчетным счетам Общества.

Оплата от ИП ФИО2 за аренду оборудования и иного имущества, а также возмещения иных расходов в адрес Общества не поступала, что подтверждается выписками по расчетным счетам Общества, кассовыми книгами, выписками по лицевым счетам ФИО2, пояснениями ФИО2

Кроме того, согласно представленным Обществом в ответ на требование №10-14/1/3 от 22.10.2019 пояснениям, установлено, что договоры аренды помещения и иного имущества (оборудования, техники, оргтехники, транспортных средств), которое использовалось ИП ФИО2 при оказании услуг по договору № 4 от 01.01.2017, не заключались.

Инспекция, проанализировав отчеты управляющего ИП ФИО2 за 2017 год, установила, что отчет за период с 01.06.2017 по 01.07.2017 содержит информацию о приеме на работу ФИО7 для работы с программой СКАУТ.

Согласно протоколу допроса свидетеля № 10-14/1/9 от 14.11.2019, ФИО7 пояснила, что в ООО "Мелагро" работала с программой СКАУТ, которая предназначена для отслеживания движения сельхозтехники и расходов топлива в режиме онлайн.

Таким образом, часть услуг, предусмотренных договором № 4, выполнялась штатными сотрудниками Общества.

Частичное оказание услуг, предусмотренных договором № 4, штатными сотрудниками Общества подтверждается и пояснениями ООО "Мелагро", представленными по требованию № 10-14/1/3 от 22.10.2019. Так, Общество указало, что главный агроном занимался разработкой рекомендаций по выбору культур и систем земледелия, севооборотов.

Кроме того, отчеты Управляющего ИП ФИО2 за 2017 год содержат информацию о проделанной работе за месяц, которая выполнена отделениями компании (структурными подразделениями): создание проектов сканирования полей, экспорт данных отсканированных участков в программу APEX, проведение анализа данных направленных работ на полях, обработка данных с флэшки трактора, сохранение данных на флэшку трактора задачи по сканированию полей, создание документов границ участков на карте, составление проектов участков под картофель, под зерно, под планировку, отслеживание техники использованием навигационных систем GPS/ГЛОНАСС, создание карт NDVI, облет поле с помощью беспилотного летательного аппарата, составление карт с местонахождением рипперов, проведение спутникового мониторинга полей. Указанная работа идентична заявленным услугам в договоре № 4, которые должен был выполнить лично ИП ФИО2

С целью установления фактических обстоятельств, позволивших налоговому органу судить о видах выполняемых работ (оказанных услуг), их объемах и доказательствах, в качестве свидетеля 08.09.2020 по каждому подпункту пункта 1.2. раздела 1 "Предмет договора" договора № 4 и отчетов к нему был допрошен ФИО2

В части подготовки электронных карт (контуров) поля с оцифровкой и привязкой к координатам топографической карты района, с размещением геоинформации (рабочие участки поля, фиксация особенностей поля, границы и линии размещения сельскохозяйственных культур и т.д.) ФИО2 указал, что работы осуществлялись с помощью программ APEX, OPTISURFACE, Гугл Планета Земля Про.

В материалах проверки имеется ответ ИП ФИО33 на запрос налогового органа, где последний пояснил, что в рамках договора, заключенного с ООО "Мелагро", он занимался обслуживанием компьютерной техники Общества, а также, по мере необходимости, устанавливал на рабочие места офиса сотрудников ООО "Мелагро" программное обеспечение (далее – ПО), в том числе: программы APEX и Scout Studio - программы для GPS мониторинга сельскохозяйственной техники. Расходы несло ООО "Мелагро".

В представленных возражениях ООО "Мелагро" указало перечень оборудования и ПО, которые имелись у ИП ФИО2, в том числе лицензия на право пользования СКЗИ КриптоПро.

Вместе с тем, согласно приведенному выше ответу ИП ФИО33, программа КриптоПро, а также APEX были установлены им на рабочем компьютере сотрудников офиса в рамках исполнения договора с ООО "Мелагро". Услуги ИП оплачивало ООО "Мелагро".

Гугл Планета Земля Про – бесплатный проект компании Google, в рамках которого в сети Internet были размещены спутниковые (или аэрофото) изображения всей земной поверхности.

В части разработки рекомендаций по выбору культур и систем земледелия, севооборотов, основанных на типах почв и ресурсах хозяйства, ИП ФИО2 пояснил, что данные работы им не выполнялись. В возражениях Общество признало, что данные услуги Обществу оказаны не были, выбор культур, систем земледелия, севооборотов входило в функции главного агронома.

Несмотря на это, ФИО2 включал данные виды работ в отчеты к договору № 4, что указывает на формальность их заключения. ФИО2, выступая лицом с обеих сторон (заказчик-исполнитель), подписывая отчеты об оказанных услугах, знал о том, что заявленные в них виды работ (оказанные услуги) выполнены (оказаны) не были.

Относительно выбора оборудования и ПО для проведения расчета дозы химического удобрения для каждого участка поля, а также выбора вида химического удобрения, ФИО2 пояснил, что данные работы также входят в функции главного агронома.

Вместе с тем в отчетах ФИО2 имеются указания на номера участков полей, для которых был проведен расчет дозы химического удобрения, что свидетельствует об умышленных действиях ФИО2 по созданию видимости работ.

Относительно наличия на тракторах JohnDeere оборудования (бортового компьютера, оснащенного GPS-приемником и управляющим контроллером), позволяющего принять карту-задание с флеш-носителя, ФИО2 пояснил, что тракторы ООО "Мелагро" при приобретении оборудованием оснащены не были, дополнительное оборудование приобреталось им лично. Доказательства приобретения ФИО2 дополнительного оборудования для установки на тракторы JohnDeere не представлены.

Для подтверждения факта приобретения ФИО2 дополнительного оборудования, состоящего из дисплея и приемника StarFire, Обществом представлены скриншоты с аккаунта "Andrey Sinitsyn ООО SVETLANA", созданного на информационном портале StellarSupport от JohnDeere.

Вместе с тем указанная в скриншотах информация не позволяет определить дату приобретения данного оборудования, а также принадлежность аккаунта ИП ФИО2

Напротив, указание в аккаунте "ООО SVETLANA" может свидетельствовать о его регистрации до переименования ООО "Светлана" в ООО "Мелагро" (то есть до 13.11.2012).

Представленные ООО "Мелагро" скриншоты действительно содержат информацию об активации ПО, но не свидетельствует о том, кто является его собственником, когда оно приобретено и активировано.

В материалах проверки имеется ответ ООО "ЭкоНива-Техника", согласно которому ООО "Светлана" приобрело два сельскохозяйственных трактора JohnDeere, а также приемник Star Fire 3000 и 6 штук RTK радио-модемов. Согласно заключенным договорам техника находится на сервисном обслуживании, персонал прошел обучение.

Согласно показаниям допрошенных механизаторов (например, протоколы допроса ФИО34 от 09.09.2020 № 10-14/1/1/14, ФИО35 от 09.09.2020 № 10-14/1/1/12, ФИО36 от 09.09.2020 № 10-14/1/1/11, ФИО37 от 09.09.2020 № 10-14/1/10), до регистрации ФИО2 в качестве индивидуального предпринимателя, свидетели осуществляли свою трудовую деятельность в ООО "Мелагро", работая на тракторах JohnDeere. На тот период времени тракторы уже были оборудованы мониторами и модулями, благодаря которым трактор имел возможность ездить по координатам с помощью GPS. При этом маршрут движения и координаты движения можно было ввести вручную. Замена или установка дополнительного оборудования не осуществлялась.

Свидетели-механизаторы указали, что работали на JohnDeere № 8420, 8430, 7830, 7820 – именно данные тракторы указаны ФИО2 в отчетах к договору от 01.01.2017 № 4.

Таким образом, расходы на приобретение оборудования для тракторов несло ООО "Мелагро".

По вопросам наличия оборудования и ПО для проведения спутникового мониторинга состояния посевов и принятия оперативных решений в случае выявления проблемных площадей, и получению желаемого результата (выявления проблемных зон, создания карты всхожести семян на поле, и т.д.), ФИО2 указал, что им данные работы не выполнялись, проведение их невозможно в связи с отсутствием в зимнее время посевов, оперативные решения он не принимал.

Вместе с тем отчеты к договору за январь - февраль 2017 года содержат информацию о том, что ИП ФИО2 проведены данные виды работ. ФИО2 их сдал и принял, что указывает на его умышленные действия, с целью создания видимости проведения работ и формальном документообороте между двумя субъектами.

При допросе ФИО2 пояснил, что не имеет специального образования, позволяющего оказывать услуги по консультированию в области сельскохозяйственного менеджмента, а также услуги в сфере точного земледелия, но, по его мнению, он обладает достаточными навыками и знаниями в данных областях.

Следует отметить, что аграрный сектор сельского хозяйства ("растениеводство") предусматривает задействование в нем специалистов различных профессий, например: агроном, агрохимик, почвовед, агроинженер, тракторист-машинист и другие.

Вместе с тем анализ материалов проверки, показания свидетелей, в том числе ФИО2, свидетельствуют о формальности составления спорных документов, которые лишь дублируют пункты договоров, не раскрывая конкретику работ "выполненных" предпринимателем.

В материалах проверки имеется ответ ООО "АгроДронГрупп", которое в рамках заключенного договора от 28.08.2018 выполняло аэросъемку полей мультиспектрально камерой, с последующей обработкой полученной информации, с целью, согласно техническому заданию ООО "Мелагро": определения контура и площадей полей с разбивкой по участкам, уточнение контуров полей и площади фактически занятой картофелем; определение рельефа и водотоков с целью оценки неравномерности по уклонам; создание электронных карт полей; определение индекса листовой поверхности, индекса распределения хлорофила по полю.

Согласно отчету "АгроДронГрупп", для выполнения мониторинговых работ ему было необходимо: БПЛА; мультиспектральная съемочная аппаратура, оснащенная сенсорами основных каналов; фотограмметрическое ПО; геоинформационная система.

По итогам выполнения задания заказчика ООО "АгроДронГрупп" представило иллюстрированный отчет, который содержал: цифровую модель рельефа полей с отображение водотоков; карту с оцифрованными границами полей в сравнении с кадастровыми границами; карту актуальной площади каждого поля с учетом проплешин и фактически занятых картофелем; карту общего состояния поля (индекс NDVI, индекс хлорофилла, индекс листовой поверхности). Стоимость проведенных ООО "АгроДронГрупп" работ составила всего 10 000 руб.

В обосновании причин привлечения "АгроДронГрупп" Общество указало: "убедиться в правильности выбора в качестве подрядчика по договору № 4 ИП ФИО2".

Указанное также свидетельствует об отсутствии необходимости в выполнении предусмотренных по договору № 4 работ ИП ФИО2

10.09.2020 ИП ФИО2 были представлены дополнения к протоколу допросу, в которых он указал, что услуги, заявленные в договорах № 3 и № 4, недостаточно точно отражают фактические действия сторон при осуществлении хозяйственных операций, стороны договора пришли к выводу заключить дополнительные соглашения к указанным договорам, изложив их текст в новой редакции.

Также ИП ФИО2 представлены дополнительные документы: журнал результатов деятельности по договору № 3; журналы результатов деятельности по созданию "поверхностного дренажа" к договору № 4 за 2017-2018 гг.; журналы результатов деятельности по созданию "автоматизации управления" к договору № 4 за 2017- 2018 гг.; журналы аэрофотомониторинга по договору № 4 за 2017-2018 гг.

Указанные журналы результатов деятельности представляют собой таблицу, состоящую из граф и столбцов, которые отражают информацию о получении заказчиком определенной информации, о передаче задания должностным лицом и о принятии задания ИП ФИО2

Представленные журналы, по мнению ИП ФИО2, подтверждают выполнение услуг по спорным договорам.

Между тем информация, содержащаяся в журналах, по форме и своему содержанию идентична и не отражает, какие именно выполненные работы по заявленным заданиям, в каком объеме, за какой период, с какой целью.

О формальности составления журналов результатов деятельности по договору № 3 от 16.02.2016, представленных при составлении договора в новой редакции, указывает то, что заявки на выполнение работ (оказание услуг) переданы от ООО "Мелагро" и приняты ФИО2 21.01.2016, а дата заключения договора № 3 – 16.02.2016, то есть на дату передачи заявки договор № 3 еще не был заключен.

Кроме того, журналы содержат указание на то, что у заказчика (Общества) имеются претензии к файлам - проектам, которые были созданы не корректно и не могли быть использованы надлежащим образом. Отсутствует документальное исправление выявленных в работе недочетов. Оплата услуг произведена в 2016 году и в 2017 году в полном объеме, без учета выявленных недостатков.

Ни Общество, ни ИП ФИО2 в ходе проведения выездной налоговой проверки и при проведении мероприятий дополнительного контроля не представили иных документов, подтверждающих факт выполнения услуг, заявленных в договорах № 3 от 16.02.2016 и № 4 от 01.01.2017 либо отраженных в журналах, составленных на основании измененных договоров № 3 от 16.02.2016 и № 4 от 01.01.2017.

Суд критически относится к информации, отраженной в представленных журналах, так как ни ИП ФИО2 и ни Общество, представляя данные журналы, не представили пояснений и документов на основании каких именно фактов, документов, информации они составлены.

Указанные журналы являются восстановленными, не отражающими фактическое выполнение работ по договорам № 3 и № 4.

Относительно договоров в новой редакции Инспекцией установлено, что данные документы, датированные 20 и 22 августа 2020, изменяют предмет и суть договоров № 3, № 4; стороны фактически не изменяют условия, а создают новые; все услуги, поименованные в договорах в новой редакции, являются вновь заявленными.

После получения ООО "Мелагро" акта налоговой проверки, в котором изложены выводы Инспекции относительно формальности взаимоотношений Общества и ИП ФИО2, после проведенного для установления фактических обстоятельств сделок допроса ФИО2, последний представил новые договоры по взаимоотношениям прошлых периодов, оформленным актами приемки-сдачи оказанных услуг, являющимися первичными учетными документами, которые в соответствии с положениями Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", должны быть составлены при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

В представленном дополнении к допросу ИП ФИО2 также указал, что информация о наличии договоров № 3 и 4 в новой редакции была озвучена им при проведении допроса, но инспектор неправомерно не внес ее в протокол. Вместе с тем протокол допроса ФИО2 содержит информацию о том, что со слов свидетеля записано верно, им прочитано, замечания к протоколу отсутствуют, заверенную подписью лица, в отношении которого проводился допрос.

Документы, регламентирующие иные отношения между ООО "Мелагро" и ИП ФИО2 составлены именно после предъявленных со стороны налогового органа претензий к Обществу, что свидетельствует о формальности оформления всего документооборота между ООО "Мелагро" и ИП ФИО2

Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки собрано достаточно доказательств, свидетельствующих о не выполнении ИП ФИО2 информационно-консультационных услуг сельскохозяйственного менеджмента, предусмотренных по договорам № 3 и № 4.

Фактически услуги, поименованные в договорах № 3 и № 4, ИП ФИО2 не выполнялись. Кроме того, сам ИП ФИО2 при допросе пояснил, что услуги недостаточно точно отражают фактические действия сторон, в изложении предмета договора допущены ошибки, в связи с чем, его суть искажена.

На основании изложенного, Инспекция обоснованно сделала вывод о том, что у ООО "Мелагро" отсутствуют основания для перечисления вознаграждения по договорам № 3 и № 4 в адрес ИП ФИО2, так как Предприниматель не осуществлял предпринимательской деятельности в области "точного земледелия" по вышеуказанным договорам для ООО "Мелагро".

В ходе анализа расчетных счетов Общества установлено, что перечисление денежных средств в адрес ФИО2 по договору № 4 носило систематический характер. Факт перечисления денежных средств не сопоставляется с фактами выполнения работ, подтвержденными актами приемки-сдачи работ. ООО "Мелагро" осуществляло авансовые платежи в адрес ФИО2 Перечисления осуществлялись от одного до пяти раз в месяц не зависимо от даты фактического предоставления акта выполненных работ.

Проверкой также установлено, что перечисляемое Обществом денежное вознаграждение по договору № 4 не соответствует суммам по актам.

В результате анализа выписок по лицевым счетам ФИО2 установлено, что все поступившие от ООО "Мелагро" денежные средства ФИО2 расходовал по личному усмотрению, не связанному с осуществлением хозяйственной деятельности.

Согласно имеющимся в материалах налоговой проверки актам оказанных услуг по договору № 4, общая сумма оказанных услуг за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 составила 37 665 174 руб.

В ходе проверки установлено, что в период с 01.01.2017 по 31.12.2018 Общество перечислило на лицевые счета ФИО2 денежные средства с назначением платежа "Оплата ИП ФИО2 по Договору № 4 за оказанные услуги", "Оплата по договору за оказанные услуги" в общей сумме 37 348 174 руб.

Кроме того, установлено, что Обществом осуществлялись выплаты ФИО2 по договору № 4 из кассы ООО "Мелагро", что подтверждается кассовой книгой за 2017 год, расходными ордерами № 28 от 24.01.2017 на сумму 12 000 руб., № 70 от 06.02.2017 на сумму 4 000 руб.

Общая сумма выплаченного дохода ФИО2 по договору № 4 от 01.01.2017 составила 37 364 174 руб.

Таким образом, установленные в ходе проверки обстоятельства, свидетельствуют о том, что ежемесячные выплаты денежных средств, предусмотренные условиями договора № 4, не связаны с оказанием услуг, выполнением работ ФИО2 в адрес ООО "Мелагро", а выплаты фактически являются иными доходами. Налоговый орган пришел к правомерному выводу об отсутствии оснований квалифицировать перечисленные денежные средства как выплаты по трудовому договору или выплаты по каким-либо иным отношениям, так как фактически налоговым органом рассматривалась обоснованность перечислений денежных средств в адрес ИП ФИО2 на основании договоров № 3 и № 4.

Таким образом, оценив в совокупности и взаимосвязи установленные обстоятельства, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что ООО "Мелагро" в нарушение пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации допустило искажение сведений о фактах хозяйственной жизни по сделкам с ИП ФИО2 (в рамках договоров от 16.02.2016 № 3, от 01.01.2017 № 4), ИП ФИО5 (в рамках договора от 02.10.2015 № 1), выразившееся в занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и страховым взносам.

Вместе с тем на основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Более того, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 № 526-О), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком.

Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005).

Учитывая вышеизложенное, соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения (налогоплательщику должно было быть известно о том, что услуги по договорам № 3 и № 4 не выполнялись ИП ФИО2, а договор с ИП ФИО5 фактически носит характер трудового), также не могут быть положены в основу вывода об отказе в налоговой реконструкции по НДФЛ, поскольку сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно больше размере.

Из изложенного также следует, что проведение "налоговой реконструкции", имеющей целью установление истинного размера налоговой обязанности налогоплательщика, хотя бы и допустившего злоупотребление, в условиях действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика для целей предпринимательской деятельности и получения налогооблагаемой прибыли, не может быть поставлено в зависимость от факта раскрытия налогоплательщиком сведений о действительном поставщике и параметрах совершенных с ним операций.

В ходе судебного процесса заявителем документально подтверждено несение ИП ФИО2 затрат на приобретение и оплату земельных кредитов, наушников, кабеля к монитору в трактор, кабеля на базовую станцию, оплата услуг ИП ФИО6 и услуг ИП ФИО5 за 2017 и 2018 гг.; системного блока, монитор ЖК, кoмплекта клавиатуры FM Logitech Wireless Combo Mk 235, мыши USB; лицензии ITC fo SF, антенны на репиторы John Deerre antenna PFP 10612 - 4 штуки. Указанные расходы должны быть учтены при исчислении налогооблагаемой базы при расчете подлежащего уплате в бюджет НДФЛ. Также необходимо учесть уплаченные и задекларированные ИП ФИО2 и ИП ФИО5 суммы налога по УСН.

В результате учета вышеперечисленных расходов оспариваемое решение подлежит частичной отмене по сумме НДФЛ, которые ООО "Мелагро" как налоговый агент обязано удержать и перечислить в бюджет с денежных выплат, произведенных в адрес ИП ФИО2 по договорам № 3 и № 4 в размере 2 223 822 руб. 27 коп.; в адрес ИП ФИО5 – в размере 9 997 руб.

Общество ходатайствовало о снижении штрафных санкций по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации до 5000 руб.

В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение правонарушений, Общество просило суд принять во внимание следующие:

- ООО "Мелагро" не привлекалось ранее к ответственности за неуплату налоговых платежей;

- Общество, не дожидаясь принятия оспариваемого решения, уплатило в бюджет суммы по полученному акту в размере 5 442 488 руб.;

- с конца февраля 2022 года многими странами были введены новые пакеты финансовых и экономических санкций против России. Общество является сельхозтоваропроизводителем, основной вид деятельности 01.13.3 "Выращивание столовых корнеплодных и клубнеплодных культур с высоким содержанием крахмала или инулина". Предприятие специализируется на производстве картофеля, элитных семян зерновых культур и многолетних трав. Данные виды деятельности являются социально значимыми, Общество вносит свой весомый вклад в продовольственную безопасность нашей страны;

- ведение заявителем социально значимой и благотворительной деятельности;

- Общество является добросовестным налогоплательщиком, начисляет и уплачивает налоги в установленном законодательством Российской Федерации порядке, а также ведет бухгалтерский учет в соответствии с действующим законодательством.

В силу пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств (подпункт 1); совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости (подпункт 2); тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения (подпункт 2.1); иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность (подпункт 3).

На основании пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

При вынесении оспоренного решения Инспекция учла приведенные Обществом в качестве смягчающих ответственность обстоятельства и снизила начисленные штрафные санкции в 16 раз в соответствии с положениями статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

Оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представленные доказательства и доводы сторон, суд не усмотрел правовых оснований для большего снижения штрафных санкций, поскольку определенный Инспекцией размер штрафа соответствует обстоятельствам совершенного правонарушения и принципу соразмерности ответственности характеру правонарушения.

Нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущих безусловную отмену решения налогового органа, судом не установлено.

На основании изложенного требование заявителя подлежит частичному удовлетворению.

Руководствуясь статьями 4, 17, 65, 71, 110, 167-170, 176, 180-182, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Владимирской области (в настоящее время – Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области) от 26.04.2021 № 10-14/1/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области от 11.07.2022 № 10-14/1/1 в части начисления обществу с ограниченной ответственностью "Мелагро" страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности в сумме 3 433 421 руб., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций; в части предложения обществу с ограниченной ответственностью "Мелагро" уплатить налог на доходы физических лиц в размере 4 764 867 руб. 15 коп., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.

В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказать.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области (600001, <...>; ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Мелагро" (602121, Владимирская область, Меленковский район, дер. Большой Приклон; ОГРН <***>, ИНН <***>) расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3000 руб.

Выдача исполнительного листа осуществляется по правилам статьи 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решение может быть обжаловано в Первый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Владимирской области в течение месяца с момента его принятия.

В таком же порядке решение может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа (г. Нижний Новгород) в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемого судебного акта, при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Судья Е.В. Ушакова