Постановление от 25 июля 2024 г. по делу № А54-3934/2023

ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09 e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тула Дело № А54-3934/2023 (20АП-2044/2024)

Резолютивная часть постановления объявлена 24.07.2024 Постановление изготовлено в полном объеме 25.07.2024

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н судей Макосеева И.Н. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Тяпковой Т.Ю., при участии в судебном заседании, проводимом путем использования информационной системы «Картотека арбитражных дел» (веб-конференция), представителя управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО1 (доверенность от 15.11.2023 № 2.6-21/15943, удостоверение, диплом), в отсутствие представителей общества с ограниченной ответственностью «Гран Волта Элит» (г. Рязань, ОГРН <***>, ИНН <***>) и третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, – ФИО2, извещенных надлежащим образом, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу управления Федеральной налоговой службы России по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 11.03.2024 по делу № А54-3934/2023 (судья Медведева О.М.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Гран Волта Элит» к управлению Федеральной налоговой службы России по Рязанской области о признании недействительным решения от 22.11.2022 № 3446 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления страховых взносов за период с января по декабрь 2021 года в сумме 2 254 479 руб., соответствующих пеней – 346 624 руб. 62 коп. и штрафных санкций – 225 447 руб.,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Гран Волта Элит» (далее – общество,

ООО «Гран Волта Элит») обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Рязанской области (далее – инспекция, налоговый орган) о признании незаконным (недействительным) решения от 22.11.2022 № 3446 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления страховых взносов за период с января по декабрь 2021 года в сумме 2 254 479 руб., соответствующих сумм пеней –

346 624 руб. 62 коп. и штрафных санкций в сумме 225 447 руб. (с учетом уточнения (Картотека арбитражных дел, электронные документы, документы во исполнение определения об оставлении заявления без движения от 15.05.2023).

Определением Арбитражного суда Рязанской области от 26.10.2023 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена ФИО2 (далее – третье лицо, ФИО2).

Определением Арбитражного суда Рязанской области от 20.12.2023 произведена замена заинтересованного лица по делу – инспекции на ее правопреемника – управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее – управление, УФНС России по Рязанской области).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 11.03.2024 требования ООО «Гран Волта Элит» удовлетворены.

Не согласившись с принятым судебным актом, УФНС России по Рязанской области обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Рязанской области от 11.03.2024 отменить и принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении требований ООО «Гран Волта Элит» отказать в полном объеме.

Доводы апеллянта мотивированы тем, что по результатам камеральной налоговой проверки установлен факт нарушения ООО «Гран Волта Элит» положений пункта 1 статьи 210 и пункта 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившееся в занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц на сумму 7 424 431 руб. за 2021 год.

Управление считает, что заключение договоров оказания услуг с плательщиками НПД не было обусловлено реальным коммерческим смыслом, поскольку основной целью их заключения являлось получение налоговой экономии.

Апеллянт считает, что в действиях ООО «Гран Волта Элит» имеются признаки подмены трудовых отношений отношениями с налогоплательщиками НПД,

осуществляемых на основании гражданско-правового, а не трудового договора с целью неуплаты НДФЛ. С учетом данных обстоятельств апеллянт настаивает, что договоры с физическими лицами, которые в своей деятельности руководствовались инструкцией ООО «Гран Волта Элит», заключены с целью обеспечения непрерывного выполнения основной производственной деятельности, поэтому в данном случае имеет место устойчивый и стабильный характер трудовых отношений, поскольку, в т.ч. исходя из анализа данных договоров, видно, что плательщики НПД обязаны представлять еженедельные отчеты о ходе исполнения договора. Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.

Определением суда от 19.07.2024 в порядке статьи 18 АПК РФ и пункта 37 Регламента арбитражных судов, утвержденного постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.06.1996 № 7, в составе суда произведена замена судьи Большакова Д.В. на судью Макосеева И.Н.

Судебное разбирательство произведено с самого начала.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.

Из материалов дела следует, что инспекцией в отношении ООО «Гран Волта Элит» проведена камеральная налоговая проверка «Расчет по страховым взносам» за период

12 месяцев 2021 года.

По результатам проверки составлен акт от 24.06.2022 № 3577 (т. 1, л. 29–59). По итогам рассмотрений материалов налоговой проверки и возражений общества, с учетом результатов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение № 3446 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.11.2022 (т. 1, л. 71 – 135), в соответствии с резолютивной частью которого налогоплательщику доначислены страховые взносы в сумме 2 254 479 руб., он привлечен к ответственности в сумме 676 343,90 руб., (в том числе по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 45 089 руб. 60 коп, по п. 1 ст. 119 НК РФ в сумме 225 447 руб. 90 коп.), в соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ начислены пени в сумме 346 624 руб. 62 коп.

Не согласившись с вышеуказанным решением, общество обратилось в УФНС России по Рязанской области с апелляционной жалобой (т. 1, л. 136–142), решением которого от 10.02.2023 № 2.15-12/01/01960@ решение инспекции № 3446 частично отменено.

Так, рассматривая апелляционную жалобу, управление пришло к выводу, что материалы проверки не содержат бесспорных и однозначных доказательств, свидетельствующих о фактических трудовых отношениях общества с ФИО3, ФИО4, ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9 В материалах проверки отсутствуют договоры общества с перечисленными лицами, что не позволяет оценить признаки данных договоров, характерные для трудовых либо гражданско-правовых отношений. Указанные лица зарегистрированы в качестве самозанятых до дат заключения договоров, указанных в актах сдачи-приемки услуг, что указывает на факт самостоятельного принятия ими решения об осуществлении деятельности, облагаемой НПД. У ФИО3, ФИО4, ФИО6 в проверяемый период имелись иные заказчики, для которых они выполняли аналогичные услуги и регистрировали соответствующие чеки. Вышеперечисленные лица получали разовые платежи от общества (1–3 раза) в короткий период времени, в связи с чем в данных случаях отсутствует систематичность и регулярность платежей, свидетельствующая о фактической выплате заработной платы. В актах сдачи-приемки ФИО4 отражены конкретные услуги, их индивидуализирующие признаки и количество. В адрес ФИО3 общество осуществляло платежи с назначением «Оплата по лицензионному договору № 10 о передаче исключительных прав на создание произведения», согласно чекам данное лицо оказывало заявителю услуги по написанию рукописи, т.е. между сторонами имелись отношения, итогом которых явился овеществленный результат, а не процесс труда. Таким образом, сумма необоснованно доначисленных страховых взносов по отношениям с вышеуказанными лицами составила 143 005 руб. Также управлением установлено, что инспекцией ошибочно определен налогооблагаемый доход ФИО10 в сумме

60 000 руб., поскольку в адрес общества 08.12.2022 был осуществлен возврат суммы в размере 15 000 руб., ранее перечисленной ФИО10 платежным поручением от 08.12.2022 № 2703. Следовательно, доход ФИО10 составил 45 000 руб., необоснованно начисленная сумма страховых взносов составила 4500 руб. В этой связи решение инспекции в части доначисления страховых взносов в общем размере

147 505 руб., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций отменено.

Не согласившись с решением управления, ООО «Гран Волта Элит» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения МИФНС № 3 по Рязанской области № 3446 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.11.2022 в части доначисления страховых взносов за период с января по декабрь 2021 года в сумме 2 254 479 руб., соответствующих сумм пеней –

346 624 руб. 62 коп. и штрафных санкций в сумме 225 447 руб.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии совокупности признаков, свидетельствующих о подмене трудовых отношений гражданско-правовыми и незаконной оптимизации обществом уплаты страховых взносов.

Апелляционный суд не может согласиться с таким мнением суда по следующим основаниям.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 3 статьи

201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу подпунктов 1, 3, 4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

На основании положений пункта 1 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных названным Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (пункт 2 статьи 44 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Пунктом 2 статьи 58 НК РФ предусмотрено, что подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налоговым агентом в установленные сроки.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования (пункт 3 статьи 8 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются следующие лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования: 1) лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам: организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. База для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом (пункт 1 статьи 421 НК РФ).

На основании части 1 статьи 2, части 1 статьи 6 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее – Закон № 422-ФЗ) применять специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, при этом объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Согласно части 8 статьи 2 Закона № 422-ФЗ физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход.

В силу абзаца 2 части 1 статьи 15 Закона № 422-ФЗ выплаты и иные

вознаграждения, полученные налогоплательщиками – физическими лицами, подлежащие учету при определении налоговой базы по налогу, не признаются объектом обложения страховыми взносами для организаций, в случае наличия у таких плательщиков чека, сформированного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном статьей 14 Закона

№ 422-ФЗ.

С учетом изложенного физические лица не вправе применять специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» в отношении доходов, получаемых от оказания услуг (выполнения работ), заказчиками которых выступают работодатели указанных физических лиц. Соответственно, в отношении доходов физических лиц от трудовой деятельности работодатель должен начислять и уплачивать страховые взносы, а также исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ.

Из приведенных положений законодательства в их совокупности и взаимосвязи следует, что страхователь, осуществляющий работу с привлечением плательщиков НПД, не производит в отношении них исчисление и уплату страховых взносов.

При этом физические лица, оказывающие услуги (выполняющие работы) для организации, вправе применять специальный налоговый режим в виде уплаты НПД, если отношения между ними не имеют признаков трудовых отношений в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, ООО «Гран Волта Элит» 17.09.2009 зарегистрировано в качестве юридического лица и в спорный период являлось налоговым агентом, производящим выплаты физическим лицам, а также плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное медицинское страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Основным видом деятельности общества является деятельность рекламная (код – 73.1, ОКВЭД ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2).

Обществом 09.03.2022 в налоговый орган представлен расчет по страховым взносам за период 12 месяцев 2021 года, сумма налога к уплате по представленному расчету составила 455 625 руб. 81 коп.

При этом налоговый орган указывает, что для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (за исключением плательщиков, для которых установлены пониженные тарифы страховых взносов) в 2021 году, применяются следующие тарифы страховых взносов:

1) на обязательное пенсионное страхование: – 22 % (в пределах установленной предельной величины базы),

– 10 % (свыше установленной предельной величины базы). Предельная величина взносооблагаемой базы в 2021 году составляет 1 465 000 рублей. 2) на обязательное медицинское страхование: – 5,1 % со всех выплат независимо от их размера,

3) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством:

– 2,9 % (в пределах установленной предельной величины базы),

– 1,8 % (в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих в Российской Федерации, в пределах взносооблагаемой базы).

Предельная величина взносооблагаемой базы в 2021 году составляет

966 000 рублей. Сумма не исчисленных страховых взносов за период 2021 года составляет:

– на обязательное пенсионное страхование в размере 1 633 375 руб. (7 424 431 руб. х 22 %);

– на обязательное медицинское страхование – 378 646 руб. (7 424 431 руб. х 5,1 %);

– на обязательное социальное страхование в размере 215 308 руб. (7 424 431 руб. х 2,9 %).

– на обязательное пенсионное страхование с суммы выплат, свыше установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов на ОПС – 1 465 000 руб. составляет в размере 27 150 руб. (1 736 499 - 1 465 000 = 271 499*10 %) –

(ФИО11 (ИНН <***>).

Общая сумма доначисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование составляет 2 254 479 руб., налог в бюджет ООО «Гран Волта Элит» не перечислен.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о нарушении ООО «Гран Волта Элит» положений п. 1 ст. 210, п. 2 ст. 226 НК РФ, выразившемся в занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц на сумму 7 424 431 руб. за 2021 год.

В рамках проведения мероприятий налогового контроля, дополнительных мероприятий налогового контроля расчета по страховым взносам установлено, что заключение договоров об оказании услуг с физическими лицами, зарегистрированными в качестве налогоплательщиков на профессиональный доход, не были обусловлены

разумным коммерческим смыслом. Данные договоры, по мнению налогового органа, заключены лишь для получения налоговой экономии, основной целью совершения указанных операций является неуплата страховых взносов в нарушении п. 1 ст. 210,

п.1 ст. 419, п. 2 ст. 420 НК РФ и, как следствие, неуплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование.

Налоговой инспекцией при проведении камеральной налоговой проверки установлено, что ООО «Гран Волта Элит» в проверяемом периоде заключило договоры на оказании услуг с 19 физическими лицами, являющимися плательщиками НПД для выполнения разного рода информационно-консультационных услуг в области рекламы и PR.

Причем все физические лица зарегистрировались в качестве налогоплательщиков НПД только после подписания договоров возмездного оказания услуг. Данный факт, по мнению налогового органа, свидетельствует, что регистрация в качестве плательщика НПД осуществлялась непосредственно с целью выполнения работ по указанным договорам, фактически являясь условием заключения таких договоров.

Общая сумма выплат ООО «Гран Волта Элит» в отношении 19 плательщиков НПД в 2021 году составила 7 424 431 руб. Однако согласно разделу 3 «Персонифицированные сведения о застрахованных лицах» расчета за 12 месяцев 2021 года численность сотрудников составляет 10 человек. Средняя заработная плата на одного сотрудника –

37 073 руб.

В связи с этим инспекцией в адрес ООО «Гран Волта Элит» сформировано уведомление от 11.11.2021 № 15210 о вызове налогоплательщика в налоговый орган на заседание рабочей группы по вопросу привлечения для выполнения работ (оказания услуг) налогоплательщиков налога на профессиональный доход в 2021 году. Представитель общества на комиссию не явился, а на уведомление № 15210 обществом 24.11.2021 представлено пояснение об оставлении уведомления налогового органа без исполнения с приложением копий договоров об оказании услуг и платежных поручений в отношении следующих лиц: ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО11, ФИО20, ФИО21.

Инспекцией было направлено требование № 5072 о представлении документов (информации): актов об оказании работ (услуг) за 2021 год в отношении ФИО7

Татьяны Александровны, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО4, ФИО10, ФИО16, Хасановой Даны Зуфаровны, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО11, ФИО20, ФИО5, ФИО6; договоров возмездного оказания услуг: от 01.01.2021 № 03/21-с, от 01.12.2020 № 02/20-с, от 01.10.2021 № 8- 21к, от 01.01.2021 № 02/21-с, от 01.01.2021 № 04/21-с, от 01.12.2020 № 01/20-с (на 2021 год в отношении ФИО11), от 01.02.202 № 05-21-с 1, от 01.09.2021 № 07/21-с, от 01.10.2021 № 09/21-с, от 01.10.2021 № 10-21к; договора возмездного оказания услуг с ФИО20 на 2021 год; договора возмездного оказания услуг с ФИО15 на 2021 год; приложения № 2 к договорам (п. 1.2) по всем плательщикам налога на профессиональный доход.

Обществом в ответ на требование от 05.04.2022 № 5072 представлены акты сдачи-приемки услуг, акты об оказанных услугах, договоры возмездного оказания услуг.

Инспекцией проанализированы содержание представленных актов об оказанных услугах и актов сдачи-приемки услуг, составленных в рамках договоров, заключенных обществом с налогоплательщиками НПД, в результате которых установлено, что акты об оказанных услугах и акты сдачи-приемки услуг составлялись и подписывались систематически один раз в месяц (последнее число месяца), перечисление денежных средств с расчетного счета ООО «Гран Волта Элит» в пользу плательщиков НПД осуществлялось в одни и те же определенные даты, в представленных обществом актах

указан календарный месяц, а не фактический период исполнения услуг, датой составления актов сдачи-приемки услуг всеми налогоплательщиками НПД является последние число календарного месяца, в актах оказанных услуг, подписанных с ФИО19,

ФИО20, ФИО7, ФИО18, ФИО11, ФИО16, ФИО15, ФИО12, ФИО13, ФИО8, ФИО9 общество определяло конкретные виды заданий в течении месяца (ежемесячно) согласно приложению № 2 к договору. В актах оказанных услуг, подписанных с ФИО17 и ФИО10, оказания услуг осуществлялись ежедневно.

При этом налоговым органом установлены следующие несоответствия: в приложении № 2 к договору услуги прописаны за определенный период (указаны четко определенные периоды: «настройка таргетированной рекламы, оптимизация рекламной компании (период рекламной кампании с 01.01.2021 по 15.01.2021 и с 18.01.2021по 23.01.2021), а согласно пункту 1 акта от 31.01.2021 «исполнитель оказал, а заказчик

принял услуги за период с 01.01.2021 по 31.01.2021 в соответствии с договором от 01.12.2020 № 02.20-С, также согласно пункту 2 акта «Услуги оказаны в полном объеме, в сроки и порядке, согласованным сторонами в договоре и техническом задании» осуществлялись ежемесячно.

Кроме того, инспекцией сделан вывод, что заказчиком предусмотрен конкретный срок оплаты исполнителям за оказанные услуги (ежемесячно). Такой вывод сделан из подпункта 5.2 пункта 5 договора, а именно: «исполнитель в электронном виде направляет заказчику акт сдачи-приемки услуг, подписанный со стороны исполнителя не позднее 5 (пяти) календарных дней до даты оплаты услуг в соответствии с п. 3.2 договора» и подпункта 5.3 пункта 5 договора «заказчик принимает оказанные услуги исполнителем путем подписания акта сдачи-приемки услуг в течение 3 (трех) рабочих дней с даты получения акта сдачи-приемки услуг заказчиком».

В отношении 8 из 19 самозанятых в подпункте 10.10 пункта 10 договора

(ФИО19, ФИО20, ФИО14, ФИО18, ФИО11, ФИО15, ФИО12,ФИО13) инспекция установила недостоверные сведения в отношении постановки на учет физического лица в качестве налогоплательщика налога на профессиональный доход. Указанные в договорах даты регистрации физического лица в качестве налогоплательщика налога на профессиональный доход установлены позже даты договора, заключенного с ООО «Гран Волта Элит».

Также инспекцией установлено, что на момент заключения указанных договоров возмездного оказания услуг только 10 налогоплательщиков имели статус плательщика налога на профессиональный доход, 9 налогоплательщиков не были зарегистрированы в качестве НПД. Указанные данные свидетельствуют о том, что регистрация в качестве плательщика НПД осуществлялась непосредственно с целью выполнения работ по указанным договорам, фактически являясь условием заключения таких договоров.

Инспекцией установлено, что закрепленные в приложении № 2 согласно подпункту 1.2 пункта 1 договора функции (оказываемые услуги) не носят дискретный, разовый характер, а являются систематическим, непрерывным исполнением одной и той же трудовой функции.

Инспекцией проанализированы договоры возмездного оказания услуг, заключенные между ООО «Гран Волта Элит» и плательщиками налога на профессиональный доход, представленных в ответ на требование от 05.04.2022 № 5072 и уведомление от 11.11.2022 № 15210. В результате анализа инспекцией установлено, что представленные договоры заключены на длительный период (сроком на один год) с дальнейшей пролонгацией, договора на оказание услуг, договора имеют типовую форму, в

тексте не зафиксирован период, стоимость и сроки оказания услуг, исполнение которых принимает на себя исполнитель. Также инспекцией установлено, что ФИО8, ФИО20, ФИО14, ФИО15, ФИО12, ФИО13 в период с 01.01.2021 по 31.12.2021, ФИО19, ФИО10 в период с 01.04.2021 по

31.12.2021, ФИО5 в период с 01.05.2021 по 31.12.2021, ФИО11 в период с 01.07.2021 по 31.12.2021, ФИО18 в период с 01.08.2021 по 31.12.2021 оказывали

услуги только для ООО «Гран Волта Элит».

Кроме того, инспекцией был сделан запрос в кредитные учреждения (банки) о движении денежных средств по расчетным счетам, открытым ООО «Гран Волта Элит» за период с 01.01.2021 по 31.12.2021. При анализе движения денежных средств по расчетному счету за 2021 год установлено, выплаты налогоплательщикам НПД производились в одни и те же даты, что и трудоустроенным сотрудникам общества. Также в результате проведенного анализа движения денежных средств по расчетным счетам, направленных обществом на выплаты налогоплательщикам НПД, выявлены расхождения сумм выплаченного дохода с суммами, на которые налогоплательщиками НПД сформированы чеки на сумму 1 551 037 руб.

Также из показаний ФИО19 и ФИО12 инспекцией установлено, что оказывались услуги информационно-консультационного характера, работа выполнялась по инструкции, представленной обществом, в среднем на выполнение работы затрачивалось 6–8 часов. Данный факт, по мнению налогового органа, свидетельствует о полной загруженности плательщика НПД, выплаты осуществлялись в безналичной форме, оплата услуг производилась ежемесячно.

К тому же в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией были допрошены налогоплательщики НПД ФИО13 (протокол допроса от 15.09.2022), ФИО14 (протокол допроса от 28.09.2022), ФИО22 (протокол допроса от 28.09.2022), которые пояснили, что формирование чеков по факту получения денежных средств самостоятельно не осуществлялось (осуществлялось другим лицом), задание на выполнения работ получал от представителя ООО «Гран Волта Элит», одним из условий ООО «Гран Волта Элит» являлось наличие регистрации физического лица в качестве плательщика НПД, что, по мнению налогового органа, свидетельствует об организационной подчиненности ООО «Гран Волта Элит», о заранее имевшемся намерении общества заключать не трудовой договор, а договор гражданско-правового характера. Кроме того, по итогу выполнения работ (услуг) обществом осуществлялся контроль результата, оплата услуг производилась ежемесячно, что свидетельствует о постоянном, а не разовом характере отношений общества с налогоплательщиками НПД.

С учетом изложенного инспекция пришла к выводу, что в действиях ООО «Гран Волта Элит» имеются признаки подмены трудовых отношений отношениями с налогоплательщиками налога на профессиональный доход, осуществляемых на основании гражданско-правового, а не трудового договора.

Причем в данном случае работодатель экономит на НДФЛ: вместо НДФЛ за работника по общей ставке 13 % с доходов самозанятого платит налог сам плательщик НПД по сниженной ставке 6 %; с вознаграждения самозанятых при наличии чеков не надо уплачивать страховые взносы; самозанятым не требуется выплачивать разного рода компенсации, гарантированные в соответствии с нормами ТК РФ. Законодательство не устанавливает запрета и ограничений для компаний на заключение с самозанятыми договоров оказания услуг и выполнения работ. Но в этом случае самозанятый должен выступать именно как самостоятельный в экономическом и налоговом плане субъект, независимый от внутреннего трудового распорядка и локальных актов заказчика. По мнению налогового органа, обществом допущено умышленное уменьшение налоговых обязательств в связи с искажением сведений о совершенных хозяйственных операциях, отсутствует иная обоснованная экономическая цель на заключение указанных сделок, в связи с чем выплаты физическим лицам, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков налога на профессиональный доход квалифицируются, как заработная плата.

Проанализировав по правилам статьи 71 АПК РФ все установленные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд соглашается с позицией налогового органа в том, что результатами проверок установлена совокупность характерных признаков применения схем уклонения от налогообложения, с привлечением к выполнению работ граждан, зарегистрированных в качестве плательщиков налога на профессиональный доход в целях подмены трудовых отношений гражданско-правовыми, и соответственно незаконной оптимизации страховых взносов и налога на доходы физических лиц:

– организационная зависимость физических лиц, применяющих НПД, от своего «заказчика» (на выполнения работ (услуг) в среднем необходимо 6–8 часов, данный факт свидетельствует о полной загруженности плательщика НПД, оплата производится ежемесячно, а также руководствуются установленной инструкцией ООО «Гран Болта Элит» (протоколы допроса ФИО12 и ФИО19);

– контроль со стороны «заказчика» (согласно пп. 2.1.6 п. 2 договоров, заключенных с плательщиками НПД, исполнитель обязуется «представлять еженедельные отчеты о ходе исполнения договора», согласно пп. 5.1 п. 5 договоров «сдача-приемка оказанных

услуг по договору осуществляется ежемесячно путем подписания сторонами акта сдачи-приемки услуг». Также договорами возмездного оказания услуг предусмотрен штраф в размере 1 000 000 руб. (пп. 6.4 п. 6 договоров «исполнитель за каждый факт нарушения раздела 7 настоящего договоров обязан уплатить заказчику штраф в размере

1 000 000 руб.»);

– оказание указанных услуг не разовая услуга, а выполняемая работа с определенной периодичностью; услуги, которые оказывали самозанятые – разработка презентационных материалов, настройка таргетированной рекламы, оптимизация рекламной кампании, проведение индивидуальных онлайн консультаций, обзвон выделенного сегмента базы клиентов и т.д. соответствует фактически осуществляющему виду деятельности общества;

– регистрация физического лица в качестве налогоплательщика НПД либо в день заключения договора с обществом, либо незадолго до этого.

На основании подпункта 10.10 пункта 10 договора «стороны при заключении настоящего договора исходили из того, что исполнитель применяет специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход». Исполнитель предоставил справку ( № , дата) о постановке на учет физического лица в качестве налогоплательщика налога на профессиональный доход).

В отношении 8 из 19 самозанятых в подпункте 10.10 пункта 10 договора

(ФИО19/ ФИО20/ФИО14/ФИО18/ФИО11/ФИО15 /ФИО12/ФИО13) содержатся недостоверные сведения в отношении постановки на учет физического лица в качестве налогоплательщика налога на профессиональный доход. Указанные в договорах даты регистрации физического лица в качестве налогоплательщика налога на профессиональный доход позже даты договора заключенного с ООО «Гран Волта Элит».

На момент заключения указанных договоров возмездного оказания услуг только

10 налогоплательщика имели статус плательщика налога на профессиональный доход, 9 налогоплательщиков не были зарегистрированы в качестве НПД;

– общество является единственным контрагентом самозанятых лиц (6 из 19, привлекаемых обществом для выполнения работ налогоплательщиков НПД:

ФИО8/ФИО20 /ФИО14 /Ч.У.АБ./ФИО12/ ФИО13 в период с 01.01.2021 по 31.12.2021, два самозанятых ФИО19/ФИО10 в период с 01.04.2021 по 31.12.2021, один самозанятый ФИО5 в период с 01.05.2021 по 31.12.2021, один самозанятый ФИО11 в период с 01.07.2021 по 31.12.2021, один самозанятый ФИО18 в период с 01.08.2021 по 31.12.2021 оказывали услуги только

для ООО «Гран Волта Элит» (ИНН <***>);

– договоры между обществом и самозанятыми лицами заключены на неопределенный срок, что свидетельствует о долгосрочном характере взаимоотношений (согласно подпункту 4.2 пункта 4 договора «стороны договора согласовали, что договор заключен на срок до 31 декабря 2021 года. Если ни одна из сторон не потребовала расторжения настоящего договора, то срок действия договора пролонгируется еще на один год на тех же условиях»).

Договоры заключены на длительный период (сроком на один год) с дальнейшей пролонгацией договора на оказание услуг. Договоры имеют типовую форму, в тексте не зафиксирован период, стоимость и сроки оказания услуг, исполнение которых принимает на себя исполнитель.

На основании подпункта 5.1 пункта 5 договора «сдача-приемка оказанных услуг по договору осуществляется ежемесячно путем подписания сторонами акта сдачи-приемки услуг. Исполнитель в электронном виде направляет заказчику акт сдачи-приемки услуг, подписанный со стороны исполнителя не позднее 5 (пяти) календарных дней до даты оплаты услуг в соответствии с п. 3.2 договора. Заказчик принимает оказанные услуги исполнителем путем подписания акта сдачи-приемки услуг в течение 3 (трех) рабочих дней с даты получения акта сдачи-приемки услуг заказчиком».

При проведении анализа актов об оказанных услугах и актов сдачи-приемки услуг, составленных в рамках договоров, заключенных обществом с налогоплательщиками НПД, установлено следующее:

– акты об оказанных услугах и акты сдачи-приемки услуг составлялись и подписывались систематически один раз в месяц (последнее число месяца), перечисление денежных средств с расчетного счета ООО «Гран Волта Элит» в пользу плательщиков НПД, осуществлялось в одни и те же определенные даты,

– в представленных обществом актах указан календарный месяц, а не фактический период исполнения услуг (пункт 1 акта), «с первого числа месяца до последнего числа месяца», что свидетельствует о том, что работы носили систематический характер и оплата осуществлялась постоянно,

– датой составления актов сдачи-приемки услуг всеми налогоплательщиками НПД является последние число календарного месяца,

– в актах оказанных услуг, подписанных с ФИО19, ФИО20,

ФИО7, ФИО18, ФИО11, ФИО16, ФИО15, ФИО12, ФИО13, ФИО8, ФИО9, в пункте 2 «услуги оказаны в полном объеме, в сроке и порядке, согласованном сторонами в договоре и

техническом задании», т.е. ООО «Гран Волга Элит» определяло конкретные виды заданий в течении месяца (ежемесячно) согласно приложению № 2 к договору: звонки клиентам, привлечение подписчиков органическим способом, посты, сториз, семгентация базы

1500 человек – 3 сегмента (холодный/теплый/горячий), проведение индивидуальных консультаций, создание видеороликов и т.д.);

– в актах оказанных услуг, подписанных с ФИО17 и ФИО10, перечень оказываемых услуг является неизменным, услуги осуществляются ежедневно (ежедневное ведение и фиксирование в гугл-таблице для чатов (посещаемость учеников на сессии), напоминание ученикам, не заполнившим гугл-форму – утром, днем и вечером о заполнении и отправке формы для чатов, ежедневная рассылка д/з (приветствие участников и ссылка на урок в геткурс, задачи, поставленные Юлией Николаевной, а именно: задачи личного характера, ведение переговоров с Пиар-менеджером по выбору статей, прямых эфиров и согласование зум-конференций – ежедневно, согласование графика, планирование графика с -Юлией и - командой - ежедневно) и т.д.;

– в актах сдачи-приемки услуг к договору от 01.12.2020 № 02.20-С и приложении № 2 ФИО20 имеются несоответствия: в приложении № 2 к договору услуги прописаны за определенный период – «настройка таргетированной рекламы, оптимизация рекламной компании (период рекламной кампании с 01.01.2021 по 15.01.2021 и с 18.01.2021 по 23.01.2021)», согласно пункту 1 акта от 31.01.2021 «исполнитель оказал, а заказчик принял услуги за период с «01» января 2021 г. по «31» января 2021 г. в соответствии с договором № 02.20-С от 01.12.2020», также согласно пункту 2 акта «услуги оказаны в полном объеме, в сроке и порядке, согласованном сторонами в договоре и техническом задании» осуществлялись ежемесячно;

в соответствии подпункта 5.2 пункта 5 договора «исполнитель в электронном виде направляет заказчику акт сдачи-приемки услуг, подписанный со стороны исполнителя не позднее 5 (пяти) календарных дней до даты оплаты услуг в соответствии с п. 3.2 договора» и подпункта 5.3 пункта 5 договора, «заказчик принимает оказанные услуги исполнителем, путем подписания акта сдачи-приемки услуг в течение 3 (трех) рабочих дней с даты получения акта сдачи-приемки услуг заказчиком», данный факт свидетельствует о том, что заказчиком предусмотрен конкретный срок оплаты исполнителям за оказанные услуги (ежемесячно).

Из анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО «Гран Волта Элит» за 2021 год следует, что выплаты налогоплательщикам налога на профессиональный доход производились в одни и те же даты, что и трудоустроенным сотрудникам общества.

Таким образом, в нарушение пункта 5.1 договоров, заключенных между

ООО «Гран Волта Элит» и налогоплательщиками налога на профессиональный доход, выплаты по договорам осуществлялись ежемесячно по фактически отработанному времени, а не в соответствии с конкретным объемом оказанных услуг, что также свидетельствует о наличии трудовых, а не гражданско-правовых отношений между

ООО «Гран Волта Элит» и налогоплательщиками налога на профессиональный доход.

Проведенным анализом регистрации чеков плательщиков НПД установлено, что ФИО13 зарегистрировано два чека с наименованием «зарплата», один из которых аннулирован.

В результате проведенного анализа движения денежных средств по расчетным счетам ООО «Гран Волта Элит», направленных обществом на выплаты налогоплательщикам НПД, выявлено расхождение сумм выплаченного дохода с суммами на которые налогоплательщиками НПД сформированы чеки на 5 873 394 руб., а выплат было на 7 424 431, расхождение 1 551 037 руб.

Нарушение самозанятыми срока постановки на учет в качестве плательщика НПД является зоной ответственностью исполнителя, а не заказчика. Главным условием является то, что на момент оплаты выполненных работ Ииполнитель был зарегистрирован и предоставил чек заказчику. Ответственность за невыдачу чека также лежит на исполнителе согласно п. l ст. 14 Закона № 422-ФЗ и п. 10.12 подписанного договора, (предусмотрен штраф 30 % от каждой суммы, на которую не выдан чек).

В результате допроса плательщиков НПД ФИО14 и ФИО13

(протоколы от 15.09.2022, от 28.09.2022) установлено, что формирование чеков по факту получения денежных средств самостоятельно не осуществлялось (осуществлялось другим лицом). Совокупность указанных фактов дает основания полагать, что формирование чеков по факту получения выплат в пользу самозанятых фактически осуществляется иным уполномоченным лицом.

Суды, разрешая подобного рода споры и признавая сложившиеся отношения между работодателем и работником либо трудовыми, либо гражданско-правовыми, должны не только исходить из наличия (или отсутствия) тех или иных формализованных актов (гражданско- правовых договоров, штатного расписания и т.п.), но и устанавливать, имелись ли в действительности признаки трудовых отношений и трудового договора, указанные в статьях 15 и 56 ТК РФ.

Исходя из совокупного толкования норм трудового законодательства, следует, что к характерным признакам трудового правоотношения относятся: личный характер прав и обязанностей работника; обязанность работника выполнять определенную, заранее

обусловленную трудовую функцию; возмездный характер (оплата за труд) (определение Верховного Суда Российской Федерации от 24.01.2014 № 18-КГ13-145).

В пункте 15 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации

№ 3 за 2018 год разъяснено что, если отношения сторон фактически складываются как трудовые, то независимо от их юридического оформления к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Все вышеизложенное позволяет апелляционному суду согласиться с налоговым органом в том, что в ходе проверки установлена совокупность характерных признаков применения схем уклонения от налогообложения, с привлечением к выполнению работ граждан, зарегистрированных в качестве плательщиков налога на профессиональный доход в целях подмены трудовых отношений гражданско-правовыми, и соответственно незаконной оптимизации страховых взносов и налога на доходы физических лиц. Заключение договоров возмездного оказания услуг с физическими лицами, зарегистрированными в качестве налогоплательщиков на профессиональный доход, не были обусловлены разумными коммерческими соображениями. Данные договоры заключены лишь для получения налоговой экономии. Основной целью совершения указанных операций является неуплата страховых взносов на ОПС, ОМС. ОСС.

Аналогичная позиция изложена в постановлениях Арбитражного суда Центрального округа от 12.03.2024 по делу № А62-382/2023, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.11.2023 по делу № А56-122617/2022.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции налоговый орган указал на то, что 25.06.2024 управлением вынесено решение № 2.22-4 о внесение изменений в оспариваемое решение о привлечении к ответственности, которым убраны пени в сумме 149 609,82 руб., пришедшиеся на период моратория с 01.04.2022 по 01.10.2022, а, значит, в настоящее время оспариваемое решение инспекции в указанной части не нарушает прав налогоплательщика (решение приложено к дополнению к правовой позиции от 10.07.2024 б/н, поступившему в суд апелляционной инстанции по системе «Мой арбитр» 10.07.2024).

С учетом сказанного обжалуемое решение суда подлежит отмене с принятием по делу нового судебного акта.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 18.12.2023 по делу № А54-3934/2023

отменить.

В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью «Гран Волта Элит» отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья Е.Н. Тимашкова

Судьи И.Н. Макосеев Е.В. Мордасов