Постановление от 8 августа 2024 г. по делу № А07-7991/2023

ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД




ПОСТАНОВЛЕНИЕ



№ 18АП-8528/2024
г. Челябинск
09 августа 2024 года
Дело № А07-7991/2023


Резолютивная часть постановления объявлена 07 августа 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 августа 2024 года.


Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Киреева П.Н.,

судей Корсаковой М.В., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О. А.,    рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «СтройМонтажРемонт» на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 22.04.2024 по делу № А07-7991/2023.

В судебном заседании, проводимом с использованием системы веб-конференции, приняли участие представители:

от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «СтройМонтажРемонт» – ФИО1 (предъявлены доверенность от 21.05.2024 № 33, диплом, паспорт), ФИО2 – управляющий (выписка из ЕГРЮЛ от 07.08.2024);

от заинтересованного лица (веб-конференция): Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №33 по Республике Башкортостан – ФИО3 (предъявлены доверенность от 04.03.2024 № 06-44/131, диплом, паспорт), ФИО4 (предъявлены доверенность от 25.01.2024№ 06-44/121, диплом, паспорт).

Третье лицо – Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещено надлежащим образом. В судебное заседание представитель третьего лица не явился.

В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассмотрена без участия представителя третьего лица.


Общество с ограниченной ответственностью «СТРОЙМОНТАЖРЕМОНТ» (далее – ООО «СТРОЙМОНТАЖРЕМОНТ», заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 33 по Республике Башкортостан (далее – заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) от 26.10.2022 № 3462 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вступившего в силу 09.02.2023, в части неотмененной вышестоящим налоговым органом – Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан.

Судом первой инстанции привлечено к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан (далее – Управление, УФНС по РБ).

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 22.04.2024 (резолютивная часть решения объявлена 08.04.2024) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным решением суда, ООО «СтройМонтажРемонт» (далее также – апеллянт, податель жалобы) обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования.

В обоснование доводов жалобы ее податель указывает, что налоговый орган не правомочен обращаться в суд с требованием о признании отношений между сторонами трудовыми. Условия договоров подряда об обеспечении безопасных условий труда обусловлено содержанием письма Министерства труда и социальной защиты РФ от 17.05.2019 № 15-2/ООГ-1157. Договором подряда также предусмотрено право заказчика осуществлять контроль за деятельностью подрядчика. Срок действия договоров подряда обусловлен договорными обязательствами заявителя перед ПАО АНК «Башнефть». Выполняемые самозанятыми лицами функции следует отнести к неквалифицированной работе. Полагает, что налоговым органом неверно оценены показания свидетелей. Согласование кандидатов с ПАО АНК «Башнефть» до их регистрации в качестве самозанятых обусловлено длительностью проверки со стороны заказчика. В собрании от 09.04.2021 самозанятые лица не участвовали. Ответы Государственной инспекции труда, Прокуратуры Орджоникидзевского района г. Уфы не имеют какого-либо значения для рассмотрения настоящего дела. Оплата заявителем по договорам подряда в пользу самозанятых в рамках «зарплатного проекта» обусловлена положением банка, а также отсутствием комиссии за перечисление денежных средств. Акты выполненных работ по договорам подряда направлены заявителем в налоговый орган по требованию инспекции. Пропуск для входа на территорию ПАО АНК «Башнефть» выдается не по признаку вида правовой связи с налогоплательщиком, а на конкретное лицо с указанием заказчика. В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган ссылался на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Определением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2024 судебное заседание по рассмотрению апелляционной жалобы отложено на 07.08.2024.

Определением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2024 в соответствии с частями 3,4 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Арямова А.А. в составе суда для рассмотрения дела на судью Скобелкина А.П.

Инспекция и Управление представили в материалы дела отзывы от 26.06.2024 № 06-21/12768 и от 26.06.2024 № 06-21/12811, в которых возражают по доводам апелляционной жалобы, просят обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. Представленные отзывы приобщены к материалам дела в порядке, предусмотренном статьей 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).

Как следует из материалов дела и установлено арбитражным судом первой инстанции, обществом в налоговый орган представлен расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) за 2021 год.

Инспекцией проведена камеральная проверка представленного расчета, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 25.04.2022 № 2918, дополнение от 15.08.2022 № 29 к акту налоговой проверки и вынесено решение от 26.10.2022 № 3462 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу дополнительно начислены страховые взносы в размере 2636184,50 руб., пени – 254727,88 руб., а также Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) в виде штрафных санкций в размере 527236,90 руб.

Основанием для вынесения указанного решения послужил вывод налогового органа о необоснованной налоговой экономии в виде занижения базы для начисления страховых взносов в части доходов, выплаченных физическим лицам, что подтверждает создание противоправной схемы и указывает на недопустимое в силу нормы пункта 1 статьи 54.1 НК РФ умышленное искажение Обществом сведений о фактах хозяйственной жизни.

По результатам анализа договоров, заключенных между самозанятыми лицами и ООО «СТРОЙМОНТАЖРЕМОНТ», Инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что проверяемый налогоплательщик подменил трудовые отношения с физическими лицами – плательщиками налога на профессиональный доход гражданско-правовыми.

Общество с вынесенным решением не согласилось и обжаловало его вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Республике Башкортостан от 09.02.2023 № 40/17 указанное решение Инспекции отменено в части дополнительно начисленного налога в размере 1910079, 88 руб., штрафных санкций в размере 382015,98 руб., а также соответствующих сумм пени.

Не согласившись с решением инспекции, в неотмененной части УФНС по РБ, ООО «СтройМонтажРемонт» обратилось в суд с рассматриваемыми требованиями.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу, что между Обществом и шестью физическими лицами, имеющими статус плательщиков налога на профессиональный доход (самозанятые), с которыми обществом заключены договоры подряда, фактически сложились трудовые взаимоотношения.

Оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 АПК РФ, все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Из системного толкования части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, если иное не предусмотрено статьей 420 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Соответственно, в отношении доходов физических лиц от трудовой деятельности работодатель должен начислять и уплачивать страховые взносы.

В силу пункта 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Согласно части 7 статьи 2 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее - Закон № 422-ФЗ) профессиональным доходом признается доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.

Исходя из пункта 1 статьи 6 Закона № 422-ФЗ объектом налогообложения налога на профессиональный доход (далее – НПД) признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В соответствии с подпунктом 8 части 2 статьи 6 Закона № 422-ФЗ не признаются объектом налогообложения доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет.

В силу пункта 1 части 2 статьи 6 Федерального закона № 422-ФЗ доходы, получаемые в рамках трудовых отношений, не признаются объектом налогообложения налогом на профессиональный доход, и, соответственно, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и обложению страховыми взносами в установленном порядке.

В письме Минфина России от 08.09.2021 № 03-11-11/72631 «О применении НПД при оказании услуг юрлицам и документальном подтверждении расходов» указано, что физические лица, применяющие специальный налоговый режим НПД, могут оказывать услуги гражданско-правового характера как физическим лицам, так и юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям.

Из приведенных положений законодательства в их взаимосвязи следует, что лицо, осуществляющее работу с привлечением плательщиков НПД, не производит в отношении них исчисление и уплату страховых взносов и  НДФЛ (налоговый агент), при этом физические лица, оказывающие услуги (выполняющие работы), вправе применять специальный налоговый режим в виде уплаты НПД, если отношения с заказчиком не имеют признаков трудовых отношений в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Таким образом, физические лица не вправе применять специальный налоговый режим НПД в отношении доходов, получаемых от оказания услуг (выполнения работ), заказчиками которых выступают работодатели указанных физических лиц. Соответственно, в отношении доходов физических лиц от трудовой деятельности работодатель должен начислять и уплачивать страховые взносы, а также исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ.

Как следует из материалов дела, основным видом деятельности ООО «СтройМонтажРемонт» является - 43.99.5 Работы по монтажу стальных строительных конструкций.

В проверяемый период ООО «СтройМонтажРемонт» осуществляло ремонтно-монтажные работы технологических установок, технологического оборудования и трубопроводов на предприятиях топливно-энергетического комплекса ПАО АНК «Башнефть» в г. Уфе.

Во исполнение договорных обязательств с заказчиком общество в период с января по декабрь 2021 года привлекало физических лиц: ФИО5; ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12., ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22., ФИО23., ФИО24, ФИО25, ФИО26, применяющих специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход», заключив с указанными лицами договоры субподряда.

При этом большинство самозанятых (16 человек - ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО9, ФИО11, ФИО12 3.3., ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО18, ФИО21, ФИО22., ФИО23., 'ФИО24, ФИО25, ФИО26) до регистрации в качестве налогоплательщиков НПД состояли на учете в качестве индивидуальных предпринимателей и выполняли строительно-монтажные работы на объектах ПАО АНК «Башнефть».

Инспекция (с учетом решения УФНС по РБ) пришла к выводу, что 6 человек (ФИО27, ФИО10, ФИО16, ФИО17, ФИО19, ФИО20), которые ранее не были зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей, будучи зарегистрированными в качестве самозанятых, фактически являлись работниками ООО «СтройМонтажРемонт», в связи с чем полученный ими у заявителя доход в размере 3710600 руб., следует квалифицировать как доходы, фактически полученные указанными лицами в рамках трудовых отношений с заявителем.

Налоговым органом установлено, что договоры подряда с самозанятыми лицами фактически содержат условия, присущие трудовым договорам, а именно:

- в договорах закреплена необходимость выполнения по заданию Заказчика работ на объектах ПАО АНК «Башнефть», а не разового задания (пункт 1.1 договоров подряда), возможность привлечения самозанятыми к выполнению своих обязательств третьих лиц договорами не предусмотрена;

- отсутствие в договорах перечня видов и объемов работ, подлежащих выполнению самозанятыми (пункт 1.1 договора);

- подчинение работника внутреннему трудовому распорядку: самозанятые обязаны соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, соблюдать инструкции по технике безопасности (пункт 2.1.2 договоров подряда);

- систематическое выполнение работ, что предусмотрено договором, который заключается на год и автоматически считается пролонгированным, если ни одна из сторон письменно не уведомит противоположную сторону о его прекращении не позднее чем за 1 месяц до его окончания (пункт 9.6 договоров подряда);

- обеспечение контроля выполнения работ по договору со стороны заказчика: Заказчик вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком (пункт 3.1 договоров подряда);

- предоставление заказчиком сырья, материалов, механизмов, приспособлений и другого оборудования, спецодежды, необходимых для проведения работ (пункт 2.2.1 договоров подряда);

- проведение заказчиком обучения самозанятых для допуска к видам работ, которые оказывают влияние на безопасность особо опасных и технически сложных объектов ПАО АНК «Башнефть», за свой счет (пункт 2.2.2 договоров подряда);

- установлена материальная ответственность фактического исполнителя работ: подрядчик несет ответственность за сохранность оборудования, иного имущества, предоставленных Заказчиком в связи с исполнением договора (пункт 2.1.4 договоров подряда).

ФИО27, ФИО10, ФИО16, ФИО17, ФИО19, ФИО20 зарегистрированы в качестве самозанятых либо в день заключения, либо незадолго до заключения договоров подряда с заявителем.

В ходе допросов, проведенных налоговым органом, самозанятые ФИО27, ФИО19, ФИО10, ФИО16 (протоколы допросов от 06.06.2022, 07.06.2022) подтвердили, что работали на территории ПАО АНК «Башнефть»; проходили на территорию по пропускам; инструменты и спецодежду предоставляла организация ООО «СТРОЙМОНТАЖРЕМОНТ»; выплаты за выполнение работ осуществлялись на банковские карты самозанятых; с марта 2022 года ими заключены трудовые договоры с ООО «СТРОЙМОНТАЖРЕМОНТ» и самозанятые включены в штат организации.

Из документов, представленных ПАО Сбербанк в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, следует, что между ПАО Сбербанк и Обществом заключен договор от 18.05.2015 № 06007145 о предоставлении услуг в рамках «зарплатных» проектов.

В реестрах от 09.03.2021 № 37, от 12.03.2021 № 45, от 14.04.2021 № 77, от 19.04.2021, от 19.04.2021 № 86, от 22.07.2021 № 156, от 20.08.2021 № 178, от 22.09.2021 № 193, от 22.09.2021 № 195, от 20.10.2021 № 206, от 22.11.2021 № 212, от 23.12.2021 № 222, представленных ПАО Сбербанк, содержится ссылка на вышеуказанный договор.

Указанное свидетельствует о том, что выплаты самозанятым ФИО28, ФИО10, ФИО16, ФИО17, ФИО19, ФИО20 производились обществом в рамках «зарплатного» проекта.

По результатам анализа актов о выполнении работ, представленных заявителем в суд в ходе рассмотрения настоящего дела, установлено отсутствие в них указания на виды и объемы выполненных работ, а также наличие неточностей, противоречий, свидетельствующих о формальном составлении договоров подряда и актов обществом с самозанятыми лицами.

Договор подряда с ФИО19 датирован 17.05.2021, в то время как в разделе 10 договора «Реквизиты и подписи сторон» указана дата 06.06.2021, в актах № 5-12 в качестве основания их составления указан договор подряда от 17.05.2021, при этом согласно пункту 2.2.4 договора стороны при заключении настоящего Договора исходили из того, что Исполнитель применяет специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход», а в качестве самозанятого ФИО19 зарегистрирован только 07.06.2021.

Договор с ФИО17 датирован 01.09.2021, в то время как в разделе 10 договора «Реквизиты и подписи сторон» указана дата 22.09.2021, в актах № 9-12 в качестве основания их составления указан договор подряда от 01.09.2021. Также следует отметить, что согласно пункту 2.3.1 договора стороны при заключении настоящего Договора исходили из того, что Исполнитель применяет специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход», при этом в качестве самозанятого ФИО17 зарегистрирован 22.09.2021.

В материалах дела имеются письма Общества в адрес ПАО АНК «Башнефть» о предоставлении пропусков, где ФИО28, ФИО29, ФИО16, ФИО19, ФИО20, ФИО17 указаны в качестве сотрудников Общества, что также подтверждает факт трудовых отношений между вышеуказанными физическими лицами и ООО «СТРОЙМОНТАЖРЕМОНТ».

По договорам коллективного страхования от несчастных случаев от 08.04.2021 № 8493R/242/00051/21, от 29.06.2021 № 8493R/242/00084/21 самозанятые застрахованы как работники ООО «СТРОЙМОНТАЖРЕМОНТ».

При этом договорами, заключенными между ПАО АНК «Башнефть» и ООО «СТРОЙМОНТАЖРЕМОНТ», добровольное страхование субподрядчиков от несчастных случаев не предусмотрено.

По инициативе заявителя 27.05.2022 в межрайонной ИФНС России № 33 по Республике Башкортостан проведена рабочая встреча, в ходе которой представители организации (руководитель ФИО2, представитель по доверенности - ФИО30) сообщили, что общество  является  не только  коммерческой  организацией,  направленной  на получение прибыли, но и социальным проектом, так как без посторонней помощи, путем организации рабочих мест обеспечивает возможность достойного уровня жизни не только своим работникам, но и их семьям. Физические лица, оказывающие услуги по договорам гражданско-правового характера находятся в статусе индивидуального предпринимателя по выбору самого физического лица и самостоятельно производят отчисления всех налогов и взносов в бюджет РФ. Также представители организации подтвердили, что привлекаемые для выполнения работ лица, являющиеся налогоплательщиками налога на профессиональный доход,  ежедневно для выполнения своих трудовых обязанностей, проходят через проходную ПАО АНК «БАШНЕФТЬ», пользуются вахтовыми автобусами, специальной одеждой, предоставленными   обществом, а также периодически проходят обучение за счет общества.

Коллегия судей соглашается с выводом суда первой инстанции о доказанности налоговым органом подмены («прикрытия») трудовых правоотношений между обществом и самозанятыми лицами гражданско-правовыми, оформленными договорами выполнения работ (подряд).

К характерным признакам трудовых отношений в соответствии со статьями 15 и 56 ТК РФ относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату.

В силу статьи 56 ТК РФ трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. Выполнение работ по трудовому договору предполагает, что работник выполняет работы определенного рода, а не разовые задания; работник включен в производственную деятельность организации; выполняет обязанности в соответствии со штатным расписанием либо по определенной профессии или специальности; в процессе труда работник выполняет распоряжения работодателя.

Соответственно, основными признаками трудового договора являются личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия), организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность), выполнение работ определенного рода, а не разового задания, гарантия социальной защищенности.

Статьей 57 ТК РФ предусмотрены существенные условия трудового договора, в частности: место работы (с указанием структурного подразделения); дата начала работы; наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или конкретная трудовая функция; условия оплаты труда; режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя).

В случае, если такие условия в договоре отсутствуют, заключенный договор не может быть признан трудовым.

О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения.

К признакам существования трудового правоотношения также относятся, в частности, выполнение работником работы в соответствии с указаниями работодателя; интегрированность работника в организационную структуру работодателя; признание работодателем таких прав работника, как еженедельные выходные дни и ежегодный отпуск; оплата работодателем расходов, связанных с поездками работника в целях выполнения работы; осуществление периодических выплат работнику, которые являются для него единственным и (или) основным источником доходов; предоставление инструментов, материалов и механизмов работодателем.

Следовательно, выполнение работ по трудовому договору предполагает, что работник выполняет работы определенного рода, а не разовые задания: работник включен в производственную деятельность организации, выполняет обязанности в соответствии со штатным расписанием либо по определенной профессии или специальности.

Сама по себе процедура заключения договора не может определять правовую природу заключенного договора (гражданско-правовой или трудовой договор), которая определяется на основании характера фактически сложившихся между сторонами правоотношений, выполняемых ими функций и обязанностей.

Гражданские правоотношения, в свою очередь, основаны на принципах равенства участников, свободы договора, неприкосновенности собственности. Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (статья 1 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Понятие гражданско-правового договора приведено в статье 420 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и подразумевает соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Условия такого договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 421 ГК РФ).

Целью договора подряда (оказания услуг) является не выполнение работы как таковой, а получение результата, который может быть передан заказчику. От трудового договора договор подряда отличается также предметом договора и тем, что подрядчик сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта и работает на свой риск. По трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в штат, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя.

Аналогичная позиция изложена в определении Верховного Суда РФ от 22.04.2019 № 43-КГ19-2.

Гражданско-правовые отношения, связанные с трудом, прекращаются по окончании выполнения конкретной работы (задания) и получения определенного результата труда. Предметом гражданских правоотношений является получение конкретного результата в соответствии с полученным заданием. Основными признаками, позволяющими разграничить трудовой договор от гражданско-правового договора оказания услуг, являются: выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия; подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; выполнение работ определенного рода (трудовой функции), а не разового задания.

Работу по гражданско-правовому договору лицо организует самостоятельно, своими силами и средствами (статья 704, пункт 1 статьи 715, статья 783 ГК РФ; пункт 24 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.05.2018 № 15).

При этом заключить гражданско-правовой договор вместо трудового работодатель вправе, только если деятельность будет направлена на выполнение конкретного задания или конкретных действий, на достижение определенного результата. При этом лицо не обязано подчиняться установленному режиму труда работодателя и работать под его контролем и руководством.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 2.2 определения от 19.05.2009 № 597-О-О, пунктом 15 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2018) (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 14.11.2018), если отношения сторон договора фактически складываются как трудовые, то независимо от их юридического оформления к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 08.04.2004 № 168-О, нормы налогового законодательства применяются добросовестными налогоплательщиками, при этом недопустимо с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы для незаконного обогащения за счет бюджетных средств, поскольку это приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Соответственно, не исключена ситуация, при которой налогоплательщик с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

С учетом изложенного, принцип свободы договора в сочетании с принципом добросовестного поведения участников гражданских правоотношений не исключает возможность налогового органа оценивать условия конкретных договоров.

Вопреки позиции апеллянта, налоговый орган не обращался в суд с заявлением о признании рассмотренных гражданско-правовых договоров с самозанятыми лицами трудовыми, а в рамках проведения налоговой проверки исходя из предоставленных ему полномочий по определению действительного смысла сложившихся правоотношений с точки зрения их влияния на налоговые обязательства, пришел к выводу о фактически сложившихся трудовых отношениях между обществом и самозанятыми лицами.

Также довод общества о формировании самозанятыми чеков и оформлении актов выполненных работ, оказанных услуг, как подтверждающих существования именно гражданско-правовых отношений не принимается, поскольку только внешне «прикрывает» реально сложившиеся трудовые правоотношения между обществом и самозанятыми лицами.

В частности, выставление чека определено как одна из обязанностей самозанятого.

В свою очередь акты с указанием выполненных работ и оказанных услуг (представлены в материалы электронного дела 25.05.2023) составлены формально.

Так,  в представленных актах, подписанных ФИО31 (июль 2021 – декабрь 2021), ФИО17 (сентябрь 2021 – декабрь 2021), ФИО19 (май 2021 – декабрь 2021), ФИО20 (март 2021 – декабрь 2021), ФИО10 (март 2021 – декабрь 2021), ФИО27 (апрель 2021 – декабрь 2021), в качестве наименования работ (услуг) во всех актах указано исключительно «Работы на объектах Филиала ПАО АНК «Башнефть», без привязки к конкретным объектам строительства и перечисления видов и объемов выполняемых работ (оказываемых услуг).

Анализируя представленные договоры подряда, суд апелляционной инстанции установил, что названные договоры также не содержат ни видов, ни объемов работ, ни конкретных объектов, где следует выполнять работ, более того, что является необходимым для договора подряда, условия договоров не содержат указания на результат работ, который следует передать подрядчиком в адрес заказчика. Также, условиями договоров не определен порядок определения платы за выполненные работы.

Согласно условиям договоров подряда, на результаты работы подрядчиком предоставляет гарантия 3 года, который начинает течь с момента подписания сторонами акта приема-передачи работы (пункты 1.3 договоров).

Согласно пункту 1 статьи 722 ГК РФ в случае, когда законом, иным правовым актом, договором подряда или обычаями делового оборота предусмотрен для результата работы гарантийный срок, результат работы должен в течение всего гарантийного срока соответствовать условиям договора о качестве (пункт 1 статьи 721 ГК РФ).

Как установлено пунктом 5 статьи 724 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, гарантийный срок (пункт 1 статьи 722 ГК РФ) начинает течь с момента, когда результат выполненной работы был принят или должен был быть принят заказчиком.

Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной.

В соответствии со статьей 783 ГК РФ общие положения о подряде (статьи 702 - 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 настоящего Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Между тем, в отсутствие определения в договорах подряда конкретных работ, а также в отсутствие определения в актах конкретных работ, фактически ООО «СтройМонтажРемонт», будучи заказчиком, не может воспользоваться данным правом, что не соответствует интересам заказчика при реальных правоотношениях в рамках договоров выполнения работ, оказания услуг.

В рассматриваемом случае самозанятые лица (подрядчики) не являлись самостоятельной стороной в формировании основных условий договора, что выражалось в отсутствии предварительного согласования между заказчиком и подрядчиком объемов работ, сроков их выполнения и стоимости работ.

Фактически договоры отражают обязанности работников по выполнении определенного рода работы (трудовой функции), а не разовых заданий, и не определяют конкретный объем оказываемых услуг, выполняемых работ.

Кроме того, определяя обязанности заказчика, стороны указали, что именно ООО «СтройМонтажРемонт» обязано обеспечить подрядчика не только сырьем, материалами, механизмами, приспособлениями, но и спецодеждой для выполнения работ, что в полной мере соответствует положениям статьи 22 ТК РФ.

Также из материалов дела следует, что оплата в адрес ФИО31, ФИО17, ФИО19, ФИО20, ФИО10, ФИО27 осуществлялась обществом ежемесячно, что также соответствует трудовым отношениям, в то время как представленными договорами подряда оплата работ предусматривалась в течение 65 банковских дней (то есть практически в течение 3-х месяцев) (пункты 4.2)

Следует отметить, что отдельные самозанятые лица после прекращения статуса были трудоустроены по трудовом договорам в ООО «СтройМонтажРемонт» (ФИО27, ФИО10, ФИО20), при этом доводы апеллянта о непродолжительном периоде их трудоустройства не отменяют факт переоформления гражданско-правовых отношений в трудовые.

Таким образом, составление и подписание договоров и актов между обществом и самозанятыми лицами являлось формальным и преследовало цель придать реально сложившимся трудовым правоотношениям характер гражданско-правовых.

Ссылки апеллянта на протоколы допросов вышеназванных физических лиц не опровергают того факта, что анализ условий договоров подряда, а также обстоятельства, связанные с их исполнением, указывают на фактическое прикрытие трудовых отношений гражданско-правовыми.

Указание в протоколах допроса на то, что физические лица самостоятельно принимали решение о переходе на режим НПД не соотносится с обстоятельствами заключения и исполнения договора, из которых явно следует, что стороны не на паритетных началах определяли условия сотрудничества, не являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, а находились в инфраструктурной зависимости от ООО «СтройМонтажРемонт», обеспечивавшего названных лиц всем  необходимым для выполнения трудовой функции (материалы, спецодежда, обучение), на что также указывает отсутствие в условиях договоров подряда условия о возмещении самозанятыми лицами стоимости обучения, спецодежды заявителю.

В материалах дела имеются письма общества в адрес ПАО АНК «Башнефть» о предоставлении пропусков, где ФИО28, ФИО29, ФИО16, ФИО19, ФИО20, ФИО17 указаны в качестве сотрудников Общества, что также подтверждает факт трудовых отношений между вышеуказанными физическими лицами и ООО «СТРОЙМОНТАЖРЕМОНТ».

Довод апеллянта о том, что данное указание было связано ввиду длительности оформления пропусков от имени ООО «СтройМонтажРемонт» не принимается судом, поскольку в том случае, если бы названные физические лица являлись самостоятельными субподрядчиками, общество могло переложить обязанность по оформлению пропусков либо на самих самозанятых лиц, либо же указывать в письмах на то, что они являются субподрядчиками общества.

Как верно указано судом первой инстанции, довод общества о том, что до заключения самозанятые лица не сотрудничали с Обществом, является несостоятельным, поскольку согласно документам, представленным ПАО АНК «Башнефть», налогоплательщик направлял в адрес заказчика письма о выдаче пропусков на самозанятых лиц как сотрудников Общества ранее даты заключения договоров подряда.

Так, письмо ООО «СТРОЙМОНТАЖРЕМОНТ» о выдаче пропуска на ФИО10 (дата постановки на учет в качестве самозанятого 24.02.2021) датировано 18.11.2020, договор подряда заключен 24.02.2021.

Письмо ООО «СТРОЙМОНТАЖРЕМОНТ» о выдаче пропуска на ФИО17 (дата постановки на учет в качестве самозанятого 22.09.2021) датировано 14.07.2021, договор подряда был заключен 01.09.2021.

Вопреки доводам апеллянта, именно данные несовпадения в датах свидетельствуют о том, что именно сам заявитель определял порядок оформления (работники/самозанятые) названных лиц, исходя из наиболее выгодного для него налогообложения, а также уплаты страховых взносов.

Материалами камеральной налоговой проверки установлено, что в рамках гражданско-правовых договоров самозанятыми ФИО27, ФИО10, ФИО16, ФИО17, ФИО19, ФИО20 выполнялись работы в целях обеспечения основного вида деятельности общества и в рамках непрерывного производственного процесса, по определенной профессии.

Как верно указано судом первой инстанции, Общество не предоставило документов о формировании цены и определении стоимости по видам конкретных выполненных работ, нет графика выполнения работ, в договорах не согласованы индивидуальные свойства результата работы, нет требований, обычно предъявляемых к работам такого рода, не установлены содержание и сроки завершения этапов работ, стороны не согласовали форму перечня материалов и документации, используемых для выполнения работ, не предусмотрены условия применения штрафных санкций, в том числе, за невыполнение условий договора.

Таким образом, при исследовании материалов дела судом установлено, что договоры между ООО «СтройМонтажРемонт» и физическими лицами заключены для исполнения трудовой функции, работники ежемесячно и независимо от составления подтверждающих документов (в полном объеме акты выполненных работ представлены заявителем только в суде первой инстанции, в связи с чем к данным актам следует отнестись критически) получали оплату (в том числе на зарплатную карточку физического лица), выполняли свои трудовые обязанности по месту расположения объектов ПАО АНК «Башнефть», где  выполняло работы ООО «Строймонтажремонт», соблюдали режим работы организации и подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка, в договорах не был указан конкретный результат выполненных работ, при этом выполняемые работы осуществлялись в качестве непрерывной трудовой функции с целью обеспечения основного вида деятельности общества, которое являлось  единственным заказчиком их работ (услуг).

В ходе проверки налоговый орган проанализировал содержание и фактическое исполнение представленных обществом договоров и установил, что действительным экономическим смыслом деятельности указанных физических лиц, привлекаемых обществом, являлось осуществление по существу трудовой деятельности. Анализ полученных в ходе проверки доказательств указывает, что деятельность общества, связанная с заключением с физическим лицом, применяющим специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход», а по существу - выполняющий трудовые обязанности, ввиду чего квалифицирована как направленная на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем уклонения от исполнения обязанностей налогового агента.

Отклоняя довод налогоплательщика об отсутствии оснований для переквалификации правоотношений по договорам гражданско-правового характера в трудовые отношения, суд обоснованно исходил из того, что совокупность установленных обстоятельств свидетельствует о направленности воли общества на уклонение от документального оформления фактических трудовых отношений с работниками, а, следовательно, и на уклонение от ведения соответствующего налогового учета, присущего трудовым отношениям.

Таким образом, налоговым органом правомерно сделан вывод об искажении ООО «СтройМонтажРемонт» сведений о фактах своей финансово-хозяйственной деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 4 статьи 54.1 НК РФ указанные положения также распространяются и на налоговых агентов.

С учетом изложенных выше обстоятельств, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о доказанности занижения ООО «СтройМонтажРемонт» налогооблагаемой базы для исчисления страховых взносов, в связи с чем обоснованно отказал в удовлетворении требований заявителя.

Таким образом, решение суда является правильным, нарушений норм материального и процессуального права, ведущих к отмене судебного акта, не допущено, при рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае на основании части 4 статьи 270 АПК РФ, судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения и удовлетворения жалобы не имеется.

Судебные расходы распределяются между лицами, участвующими в деле, в соответствии с правилами, установленными статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и в связи с оставлением апелляционной жалобы без удовлетворения относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции 



ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 22.04.2024 по делу № А07-7991/2023 оставить без изменения,  апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «СтройМонтажРемонт» - без удовлетворения.

          Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.


Председательствующий судья                                               П.Н. Киреев


Судьи:                                                                                     М.В. Корсакова


                                                                                                А.П. Скобелкин