Постановление от 23 октября 2025 г. по делу № А54-5532/2023

ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫ

Й АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД Староникитская ул., 1, <...>, тел.: <***>, факс <***>

e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тула Дело № А54-5532/2023

20АП-3717/2025 Резолютивная часть постановления объявлена 15 октября 2025 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 октября 2025 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Большакова Д.В. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Полынкиной И.Ю., при участии в судебном заседании от общества с ограниченной ответственностью «Техэксперт-Ока»: ФИО1 (доверенность от 30.01.2023, диплом), от управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области: ФИО2 (доверенность от 25.12.2024 № 2.7-12/46837, диплом); в отсутствие иных лиц, извещенных о времени и месте судебного заседания надлежащим образом, рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Техэксперт-Ока» на решение Арбитражного суда Рязанской области от 25.06.2025 по делу № А54-5532/2023, принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Техэксперт-Ока» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к управлению Федеральной налоговой службы по Рязанской области

(ОГРН <***>, ИНН <***>), третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - ФИО3, о признании недействительным решения от 20.02.2023 № 957 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Техэксперт-Ока» (далее – общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Рязанской области о признании незаконным решения от 20.02.2023 № 957 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 21.11.2023 произведена замена заинтересованного лица по делу - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Рязанской области на ее правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее – управление).

Определением от 20.12.2023 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен ФИО3.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 25.06.2025 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обжаловал его в апелляционном порядке. В обоснование своей позиции указывает, что:

– налоговым органом не доказаны критерии, которые в соответствии с письмом ФНС России от 16.09.2021 № AБ4-20/13183@ свидетельствовали бы о подмене трудовых отношений гражданско-правовыми и незаконной оптимизации уплаты налогов;

– взаимоотношения между самозанятыми и обществом невозможно квалифицировать как трудовые;

– квалификация налогового органа договоров, заключённых обществом с самозанятыми – ФИО3, ФИО4 и ФИО5 – в качестве трудовых договоров является неправомерной;

– платежи в размере 1 178 000 руб. в адрес ФИО3 являются заемными денежными средствами, а не выплаченными ей доходами, и обложению страховыми взносами в соответствии с НК РФ не подлежат.

От управления в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором оно, считая принятое решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Обжалуемый судебный акт проверен судом апелляционной инстанции в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) в пределах доводов апелляционной жалобы.

Изучив доводы апелляционной жалобы, Двадцатый арбитражный апелляционный суд полагает, что судебный акт не подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 2 по Рязанской области проведена камеральная налоговая проверка сумм налога на доходы физических

лиц (далее – НДФЛ), исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма № 6-НДФЛ) за 2021 год, представленного ООО «Техэксперт-Ока» 01.03.2022.

По результатам проверки составлен акт от 15.06.2022 № 4036.

Заявитель воспользовался правом, предусмотренным п. 6 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс), и 29.08.2022, 30.08.2022 представил возражения на указанный акт проверки.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений общества налоговым органом принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 18.10.2022 № 219.

По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией составлено дополнение к акту проверки от 09.12.2022 № 283 (том 1 л.д. 9).

Заявитель воспользовался правом, предусмотренным п. 6.2 ст. 101 НК РФ, и 13.02.2023 представил возражения на дополнение к акту налоговой проверки.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений общества с учетом результатов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение от 20.02.2023 № 957 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с резолютивной частью которого заявитель привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в общем размере 5 933,38 руб., ему предложено уплатить в бюджет недоимку по НДФЛ в сумме 949 340 руб. (том 1 л.д. 16).

Не согласившись с принятым решением инспекции от 20.02.2023 № 957 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, заявитель обратился в УФНС России по Рязанской области с жалобой от 10.04.2023 (вх. № 0573/ЗГ от 13.04.2023), в которой просил отменить указанное решение.

Решением УФНС России по Рязанской области от 20.04.2023 № 2.15-12/01/05450 в удовлетворении апелляционной жалобы отказано (том 1 л.д. 45).

Полагая, что решение инспекции не соответствует НК РФ, ООО «Техэксперт-Ока» обратилось в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из правомерности принятого управлением решения.

Арбитражный апелляционный суд поддерживает выводы арбитражного суда первой инстанции, при этом, оценив доводы апелляционной жалобы, находит их подлежащими отклонению исходя из следующего.

В силу статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании

недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 15 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушения прав и законных интересов заявителя.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 № 228-ФЗ).

Из приведенных норм следует, что для признания решения инспекции недействительным общество должно доказать не только несоответствие акта определенному закону либо иному нормативному правовому акту, но и нарушение таким решением прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также указать, в чем заключается это нарушение.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и

сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Пункт 4 статьи 226 НК РФ устанавливает обязанность налоговых агентов удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В силу пункта 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Федеральным законом от 27.11.2018 № 422-ФЗ (далее - Закон № 422-ФЗ) с 1 июля 2020 года введен специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» (далее - НПД) на территории Рязанской области.

Согласно ч. 1 ст. 4 Закона № 422-ФЗ налогоплательщиками НПД признаются физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный налоговый режим в порядке, установленном Законом № 422-ФЗ.

В соответствии с ч. 1 ст. 6 Закона № 422-ФЗ объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

На основании п. 1 ч. 2 ст. 6 Закона № 422-ФЗ не признаются объектом налогообложения НПД доходы, получаемые в рамках трудовых отношений.

Из приведенных положений законодательства в их взаимосвязи следует, что лицо,

осуществляющий работу с привлечением плательщиков НПД, не производит в отношении них исчисление и уплату страховых взносов. При этом физические лица, оказывающие услуги (выполняющие работы), вправе применять специальный налоговый режим в виде уплаты НПД, если отношения с заказчиком не имеют признаков трудовых отношений в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Согласно статье 15 ТК РФ трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ, а также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен (статья 16 ТК РФ).

В силу положений статьи 56 ТК РФ под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (пункт 1 статьи 779 ГК РФ).

Договор возмездного оказания услуг заключается для выполнения исполнителем определенного задания заказчика, согласованного сторонами при заключении договора.

Целью договора возмездного оказания услуг является не выполнение работы как таковой, а осуществление исполнителем действий или деятельности на основании индивидуально-конкретного задания к оговоренному сроку за обусловленную в договоре плату.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 17 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 № 15 «О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей - физических лиц и у работодателей - субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям», к характерным признакам трудовых отношений в соответствии со статьями 15 и 56 ТК РФ относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату.

О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения.

В пункте 24 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 № 15 разъяснено, что от договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица - работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда.

Вопреки доводам апелляционной жалобы, суд первой инстанции обоснованно согласился с выводом налогового органа о том, что между самозанятыми и обществом

сложились трудовые взаимоотношения.

Из материалов дела следует и судом первой инстанции установлено, что основной вид деятельности общества - деятельность, связанная с использованием вычислительной техники и информационных технологий; дополнительный вид деятельности - деятельность по обработке данных, предоставление услуг по размещению информации и связанная с этим деятельность.

Обществом в проверяемом периоде заключены договоры возмездного оказания услуг с физическими лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков НПД:

– ФИО3 (за поддержку серверов и программных решений, за карантинную обработку в рамках профилактики коронавируса),

– ФИО3 (за сопровождение и обслуживание серверов и программных решений Заказчика и его клиентов), который также является руководителем общества,

– ФИО4 (за техническое сопровождение пользователей),

– ФИО5 (за оказание услуг по консультированию и экспертному сопровождению пользователей).

За оказанные услуги ООО «Техэксперт-Ока» данным лицам выплачены денежные средства в общем размере 7 302 615 руб. (ФИО3 - 3 757 298 руб., ФИО3 - 2 722 500 руб., ФИО6 - 495 545 руб., ФИО5 - 327 272 руб.), которые не были включены в облагаемую базу для исчисления НДФЛ.

Проанализировав материалы дела, условия заключенных гражданско-правовых договоров, акты выполненных работ, суд первой инстанции установил, что:

– закрепленные в предмете договора функции (оказываемые услуги) не носят дискретный характер, а являются систематическим исполнением одной и той же функции;

– оплата по договорам осуществлялась ежемесячно, в одни и те же даты, что схоже с выплатой заработной платы; при этом согласно пункту 4.2 договоров оплата за оказанные услуги должна производиться в течение 15 рабочих дней после подписания заказчиком и исполнителем акта оказанных услуг, однако в ходе анализа движения средств по расчетному счету ООО «ТехэкспертОка» инспекцией установлены расхождения между суммами, перечисленными плательщикам НПД, и суммами, указанными в актах выполненных работ, а также несоответствия дат выплат денежных средств срокам, установленным в договорах;

– акты выполненных работ не содержат информацию об объемах (количестве) выполненных работ (услуг), в них не указаны конкретные объекты, на которых

оказывались программные услуги, при этом в актах отражен идентичный перечень работ, выполняемых одним и тем же сотрудником в течение длительного времени, что свидетельствует о постоянном характере выполняемых работ и закреплении за каждым нанятым лицом определенной трудовой функции;

– в Интернет-ресурсах и представленных договорах отражены номера контактных телефонов общества, один из которых принадлежит ФИО4, что, в свою очередь, указывает на то, что ФИО4 выступал в качестве представителя (сотрудника) общества в его деятельности и взаимоотношениях с клиентами.

С учетом установленных обстоятельств суд апелляционной инстанции указывает, что условия договоров и порядок их исполнения свидетельствуют о правовой природе этих договоров как трудовых, а именно, работниками выполнялась не какая-либо конкретная разовая работа, а ими выполнялись определенные трудовые функции, входящие в обязанности работников, договоры не содержат конкретного объема работ, то есть для сторон был важен сам процесс труда, а не достигнутый в результате этого результат.

Поскольку выплаты «самозанятым» по гражданско-правовым договорам фактически являлись формой оплаты труда, суд признал обоснованным утверждение инспекции о том, что они подлежали включению в облагаемую базу для начисления страховых взносов и с указанных сумм общество обязано было исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.

Доказательств, опровергающих указанные выводы с учетом приведенных выше фактических обстоятельств дела и разъяснений законодательства применительно к различиям трудовых и гражданско-правовых отношений с учетом специфики регулирования НПД, обществом в материалы дела не представлено (статьи 9, 65 АПК РФ).

Таким образом, исследовав и дав оценку фактическим взаимоотношениям заявителя с привлеченными им по договорам подряда физическими лицами, являющимися плательщиками НПД, применительно к обстоятельствам, на которых основаны выводы налогового органа о получении необоснованной налоговой выгоды, и установив направленность действий общества на получение необоснованной налоговой экономии в виде занижения облагаемой базы при исчислении страховых взносов и НДФЛ, повлекшего неуплату соответствующих налогов (взносов), суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что решение инспекции соответствует действующему налоговому законодательству и не нарушает права и интересы общества, правовые основания для удовлетворения заявленного требования отсутствуют.

Довод о том, что платежи в размере 1 178 000 руб. в адрес ФИО3 являются заемными денежными средствами, а не выплаченными ей доходами, и обложению страховыми взносами в соответствии с НК РФ не подлежат, отклоняется апелляционной коллегией в силу следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 807 ГК РФ, по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.

Если займодавцем в договоре займа является гражданин, договор считается заключенным с момента передачи суммы займа или другого предмета договора займа заемщику или указанному им лицу.

На основании пункта 1 статьи 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

В силу пункта 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Из систематического толкования указанных норм следует, что невозвращенная сумма займа признается доходом физического лица.

Вместе с этим заявителем апелляционной жалобы не представлено в материалы дела доказательств возврата обществу указанных средств, в связи с чем налоговый орган обоснованно признал платежи в размере 1 178 000 руб., полученные ФИО3, выплатой по трудовому договору.

С учетом изложенного правовых оснований для удовлетворения жалобы и отмены решения суда первой инстанции не имеется.

Таким образом, выводы суда первой инстанции основаны на нормах законодательства и обстоятельствах дела. Материалы дела исследованы судом полно, всесторонне и объективно, представленным сторонами доказательствам дана надлежащая правовая оценка.

Неправильного применения судом норм процессуального права, являющегося в соответствии с ч. 4 ст. 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 25.06.2025 по делу № А54-5532/2023 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий Е.В. Мордасов

Судьи Д.В. Большаков

Е.Н. Тимашкова