Постановление от 8 сентября 2025 г. по делу № А35-12358/2023

ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

09.09.2025 года дело № А35-12358/2023 г. Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 02.09.2025 года. Постановление в полном объеме изготовлено 09.09.2025 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Пороника А.А. судей Миронцевой Н.Д. Донцова П.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Жигульских Ю.В.,

при участии:

от индивидуального предпринимателя ФИО1: ФИО2, представитель по доверенности от 14.04.2025, паспорт гражданина РФ, диплом;

от Управления Федеральной налоговой службы по Курской области: ФИО3, представитель по доверенности № 00-21/0016 от 28.02.2025, служебное удостоверение, диплом;

от третьих лиц: не явились, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

индивидуального предпринимателя ФИО1

на решение Арбитражного суда Курской области от 16.06.2025 по делу

№ А35-12358/2023

по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО1

Макаровны (ОГРНИП <***>, ИНН <***>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Курской области (г.

Курск, ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительным решения,

третьи лица: ФИО4, ФИО27

Валентиновна, ФИО5, ФИО28

Николаевна, ФИО6, ФИО7,

ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО24, ФИО25, ФИО26,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее – ИП ФИО1, предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратилась с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Курской области (далее – Управление, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 20.09.2023 № 7624 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по результатам камеральной налоговой проверки (КНП) представленного налогоплательщиком расчета по налогу на доходы физических лиц (далее – ФИО33) за 3 месяца 2023 года.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, были привлечены ФИО4 (далее – ФИО4), ФИО27 (далее – ФИО27), ФИО5 (далее – ФИО5), ФИО28 (далее – ФИО28), ФИО6 (далее – ФИО6), ФИО7 (далее – ФИО7), ФИО8 (далее – ФИО8), ФИО9 (далее – ФИО9), ФИО10 (далее – ФИО10), ФИО11 (далее – ФИО11), ФИО12 (далее – ФИО12), ФИО13 (далее – ФИО13), ФИО14 (далее – ФИО14), ФИО15 (далее – ФИО15), ФИО16 (далее – ФИО16), ФИО17 (далее – ФИО17), ФИО18 (далее – ФИО18), ФИО19 (далее – ФИО19), ФИО20 (далее – ФИО20), ФИО21 (далее – ФИО21), ФИО22 (далее – ФИО22), ФИО23 (далее – ФИО23), ФИО24 (далее – ФИО24), ФИО25 (далее – ФИО25), ФИО26 (далее – ФИО26).

Решением Арбитражного суда Курской области от 16.06.2025 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым решением, ИП ФИО1 обратилась в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просила решение арбитражного суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления.

В обоснование жалобы заявитель указал, что суд не дал оценку чекам из приложения «Мой налог», актам выполненных работ, публичной оферте на оказание маркетинговых услуг, которые подтверждают гражданско-правовой характер отношений. Суд освободил налоговый орган от обязанности доказывания наличия трудовых отношений. Физические лица, привлеченные к оказанию услуг, находились в статусе плательщиков налога на профессиональный доход (далее – НПД).

19.08.2025 (дата регистрации) посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от Управления поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговый орган просил обжалуемое решение оставить без изменения, жалобу – без удовлетворения.

28.08.2025 посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от ИП ФИО1 поступили возражения на отзыв налогового органа на апелляционную жалобу, а также письменные пояснения.

В судебное заседание явились представители предпринимателя и налогового органа, третьи лица явку представителей не обеспечили, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом.

На основании статей 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) апелляционная жалоба рассматривалась в отсутствие не явившихся лиц, извещенных о времени и месте судебного разбирательства надлежащим образом.

Поступившие документы были приобщены судом к материалам дела, за исключением договора коммерческой концессии № 9488222 от 04.08.2021 и изменений к свидетельству на товарный знак № 823061 от 20.06.2022, приложенных к письменным пояснениям предпринимателя, в связи с отсутствием правовых оснований, предусмотренных АПК РФ.

Представитель предпринимателя поддержал доводы апелляционной жалобы, считал обжалуемое решение незаконным и необоснованным, принятым с нарушением норм материального и процессуального права, просил его отменить, принять по делу новый судебный акт.

Представитель Управления с доводами апелляционной жалобы не согласился по основаниям, указанным в отзыве, считал обжалуемое решение законным и обоснованным, просил оставить его без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Выслушав стороны, изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, возражений на отзыв и письменных пояснений, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта. При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, ФИО1 зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя в ЕГРИП с 05.10.2004, в

Администрации г. Курска с 10.04.1995, основной вид деятельности – торговля розничная прочая в неспециализированных магазинах (ОКВЭД 47.19).

20.04.2023 ИП ФИО1, будучи налоговым агентом в соответствии со ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), представила в налоговый орган по месту учета расчет сумм ФИО33, исчисленных и удержанных налоговым агентом, по форме 6-ФИО33 за 3 месяца 2023 года (квартальный) (т. 3 л.д. 11 – 13).

В период с 20.04.2023 по 20.07.2023 на основании представленного расчета сумм ФИО33, исчисленных и удержанных налоговым агентом, по форме 6-ФИО33 за 3 месяца 2023 года (квартальный) Управлением проведена камеральная налоговая проверка.

03.08.2023 Управлением составлен акт налоговой проверки № 10287 (т. 3 л.д. 14 – 34).

20.09.2023 Управлением принято решение № 7624 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 13 – 32), которым заявителю доначислен ФИО33, подлежащий удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 525 960 руб., ИП ФИО1 привлечена к ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 26 298 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств).

Основанием для указанных доначислений послужили выявленные налоговым органом обстоятельства, свидетельствующие о наличии признаков минимизации налоговых обязательств в виде неуплаты ФИО33, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, путем оформления ИП ФИО1 с 25 плательщиками НПД (ФИО4, ФИО27, ФИО5, ФИО28, ФИО6, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО29, ФИО30, ФИО26) договоров на оказание маркетинговых услуг в целях подмены трудовых отношений гражданско-правовыми.

Считая решение Управления необоснованным, ИП ФИО1 обратилась с апелляционной жалобой в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по Центральному федеральному округу (далее – МИ ФНС России по Центральному федеральному округу).

16.11.2023 решением МИ ФНС России по Центральному федеральному округу № 40-9-14/15629@ решение Управления оставлено без изменения, апелляционная жалоба ИП ФИО1 – без удовлетворения (т. 1 л.д. 7 – 10).

Указанные обстоятельства и послужили основанием для обращения ИП ФИО1 в арбитражный суд с настоящим заявлением.

08.05.2024, т.е. уже в ходе рассмотрения дела, приняв во внимание факт уплаты самозанятыми НПД, Управление решением № 422 (т. 5 л.д. 160 – 161)

внесло изменения в решение № 7624, уменьшив сумму ФИО33 до 273 060 руб., сумму штрафа – до 13 653 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств).

Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Исходя из ч. 1 ст. 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 25.04.2019 № 876-О, согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно – правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц.

Судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 № 308-КГ18-11168).

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом и проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Из статьи 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки; 2) выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) или заявления, указанного в пункте 2 статьи 221.1 настоящего Кодекса, и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В силу п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Исходя из п. 1 ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Налоговыми агентами в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ признаются, в частности, индивидуальные предприниматели, являющиеся источником выплаты доходов налогоплательщику.

Пунктом 3 статьи 24 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых агентов правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплаченных налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.

В силу п. 2 ст. 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (п. 4 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога за период с 23-го числа предыдущего месяца по 22-е число текущего месяца не позднее 28-го числа текущего месяца.

Перечисление налоговыми агентами сумм налога, исчисленного и удержанного налога за период с 1 по 22 января, осуществляется не позднее 28 января, за период с 23 по 31 декабря не позднее последнего рабочего дня календарного года.

29.05.2020 Законом Курской области № 28-ЗКО с 01.07.2020 в регионе введен специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход», применение которого осуществляется в соответствии с Федеральным законом № 422-ФЗ от 27.11.2018 «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее – ФЗ № 422-ФЗ).

Как следует из частей 6 – 8 статьи 2 ФЗ № 422-ФЗ, физические лица при применении специального налогового режима вправе вести виды деятельности, доходы от которых облагаются налогом на профессиональный доход, без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, за исключением видов деятельности, ведение которых требует обязательной регистрации в качестве индивидуального

предпринимателя в соответствии с федеральными законами, регулирующими ведение соответствующих видов деятельности.

Профессиональный доход – доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.

Физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход.

В силу ч. 1 ст. 6 ФЗ № 422-ФЗ объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

При этом, исходя из п. 1 ч. 2 ст. 6 ФЗ № 422-ФЗ, для целей настоящего Федерального закона не признаются объектом налогообложения доходы, получаемые в рамках трудовых отношений.

ФЗ № 422-ФЗ не содержит запрета на применение специального налогового режима НПД физическими лицами, оказывающими услуги заказчику (организации или индивидуальному предпринимателю) по гражданско-правовым договорам, при условии отсутствия между ними трудовых отношений.

Как следует из п. 24 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.05.2018 № 15 «О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей – физических лиц и у работодателей – субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям» (далее – Постановление № 15), от договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица – работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда.

Пунктом 17 Постановления № 15 разъяснено, что в целях надлежащей защиты прав и законных интересов работника при разрешении споров по заявлениям работников, работающих у работодателей – физических лиц (являющихся индивидуальными предпринимателями и не являющихся индивидуальными предпринимателями) и у работодателей – субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям,

судам следует устанавливать наличие либо отсутствие трудовых отношений между ними.

При этом суды должны не только исходить из наличия (или отсутствия) тех или иных формализованных актов (гражданско-правовых договоров, штатного расписания и т.п.), но и устанавливать, имелись ли в действительности признаки трудовых отношений и трудового договора, указанные в статьях 15 и 56 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ), был ли фактически осуществлен допуск работника к выполнению трудовой функции.

Согласно ст. 15 ТК РФ трудовые отношения – отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Трудовой договор – соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя (ст. 56 ТК РФ).

Гражданско-правовые договоры имеют сходство с трудовым договором, так как предполагают осуществление определенной деятельности или действий.

Вместе с тем, существуют признаки, позволяющие отличить трудовой договор от гражданско-правовых договоров, такие как:

 выполнение работы по трудовому договору предполагает включение

работника в производственную деятельность организации;

 трудовой договор предусматривает подчинение работника

внутреннему трудовому распорядку, его составным элементом

является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя,

за ненадлежащее выполнение которых работник может нести

дисциплинарную ответственность;

 согласно трудовому договору работник осуществляет выполнение

работ определенного рода, а не разовое задание заказчика.

Ввиду чего, само по себе наименование договора не может рассматриваться в качестве достаточного основания для безусловного отнесения заключенного договора к гражданско-правовому или трудовому. Определяющие значение для квалификации заключенного сторонами договора имеет анализ его содержания на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договора.

В ходе КНП Управлением установлено, что в 3 квартале 2023 года ИП ФИО1 осуществляла выплаты в пользу плательщиков НПД - ФИО31, ФИО27, Афанасьевной О.А., ФИО28, ФИО6, ФИО32, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО29, ФИО30, ФИО26 в общей сумме 3 910 849 руб.

По результатам проведенного анализа информации, имеющейся в налоговом органе, установлены факты, свидетельствующие о наличии между ИП ФИО1 и вышеуказанными плательщиками НПД признаков трудовых отношений, предусмотренных статьями 15, 56, 136 ТК РФ.

Так, ИП ФИО1 посредством сайта в сети Интернет (https://mygreenway.com/shop/) осуществляет реализацию продуктовой линейки гигиенического и косметического назначения под обозначением «Greenway» и др. розничным и оптовым покупателям, о чем свидетельствует оферта продавца товара и информация с указанного сайта.

В проверяемом периоде между ИП ФИО1 (заказчик) и 25 плательщиками НПД – ФИО4, ФИО27, ФИО5, ФИО28, ФИО6, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО29, ФИО30, ФИО26 (исполнители) оформлены договоры по оказанию маркетинговых услуг (реализация и продвижение товаров) путем присоединения последних к условиям формализованного договора-оферты оказания маркетинговых услуг (т. 1 л.д. 136 – 139).

Предметом заключенных договоров являлось оказание услуг, направленных на продвижение, стимулирование, поддержание и расширение сбыта, увеличение объемов продаж продукции, маркированной торговыми марками, обозначенными на сайте https://mygreenway.com/shop/ (п. 1.1 договора-оферты).

Размер вознаграждения исполнителям, порядок и условия его расчета и выплаты определяются в соответствии с маркетинг-планом (п. 4.2 договора- оферты).

В соответствии с условиями указанного договора-оферты исполнитель обязуется (п. 2.1):

 до заключения договора предоставить заказчику электронные копии документов, перечисленных в личном кабинете исполнителя (партнера) на сайте в разделе «Мой офис» - «Финансы» - «Выплаты»;

 надлежащим образом оказывать заказчику услуги, предусмотренные п. 1.2 договора, и, при необходимости, предусмотренные п. 1.3 договора;

 не передавать и не показывать третьим лицам находящуюся у исполнителя документацию заказчика;

 сотрудничать при оказании услуг по договору с иными контрагентами заказчика, по рекомендации заказчика;

 представлять заказчику по его запросу в разумный срок подробный письменный отчет по каждому акту об оказании услуг (в электронном виде по сетевым каналам связи или на магнитных носителях, а при необходимости – на бумажном носителе);

 информировать покупателей о том, что их данные будут занесены в информационную базу заказчика, и обеспечить получение соответствующих согласий от указанных лиц;

 соблюдать требования о защите персональных данных, предусмотренные Федеральным законом от 27.07.2006 № 152-ФЗ «О персональных данных»;

 не использовать структуру исполнителя (партнера), построенную на основе продукции, для продвижения какой бы то ни было иной продукции.

В свою очередь, заказчик обязуется (п. 2.2 договора-оферты):

 обеспечить исполнителя всеми сведениями, необходимыми для оказания услуг по договору;

 принимать и оплачивать надлежаще оказанные услуги исполнителя в порядке, сроки и на условиях, которые установлены договором;

 передавать исполнителю информацию и материалы, необходимые для оказания исполнителем уснут по договору;

 подписывать своевременно акты об оказании услуг исполнителем (приложение № 1 к договору).

В ходе проведения налоговой проверки налогоплательщиком были

представлены акты маркетинговых услуг, подписанные сторонами за

соответствующие периоды (т. 3 л.д. 37 – 39, 43 – 44, 49 – 52, 56, 62, 65, 72, 76,

111, 115, 119, 124, 128, 132, 136, 139, 142 – 143, т. 4 л.д. 31, 37, 43, 46, 113,

121).

Согласно представленным актам маркетинговых услуг в процессе

реализации товаров самозанятые оказывали одинаковый вид услуг, а именно:

 выявление и привлечение покупателей продукции, реализуемой заказчиком, путем проведения переговоров, презентаций, семинаров, телефонных и личных бесед и т.д.;

 выявление и привлечение покупателей с помощью информационно-телекоммуникационной сети Интернет, в том числе в социальных

сетях, с помощью интернет-мессенджеров и т.д.;

 предоставление потенциальным покупателям достоверной и полной

информации относительно ассортимента, потребительских качеств и

иных особенностей продукции, предлагаемой заказчиком, а также

политики заказчика по ее распространению;

 регистрация покупателей в соответствии с порядком регистрации в

базе данных заказчика, ознакомление покупателей с порядком

размещения заказов, приобретения, получения продукции;

 формирование из покупателей структуры исполнителя (партнера) и

организационно-информационная работа с ней с целью повышения

уровня ее активности по привлечению потенциальных покупателей

для увеличения объемов продаж продукции;

 курирование деятельности лиц, входящих в партнерскую группу, с

целью обеспечения максимального объема покупок;

 личное приобретение плательщиками НПД и лицами, входящими в

структуру, продукции заказчика.

Данный перечень оказываемых услуг дублирует положения п. 1.2 договора-оферты, предусматривающего, что именно включают в себя маркетинговые услуги.

Таким образом, указанные акты не содержат конкретных объемов оказанных услуг, их расценок и обоснований размера выплаченных средств.

Судом первой инстанции неоднократно предлагалось заявителю представить обоснование выплаченных указанным контрагентам сумм со ссылками на подтверждающие документы, однако таковые представлены не были.

Вопреки доводам предпринимателя, акты об оказании услуг характеризуют выполнение определенной трудовой функции, поскольку являются однотипными, составлены по единому шаблону, имеют одинаковое наименование оказанных услуг, единую продолжительность периода оказания услуг (составлены и подписаны одной датой – концом месяца: за декабрь 2022 года – 31.12.2022, за январь 2023 года – 31.01.2023, за февраль 2023 года – 28.02.2023), оказанные услуги относятся к основному виду деятельности заявителя.

При этом чеки об оплате плательщикам НПД оказанных услуг сами по себе не могут свидетельствовать о наличии гражданско-правовых отношений с учетом специфики характера услуг, а также того факта, что чеки отдельными плательщиками НПД формировались в адрес предпринимателя с 2021 года.

Финансово-хозяйственные взаимоотношения между заявителем и плательщиками НПД имели периодически определенный (ежемесячный) характер, выполняемая ими работа имела не разовый/однократный характер,

а требовала постоянного и непосредственного участия в процессе деятельности предпринимателя.

Согласно представленным в материалы проверки документам вышеуказанные самозанятые выполняли работы, имеющие одинаковые характеристики. Договоры, заключенные с указанными налогоплательщиками НПД, однотипны, составлены по шаблону, не имеют индивидуально определенной специфики.

Результатом оказания услуг по спорным договорам является приобретение исполнителем (партнером) и лицами, входящими в структуру партнера, объема продукции, необходимого для выплаты вознаграждения в соответствии с маркетинг-планом (п. 1.4 договора-оферты). Обязательным условием для получения вознаграждения за расчетный период является приобретение исполнителем в данном расчетном периоде продукции в соответствии с маркетинг-планом (п. 3.4 договора-оферты).

На основании изложенного, плательщиками НПД выполнялась не конкретная разовая работа, а исполнялись определенные функции, входящие в обязанности нанятого работника в соответствии с предметом и видом деятельности.

Между предпринимателем и привлеченными третьими лицами фактически существуют трудовые отношения, так как предметом заключенных с самозанятыми договоров является определенная трудовая функция, связанная с деятельностью организации, а не конкретный результат определенной работы.

Кроме того, к характерным признакам трудовых отношений в соответствии со статьями 15 и 56 ТК РФ относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату.

Содержание договоров со спорными лицами по своей сути регламентирует исполнение каждым из лиц определенной договором функции, совокупность которых образует процесс реализации (продажи) товара, предоставленного ИП ФИО1

Значит, в случае отсутствия факта предоставления заявителем товара второй стороне сделки у вышеуказанных лиц отсутствует возможность выполнения определенных договором работ (услуг).

В результате анализа банковских выписок по расчетным счетам плательщиков НПД установлено, что оплата оказываемых услуг производилась на ежемесячной основе, то есть носила постоянный (систематический) характер.

В связи с чем, отношения между ИП ФИО1 и плательщиками НПД характеризуются следующими признаками:

1. типовая форма договора (нет зависимости от индивидуальной

специфики услуг) (т. 1 л.д. 136 – 139);

2. содержание договора (раздел 1) регламентирует исполнение определенных функций, совокупность которых образует процесс реализации (продажи) товаров заказчика (выполнение работ определенного рода, а не разового / единовременного задания заказчика);

3. в договорах не установлен объем оказываемых услуг (значение для сторон имеет сам процесс труда, а не достигнутый результат);

4. правоотношения носят не разовый, а систематический характер и заключаются на неопределенный срок (однотипность, шаблонность, неоднократное продление);

5. продолжительный характер правоотношений (чеки отдельными плательщиками НПД формировались неоднократно в адрес заявителя еще с 2021 года);

6. получение денежных средств от предпринимателя является единственным источником дохода для третьих лиц (в соответствии с справками формы 2-ФИО33);

7. установленная периодичность выплат с сопоставимым ежемесячным размером оплаты в течение года (подтверждена в т.ч. на стадии рассмотрения апелляционной инстанции – сводной таблицей налогоплательщика (документы от 28.08.2025));

8. оказываемые услуги относятся к прямой и непосредственной деятельности заявителя, для осуществления которой нужен соответствующий штат (основной вид деятельности предпринимателя: торговля розничная в неспециализированных магазинах);

9. единственным получателем услуг спорных плательщиков НПД является ИП ФИО1, иные контрагенты отсутствуют, что также указывает на предоставление предпринимателем работы, обусловленной трудовой функцией (соотносится с п. 6);

10. ИП ФИО1 контролирует ход и качество услуг, выполняемых исполнителями;

11. характер договора предполагает личное выполнение работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; договором установлен запрет на передачу документации заказчика третьим лицам, на реализацию продукции по собственным ценам и (или) с использованием сторонних торговых площадок; предусмотрено информирование покупателей продукции о внесении их данных в информационную базу заказчика, закреплена обязанность представлять отчеты заказчику;

12. подчинение условиям ведения бизнеса индивидуального предпринимателя для обеспечения максимального объема продаж товара, предлагаемого индивидуальным предпринимателем: продвижение только его товара, формирование из покупателей структуры по привлечению дополнительных покупателей,

регистрация покупателей товара, курирование деятельности лиц,

входящих в партнерскую группу.

Таким образом, вышеперечисленные признаки в их совокупности и взаимосвязи являются признаками трудовых отношений, предусмотренных статьями 15, 56, 136 ТК РФ, и характеризуют плательщиков НПД как лиц, фактически лишенных предпринимательской самостоятельности в ведении своей деятельности.

На возможность переквалификации гражданско-правового договора в трудовые отношения с учетом выявленных признаков, как в отдельности, так и в совокупности указывает сформировавшаяся судебная практика: определение Верховного Суда РФ от 27.02.2017 № 302-КГ17-382 по делу № А58-547/2016 (в договоре присутствуют выражения, характерные ТК РФ; установлен режим работы; даны гарантии по ТК РФ; единственный источник доходов), определение Верховного Суда РФ от 21.05.2020 № 303-ЭС20-5907 по делу № А24-4170/2019 (оплата каждый месяц), определение Верховного Суда РФ от 14.02.2019 № 304-КГ18-25124 по делу № А70-13715/2017 (сроки выплат совпадают с ординарной выплатой заработной платы), постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.01.2019 по делу № А03-5015/2017 (отсутствие конкретного результата работ), определение Верховного Суда РФ от 14.01.2019 № 5-КГ18-259 (отсутствие «рисковых» условий в договоре), постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25.02.2020 по делу № А38-7847/2018 (работы выполняются постоянно или договор перезаключается).

Проанализировав условия и содержание договоров между заявителем и третьими лицами, их исполнение, акты о маркетинговых услугах, составленные между предпринимателем и плательщиками НПД, налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что спорные договоры являются по своей правовой природе трудовыми договорами, в связи с чем, выплаты по данным договорам подлежат обложению ФИО33.

Ссылки заявителя на отсутствие запрета плательщикам НПД осуществлять сотрудничество с единственным контрагентом, нефиксированный характер платежей, отсутствие в спорных договорах условия об обязательной регистрации физического лица в качестве плательщика НПД не свидетельствуют об отсутствии трудовых отношений с учетом вышеуказанных обстоятельств и представленных доказательств.

Таким образом, налоговым органом правомерно доначислен предпринимателю ФИО33 в сумме 273 060 руб. (с учетом решения от 08.05.2024 № 422).

Рассматривая жалобу, суд апелляционной инстанции принимает во внимание правовую позицию, изложенную в определениях Верховного суда Российской Федерации № 310-ЭС24-24050 от 08.08.2025, № 309-ЭС24-20306 от 03.02.2025.

Как следует из статьи 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие)

налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Согласно п. 1 ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Исходя из п. 3 ст. 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

В силу п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

При вынесении обжалуемого решения Управлением учтены обстоятельства, смягчающие ответственность: введение иностранными государствами экономических санкций в отношении Российской Федерации, российских юридических лиц, граждан Российской Федерации; включение заявителя в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства в категории «микропредприятие», в связи с чем, размер штрафа был снижен в 4 раза.

Таким образом, привлечение предпринимателя к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 123 НК РФ, в размере 13 653 руб. (сумма штрафных санкций уменьшена в 4 раза) с учетом решения № 422 от 08.05.2024 произведено правомерно.

Размер штрафных санкций соответствует принципам справедливости и соразмерности, оснований для дальнейшего снижения оспариваемой суммы штрафа судами не установлено.

Доводы заявителя в отношении процедурных нарушений при проведении проверки не могут быть признаны состоятельными в силу следующего.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим

налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как установлено в ходе рассмотрения дела, в срок, предусмотренный абзацем 2 пункта 1 статьи 100 НК РФ, по результатам КНП налоговым органом составлен акт КНП от 03.08.2023 № 10287.

Срок на вручение акта, предусмотренный пунктом 5 статьи 100 НК РФ, -09.08.2023.

По информации, представленной налоговым органом, и как следует из материалов дела, акт направлен 09.08.2023 в адрес заявителя по ТКС и согласно квитанции о получении электронного документа получен предпринимателем 10.08.2023.

Налоговым органом в адрес заявителя 11.08.2023 направлено извещение от 11.08.2023 № 10861 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и акта, которое согласно квитанции о приеме электронного документа получено 17.08.2023.

Извещением от 11.08.2023 № 10861 заявитель уведомлен о том, что рассмотрение материалов КНП и акта состоится 20.09.2023 с 15 часов 00 минут до 15 часов 15 минут в Управлении, которое по ТКС 11.08.2023 направлено в адрес предпринимателя и согласно квитанции о приеме электронного документа получено налогоплательщиком 17.08.2023.

В связи с чем, заявитель надлежащим образом был извещен о дате и времени рассмотрения материалов налоговой проверки.

В соответствии с представленным налоговым органом в материалы дела протоколом № 6684 от 20.09.2023 рассмотрение материалов налоговой проверки, акта состоялось в отсутствие надлежащим образом извещенного заявителя/представителей заявителя.

20.09.2023 налоговым органом принято решение, которое согласно материалам апелляционной жалобы направлено 29.09.2023 по ТКС в адрес заявителя и согласно квитанции о приеме электронного документа получено 09.10.2023.

При этом соответствующего решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не принималось, в связи с чем, довод заявителя о не извещении о дате рассмотрения дополнительных мероприятий

налогового контроля не подтвержден материалами дела и подлежит отклонению.

Ввиду чего, нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющиеся основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ, судами не установлены.

В силу ч. 3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Таким образом, суд правомерно отказал ИП ФИО1 в удовлетворении заявленных требований.

Доводы заявителя жалобы не могут быть признаны состоятельными по указанным ранее основаниям, а также ввиду следующего.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Указанная норма АПК РФ закрепляет общее правило о бремени доказывания. Содержание данного правила определяется действием принципа состязательности в арбитражном процессе.

Последствием неисполнения этой юридической обязанности (непредставление доказательств) может стать принятие судебного акта, который не будет соответствовать интересам стороны, не представившей доказательства в полном объеме.

Презумпция добросовестности налогоплательщика не освобождает его от обязанности доказывания обстоятельств, на которых он основывает свое требование.

Заявитель апелляционной жалобы не представил письменных доказательств, опровергающих выводы Управления в части доначисления налога, взыскания штрафа.

Учитывая, что в рассматриваемом случае самозанятые фактически осуществляли перепродажу чужого товара под обозначением «Greenway» розничным и оптовым покупателям, о чем свидетельствует оферта продавца товара и информация с сайта, они не вправе применять НПД (п. 2 ч. 2 ст. 4 ФЗ № 422-ФЗ).

Каких-либо доводов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли бы на оценку законности и обоснованности обжалуемого решения, либо опровергали выводы арбитражного суда области, жалоба не содержит.

Доводы заявителя сводятся к несогласию с установленными в решении суда обстоятельствами и их оценкой, однако иная оценка заявителем этих

обстоятельств не может служить основанием для отмены принятого судебного акта.

Нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены судебного акта арбитражного суда первой инстанции в любом случае, судом первой инстанции не нарушены.

Расходы за рассмотрение апелляционной жалобы в виде государственной пошлины в размере 10 000 руб. относятся на заявителя и возврату из федерального бюджета не подлежат.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курской области от 16.06.2025 по делу № А35-12358/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья А.А. Пороник

Судьи Н.Д. Миронцева

П.В. Донцов