Постановление от 27 июля 2023 г. по делу № А03-12760/2021

СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Набережная реки Ушайки, дом 24, Томск, 634050, https://7aas.arbitr.ru



П О С Т А Н О В Л Е Н И Е




город Томск Дело № А03-12760/2021


Резолютивная часть постановления объявлена 25 июля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 июля 2023 года.


Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хайкиной С.Н.,

судей Зайцевой О.О.,

ФИО1,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО2, с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Усть - Калманский маслосырзавод» (№ 07АП-429/2023) на решение от 06.12.2022 Арбитражного суда Алтайского края по делу № А03-12760/2021 (судья Синцова В.В.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Усть - Калманский маслосырзавод» (ИНН <***>, ОГРН <***>), с. Усть – Калманка Усть – Калманского района Алтайского края

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Алтайскому краю (ИНН <***>, ОГРН <***>), г. Бийск Алтайского края,

к Управлению Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю (ИНН <***> , ОГРН <***>), г. Барнаул Алтайского края,

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Алтайскому краю № РА-07-012 от 05.08.2020 года,

о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 23.03.2021 года по апелляционной жалобе общества с ограниченной ответственностью «Усть - Калманский маслосырзавод».

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: ФИО3 – доверенность от 17. 01.23, ФИО4 – доверенность от 27.12.22

от заинтересованного лица: ФИО5 – доверенность от 20.01.23, ФИО6 – доверенность от 09.12.22

от третьих лиц: ФИО6 – доверенность от 30.12.22



УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Усть-Калманский маслосырзавод» (далее - ООО «Усть-Калманский МСЗ», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края к Межрайонной ИФНС России №10 по Алтайскому краю (далее – Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) с заявлением о признании недействительными решения «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.08.2020 № РА-07-012, с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю (далее – Управление, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 23.03.2021 о частичном отказе в удовлетворении апелляционной жалобы общества.

Определением суда от 22.12.2021 в порядке части 1 статьи 48 АПК РФ произведена замена заинтересованного лица – Межрайонной ИФНС России № 10 по Алтайскому краю ее правопреемником - Межрайонной ИФНС № 1 по Алтайскому краю, г. Бийск (ИНН <***>).

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 06.12.2022 заявленные требования удовлетворены частично. Решение Инспекции № РА-07-012 от 05.08.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю по апелляционной жалобе ООО «Усть-Калманский МСЗ» от 23.03.2021, в части начисления налога на добавленную стоимость в размере 1 548 282 рубля 00 копеек, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 487 957 рублей 50 копеек, начисления налога на прибыль организаций в размере 967 562 рубля 00 копеек, пени по налогу на прибыль в сумме 363 664 рубля 46 копеек, применения штрафов в размере 32 423 265 рублей 00 копеек признано незаконным.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО «Усть-Калманский МСЗ» обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части неудовлетворенных требований, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы податель указывает, что налоговым органом не доказано наличие в силу пп. 11 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) взаимозависимости между ФИО7 (учредитель и директор ООО «Усть-Калманский МСЗ») и ФИО8 (учредитель и директор ООО «Продвижение»); запрета на деятельность двух и более юридических лиц по одному адресу, признание их взаимозависимости в силу такого обстоятельства действующее законодательство не имеет; в материалы дела не представлены доказательства того, что получение необоснованной налоговой выгоды ООО «Усть-Калманский МСЗ» произошло в форме дробления бизнеса путем формального создания ООО «Продвижение»; решение суда не содержит никаких доказательств ключевого признака получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком - отсутствия реальной хозяйственной деятельности ООО «Усть-Калманский МСЗ»; суд не учел того обстоятельства, что наличие взаимной заинтересованности у ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение», вступивших между собой в гражданско-правовые отношения, взаимная связь между ними и согласованность некоторых действий не выходит за пределы обычаев делового оборота, является основой для получения положительного финансового результата каждым участником таких правоотношений, что в свою очередь является собственно целью предпринимательской деятельности; вывод суда о консолидации доходов ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение» в 2015-2017 гг. не обоснован, поскольку суд вообще не выяснял обстоятельства осуществления финансово-хозяйственной деятельности в <...> д; вывод суда о «функционировании ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение» как единой финансово-хозяйственной структуры не только в части производственного процесса, но и в части торгово-закупочной деятельности» не соответствует фактическим обстоятельствам дела; суд первой инстанции, не приняв в качестве документа, носящего преюдициальный характер, постановление об отказе в возбуждении уголовного дела от 18.08.2021, не учел, что именно этот документ в соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 27.02.2018 № 530-О может быть принят арбитражным судом в качестве доказательства того или иного обстоятельства - в нашем случае доказательством отсутствия субъективной и объективной сторон налогового правонарушения.

В порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Определением от 14.02.2023 судебное заседание отложено суд обязал налоговый орган представить письменные мотивированные пояснения со ссылками на материалы дела применительно к вопросу о том, каким образом налогоплательщик минимизировал налогообложение с учетом «дробления бизнеса», учитывая то, что налогоплательщиком применяется УСН, в то время как спорный контрагент ООО «Продвижение» применяет общую систему налогообложения; письменные пояснения с правовым и документальным обоснованием всех признаков дробления бизнеса налогоплательщиком со ссылкой на подтверждающие документы.

Во исполнение определения апелляционного суда от 14.02.2023 налоговым органом представлены дополнения к отзыву на апелляционную жалобу.

ООО «Усть-Калманский МСЗ» представило дополнительные объяснения к апелляционной жалобе.

Определением от 22.02.2023 судебное заседание отложено суд обязал общество представить письменные мотивированные пояснения со ссылками на материалы дела и доказательства, подтверждающие закупку в ООО «Продвижение» 4 405 732, 842 кг сыра у сторонних поставщиков и факт его дальнейшей реализации. Налоговый орган обязал представить письменные пояснения по данному эпизоду со ссылками на материалы дела в обоснование своей позиции.

Обществом представлены дополнительные пояснения с приложением дополнительных доказательств по делу в части эпизода приобретения ООО «Продвижение» сыра у сторонних поставщиков.

Налоговый орган возражал против приобщения дополнительных доказательств по делу, представил письменные возражения, при этом факт реализации товаров закупленных ООО «Продвижение» от иных поставщиков не отрицал.

Определением от 24.04.2023 судебное заседание отложено, суд обязал представить налоговый орган письменные пояснения относительно доводов общества о ведении ООО «Продвижение» самостоятельной торгово-закупочной деятельности и самостоятельной реализации приобретённого сыра от сторонних поставщиков, исходя из материалов дела, а именно книг покупок продаж ООО «Продвижения, данных расчетного счета, и счетов налогового, бухгалтерского учета движения товара (со ссылкой на материалы дела); общество обязал представить обоснование суммы реализации сыра, приобретённого ООО «Продвижение» в рамках торгово-закупочной деятельности от сторонних поставщиков со ссылкой на первичные документы. Представить контррасчёт доначисленных сумм налога с учетом заявленного довода о необоснованной консолидации выручки относительно данного довода.

Во исполнение определения суда налоговым органом представлены пояснения, в которых указывает, что представленные обществом сводные таблицы не соответствуют записям в книгах покупок ООО «Продвижение» по суммовым показателям операций по приобретению товаров (работ, услуг) у технических лиц, вступают в противоречие с содержанием выписок банков с расчётных счетов ООО «Продвижение» и ООО «Усть-Калманский МСЗ». Налогоплательщик и подконтрольное ему лицо не представили налоговому органу информацию об объемах принятого в переработку сырья и произведенной продукции, а также документы, в том числе регистры ООО «Продвижение» на приобретение новых товаров и их реализацию от его имени. Представление дополнительных доказательств в апелляционной инстанции, которые имелись у налогоплательщика более трех лет, свидетельствует о злоупотреблении правом со стороны заявителя.

От ООО «Усть-Калманский МСЗ» поступили дополнительные пояснения к апелляционной жалобе, в которых указывает, что ООО «Продвижение» и ООО «Усть-Калманский МСЗ» были полностью самостоятельными, независимыми друг от друга организациями, с разными фактическими видами деятельности, трудовыми коллективами, системами налогообложения. В качестве подтверждения своей позиции обществом представлены дополнительные документы.

Определением от 25.05.2023 судебное заседание отложено, суд обязал Инспекцию представить правовую позицию относительно дополнительно представленных обществом письменных пояснений к апелляционной жалобе в судебном заседании 25.05.2023 с приложенными документами, представить свой контррасчёт.

В представленных пояснениях налоговый орган указывает, что полагает доводы налогоплательщика несостоятельными, контррасчеты произвольными, определения от 22.02.2023, от 24.04.2023 апелляционного суда, предлагавшего обществу обосновать и подтвердить первичными документами объем и стоимость приобретения товара (сыра, иной продукции) у сторонних поставщиков, факт их реализации обществом «Продвижение», отражение данных операций в налоговом учете и налоговой отчетности - не выполненными.

Рассмотрев ходатайства общества о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, а именно: сводные таблицы по поступлению и реализации товара ООО «Продвижение» за 2015-2017 года, книги покупок и продаж ООО «Продвижение», реестры счёт-фактур и счёт-фактуры за 2015-2017 года, суд апелляционной инстанции отказывает в приобщении на основании части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункту 29 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 № 12 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции» в связи с отсутствием оснований для признания указанных им причин невозможности представления соответствующих доказательств суду первой инстанции уважительными.

Уважительной причиной непредставления доказательства может являться только такое обстоятельство, которое не зависит от самого заявителя.

Согласно положениям, предусмотренным частью 2 статьи 9, частями 3 и 4 статьи 65 АПК РФ, лица, участвующие в деле, вправе знать об аргументах друг друга и обязаны раскрыть доказательства, на которые они ссылаются как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, заблаговременно, до начала судебного разбирательства, учитывая при этом, что они несут риск наступления последствий совершения или не совершения ими соответствующих процессуальных действий.

В рассматриваемом случае ООО «Усть-Калманский МСЗ» совершены действия по представлению дополнительных доказательств лишь после принятия судом первой инстанции решения, при этом каких либо объективных причин, не зависящих от воли заявителя невозможности представления дополнительных документов в суд первой инстанции налогоплательщик не привел.

При этом суд первой инстанции неоднократно, что не отрицается обществом, предлагал заявителю представить доказательства, подтверждающие его позицию, в том числе в части раскрытия реальных налоговых обязательств и реальных хазяйственных отношений.

Кроме того, данные документы не представлялись налогоплательщиком и в налоговый орган ни в ходе проверки, ни в ходе досудебного обжалования, появились только на стадии апелляционного производства, в связи с чем суд апелляционной инстанции с учётом выводов суда первой инстанции об аффилированности и подконтрольности относиться ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение» к ним критически.

Определением от 15.06.2023 судебное заседание отложено, суд обязал Инспекция представить акт, решение по выездной налоговой проверке, проведенной в отношении ООО «Продвижение» ИФНС России по Дзержинскому району города Новосибирска, с соответствующими пояснениями.

Во исполнение определения суда от 15.06.2023 Инспекцией представлены пояснения с приложением дополнительных документов.

Исследовав материалы дела, заслушав пояснения лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва и дополнительно представленных пояснений проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает решение суда не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, в отношении ООО «Усть-Калманский МСЗ» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) применяемых обществом налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, в части налога на доходы физических лиц (налоговый агент) и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - за период с 01.01.2017 по 30.09.2018.

По итогам проверки Инспекцией составлен акт от 26.11.2019 №АП-07-012 и принято решение от 05.08.2020 №РА-07-012 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в соответствии с которым налогоплательщику доначислены налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 125 395 172 руб., налог на прибыль организаций в сумме 231 507 476 руб., пени за неуплату НДС в сумме 50 105 384, 57 руб., пени за неуплату налога на прибыль в бюджеты в общей сумме 82 456 544,68 руб., пени по НДФЛ в сумме 1473, 74 руб., общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в виде штрафа в размере 67 692 386 руб., предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в виде штрафа в размере 10 484 354 руб., предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 400 руб.

Решением от 23.03.2021 УФНС России по Алтайскому краю апелляционная жалоба ООО «Усть-Калманский МСЗ» удовлетворена частично (на сумму 67 769 950,49 руб.) в связи перерасчетом обязательств общества по налогу на прибыль с учетом документально подтвержденных расходов на приобретение сырья у сельскохозяйственных производителей, установленных Инспекцией в ходе налоговой проверки. Решение Инспекции от 05.08.2020 №РА-07-012 отменено в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 39 464 970 руб., сумм пени 15 323 354,49 руб., штрафных санкций, предусмотренных пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в сумме 8 815 319 руб., штрафных санкций, предусмотренных статьей 119 НК РФ, в сумме 4 166 307 руб. В оставшейся части решение Инспекции от 05.08.2020 №РА-07- 012 оставлено без изменения.

Не согласившись с решениями налоговых органов, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования частично, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом доказано нарушение заявителем положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, выразившееся в совершении обществом умышленных действий по искажению сведений об объекте налогообложения, подлежащего отражению в налоговом учете, поскольку от имени ООО «Продвижение» формировался документооборот по осуществлению хозяйственных операций, которые фактически осуществлял проверяемый налогоплательщик. Вместе с тем, суд первой инстанции пришел к выводу, что установив по результатам налоговой проверки факт начисления и уплаты налога в связи с применением специального налогового режима Инспекция должна была определить действительные потери казны в результате неправомерного применения обществом и подконтрольными ему лицами минимизации налоговой нагрузки, исходя из которых рассчитать соответствующую сумму компенсации таких потерь (размер подлежащих начислению пеней), размер соответствующих налоговых санкций, с учетом уплаченных сумм налога по УСН, дат его реальной уплаты, сроков уплаты доначисленных налогов, оценить возможность уменьшения пени и санкций. При этом посчитал возможным применить смягчающее ответственность обстоятельство, заключающееся в совершении налогового правонарушения впервые и уменьшить, в порядке статьи 114 НК РФ исчисленные штрафные санкции по статье 122 и статье 119 НК РФ, с учетом изменения решения налогового органа при определении действительного размера налогового обязательства, в 2 раза.

Арбитражный апелляционный суд поддерживает выводы арбитражного суда первой инстанции, в связи с чем отклоняет доводы апелляционной жалобы, при этом исходит из установленных фактических обстоятельств дела и следующих норм права.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу статьи 65 АПК РФ налогоплательщик не освобожден о доказывания обстоятельств нарушения прав и законных интересов принятым решением государственного органа.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение запрета, установленного пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, ООО «Усть-Калманский МСЗ» реализована схема неправомерной экономии по налогу на прибыль организаций и НДС путем искусственного вовлечения в цепь сделок по приобретению сырья (молока сырого коровьего) и последующей реализации готовой продукции подконтрольной взаимозависимой организации – ООО «Продвижение».

В обоснование своей позиции заявитель ссылается на то, что осуществление деятельности обществом и ООО «Продвижение» по одному адресу, совпадение IP-адресов и видов деятельности не могут служить основанием для признания налоговой выгоды у ООО «Усть-Калманский МСЗ» необоснованной. Представленные налоговым органом доказательства, а именно: протокол осмотра № 1721 от 06.11.2018, ответ ООО «Стимул» от 19.06.2019, протокол допроса свидетеля ФИО9, документы по взаиморасчётам с различными контрагентами, не подтверждают осуществление деятельности ООО «Усть-Калманский МСЗ» по адресу: <...> д. ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение» зарегистрированы в разное время и занимались различной деятельностью. Доказательств наличия взаимозависимости, предусмотренной статьей 105.1 НК РФ не представлено. Не установлено и не подтверждено документально, что работники ООО «Усть-Калманский МСЗ» являлись одновременно работниками ООО «Продвижение» и фактически исполняли трудовые функции друг друга или являлись совместителями. Доказательств видимости оказания услуг ООО «Усть-Калманский МСЗ» для ООО «Продвижение» по переработке молока материалы дела не содержат, актами выполненных работ, представленных налоговому органу в ходе проверки, подтверждается осуществление обществом реальной хозяйственной деятельности по переработке молока.

Кроме того, общество указывает, что судом первой инстанции не выяснены обстоятельства закупа и реализации 4 405 тонн сыра какие силы и средства были задействованы для осуществления торгово-закупочной деятельности.

По мнению общества, итоговые данные из книг покупок и продаж ООО «Продвижение» по каждому налоговому периоду полностью соответствуют показателям, отраженным этим предприятием в своих декларациях по НДС, которые представлены в материалы настоящего дела. В них особое внимание обращает на себя факт наличия налогооблагаемой базы по НДС по ставке 18%, что свидетельствует о реализации ООО «Продвижение» не сельскохозяйственной (не молочной) продукции. Следовательно, весь объем товаров (работ, услуг) по ставке НДС 18%, реализованный ООО «Продвижение», без всяких оснований также включен в налогооблагаемую базу ООО «Усть-Калманский МСЗ». В декларациях ООО «Продвижение» по налогу на прибыль за 2016 год и за 2017 год таких показателей как «выручка от реализации покупных товаров» уже не было предусмотрено. Поэтому точную сумму такой выручки можно определить только на основе первичных документов, что не сделал налоговый орган в ходе ВНП.

Апеллянт ссылается на то, что в суде апелляционной инстанции налоговый орган заявил о том, что права ООО «Усть-Калманский МСЗ» «не нарушены включением в налогооблагаемую базу сумм выручки ООО «Продвижение» продукции, произведенной третьими лицами», поскольку расходы на приобретение «чужих» товаров учтены при расчете налоговых обязательств обществу. Однако решения налогового органа не содержат сведений о том, какие затраты были «учтены» налоговым органом: нет информации об их размере, отсутствуют ссылки на конкретные документы и сами расчеты. Суд первой инстанции в обжалуемом решении данного обстоятельства также не учел, не выяснил состав так называемых «учтенных» затрат в расчете налоговых обязательств и не дал их объему никакой оценки.

Апелляционный суд не может согласиться с позицией общества, исходя из следующего.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

При этом, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 № 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 № 544-О, от 04.07.2017 № 1440-О).

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что согласуется с правовой позицией, выраженной в пунктах 3 и 7 постановления Пленума № 53.

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Исходя из изложенного, действия, направленные в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое «дробление бизнеса») налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

В то же время, из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм), с одной стороны - приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере, а с другой стороны - создаст предпосылки для возврата из бюджета сумм налогов, уплаченных другими участниками схемы при том, что причиненный бюджетной системе ущерб может оставаться не возмещенным в полном объеме.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет перевода выручки на подконтрольных (взаимозависимых) лиц ранее был отражен Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087 и № 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 № 301-ЭСС22-11144 и сохраняет свою актуальность.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налога на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу положений пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления № 53).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 Постановления № 53).

В силу положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В силу пункта 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ (пункт 1 статьи 346.12 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ.

В пункте 1 статьи 20 НК РФ установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе, лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В силу пункта 4 «Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства», утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Согласно пункту 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53), сама по себе взаимозависимость участников сделок не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В силу пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В пункте 2 названной статьи установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с данной статьей.

Взаимозависимыми лицами признаются: физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (подпункт 2 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ), организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (подпункт 7 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Наличие взаимозависимости налогоплательщиков само по себе не свидетельствует об отсутствии у налогового органа обязанности по доказыванию обстоятельств, каким образом данный факт повлиял на те или иные результаты правоотношений взаимозависимых юридических лиц (пункт 1 статьи 20 НК РФ).

В ходе комплексной выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что фактически закуп, переработку молока и дальнейшую реализацию готовой молочной продукции (сыров, масла и т.д.) осуществляло ООО «Усть-Калманский МСЗ». Однако, по представленному документообороту ООО «Усть-Калманский МСЗ» выступало исключительно как организация, оказывающая услуги по переработке сырого молока в готовую продукцию в интересах ООО «Продвижение».

Применение схемы позволило ООО «Усть-Калманский МСЗ» перераспределить выручку от реализации готовой молочной продукции между ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение», урегулировать численность трудовых ресурсов в целях соблюдения условий для применения налогоплательщиком специального налогового режима (УСНО), а также организовать через ООО «Продвижение» финансово-хозяйственную деятельность по закупу сырья (молока) у реальных сельхозпроизводителей, не являющихся плательщиками НДС, с привлечением «проблемных» контрагентов, искусственно увеличив размеры вычетов по НДС при отсутствии сформированного источника для возмещения налога на добавленную стоимость. При этом сам проверяемый налогоплательщик ни НДС, ни налог на прибыль не исчислял и в бюджет не уплачивал.

Данные выводы налогового органа подтверждаются следующей совокупностью обстоятельств установленных в ходе налоговой проверки.

Так, в течение проверяемого периода на территории Алтайского края состояли на налоговом учете ООО «Усть-Калманский МСЗ» ИНН <***>, ООО «Стимул» ИНН <***> (руководитель, учредитель - ФИО10, отец ФИО8), ООО «Магазины Усть-Калманского МСЗ» ИНН <***> (учредитель и руководитель ФИО8).

ООО «Стимул» является собственником производственных помещений и оборудования, расположенного по адресу <...>.). При этом недвижимое имущество, зарегистрированное за ООО «Стимул», ранее принадлежало ОАО «Усть-Калманский маслосырзавод».

Какой-либо иной деятельности кроме как сдачи в аренду имущества в адрес ООО «Усть-Калманский МСЗ», ООО «Продвижение», ООО «Магазины Усть-Калманского МСЗ» (учредитель и руководитель ФИО8) ООО «Стимул» не осуществляло.

В свою очередь ФИО10 ИНН <***> (дата смерти 18.04.2021) зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 19.10.2007, применял УСН, ЕНВД, основной вид деятельности - 52.24.2 «Транспортная обработка прочих грузов»; применение ЕНВД для вида деятельности – «Оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов», в проверяемый период имел в собственности 26 шт. автотранспортных средств, из них 25 грузовых автомобилей, в том числе специализированные (автоцистерны) – 9 шт. В проверяемый период на его имя приобретено 8 транспортных средств.

Кроме того, в ходе налоговой проверки установлено, что ФИО8 в различные периоды времени являлся руководителем/учредителем/представителем по доверенности сменявших друг друга организаций - маслосырзаводов, расположенных по адресу <...>, которые осуществляли деятельность по переработке и производству молочной продукции. При этом закуп молочного сырья и дальнейшую реализацию молочной продукции осуществляло по представленным документам ООО «Продвижение» в адрес третьих лиц, а также в адрес ООО «Магазины Усть-Калманского МСЗ».

В отношении ООО «Продвижение» установлено, что руководителем и учредителем организации является ФИО8 Применяемая система налогообложения – общая, основной вид деятельности «Производство молока (кроме сырого) и молочной продукции». Общество не имеет недвижимого имущества, земельных участков и транспортных средств. Среднесписочная численность составила в 2015 году 57 человек, в 2016 - 55 человек, в 2017 - 63 сотрудника. Установлена недостоверность сведений об адресе места нахождения ООО «Продвижение», 08.07.2022 ООО «Продвижение» исключено из ЕГРЮЛ в связи наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности.

Таким образом, налоговый орган сделал правомерный вывод о влиянии ФИО8 на деятельность ООО «Усть-Калманский МСЗ», будучи руководителем и учредителем ООО «Продвижении», являющегося сыном руководителя и единственного учредителя ООО «Стимул» ФИО10, предоставившего ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение» весь производственный комплекс для осуществления уставной деятельности.

Данное обстоятельство подтверждается также документами, изъятыми сотрудниками ФСБ у ООО «Усть-Калманского МСЗ» в результате оперативно-розыскных мероприятий, приобщенные к арбитражному делу в качестве вещественных доказательств в оригиналах, содержащие в период 2015, 2016 и частично в 2017 году распорядительные производственные и финансовые документы ООО «Усть-Калманского МСЗ», подписанные от имени руководителя общества ФИО8 по доверенности от 23.12.2014 № 22АА 1099543.

Отсутствие реальности взаимоотношений между обществом и ООО «Продвижение» подтверждается следующими установленными в ходе налоговой проверки обстоятельствами.

Так, в 2015 году и 1 полугодии 2016 года согласно документообороту ООО «Усть-Калманский МСЗ» занималось исключительно переработкой молока сырого, полученного на давальческих условиях только от подконтрольного ООО «Продвижение» для чего между организациями заключены договоры подряда от 01.01.2015 б/н, от 01.01.2017 б/н.

Вместе с тем, через ООО «Продвижение» закупалось сырое молоко, как у реальных сельхозпроизводителей, применяющих режим налогообложения в виде ЕСХН (СПК «Кабановский», ООО «Бурановское», ООО «Березовское», ИП ФИО11, ФГУП «Новоталицкое», ИП ФИО12, СПК «Рубин», ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15 и др.), так и у проблемных контрагентов: ООО «100лица» и ООО «Альциона». Денежные средства через расчетные счета ООО «100лица» и ООО «Альциона» далее перечислялись в адрес вышеперечисленных реальных поставщиков. Закупленное молоко сырое напрямую доставлялось от сельхозтоваропроизводителей в адрес ООО «Усть-Калманский МСЗ». При этом должностным лицам и рядовым сотрудникам реальных поставщиков - сельхозтоваропроизводителей об организациях ООО «100лица» и ООО «Альциона» ничего не известно, ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение» не разделяют, для поставщиков – это единый завод.

В 2016-2017 годах применяемая ООО «Усть-Калманский МСЗ» схема ведения бизнеса трансформирована. Из документооборота исключены проблемные контрагенты ООО «100лица» и ООО «Альциона» и введены новые организации: ООО «Индиго», ООО «ТрансТех», ООО «Ладога-Сибирь». Согласно созданному документообороту ООО «Усть-Калманский МСЗ» в рамках агентских договоров, заключенных с ООО «Индиго», ООО «ТрансТех», ООО «Ладога Сибирь», обязуется, выполняя функции агента, закупить молоко сырое у реальных сельхозтоваропроизводителей в интересах «проблемных» контрагентов.

Таким образом, ООО «Усть-Калманский МСЗ» не только фактически, но и в документообороте оформляет закуп молока напрямую от сельхозтоваропроизводителей на свое имя.

Выручка от продажи готовой продукции, выработанной ООО «Усть-Калманский МСЗ», аккумулируется на расчетных счетах ООО «Продвижение», с которых перечисляется в адрес ООО «Усть-Калманский МСЗ» на закуп сырья (молока сырого) с комментарием «за ООО «Индиго», «за ООО «ТрансТех», «за ООО «Ладога Сибирь». При этом с расчетных счетов ООО «Ладога Сибирь» перечисления в адрес ООО «Усть-Калманский МСЗ» на приобретение молока не производились, с расчетных счетов ООО «Индиго», ООО «ТрансТех» поступили незначительные суммы. В свою очередь, в книгах покупок ООО «Продвижение» отражаются налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, составленным от имени ООО «Индиго», ООО «ТрансТех» и ООО «Ладога Сибирь», что искусственно уменьшает сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

В ходе налоговой проверки установлено формальное разделение численности работников между ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение», поскольку общества фактически находились по одному адресу: <...>, имелся штат сотрудников, оформленный по двум организациям, но выполняющий трудовые функции нераздельным общим коллективом на производственных площадях, арендуемых ими у ООО «Стимул» (учредитель ФИО10). Кроме того, по юридическому адресу ООО «Продвижение» не находилось, сотрудники, оформленные в ООО «Продвижение», имели адреса регистрации по месту жительства, проживали в Алтайском крае и осуществляли деятельность по месту нахождения ООО «Усть-Калманский МСЗ», при этом, обособленного подразделения в Алтайском крае ООО «Продвижение» не имеет.

Согласно данным Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение» не имели собственного имущества, производственных цехов, складов и т.п. для переработки сырого молока и производства молочной продукции.

Факт того, что технологический процесс выработки молочной продукции от приемки до выпуска конечного продукта для сбыта представлял собой единый производственный процесс подтверждается показаниями ФИО7 (учредителя, руководителя, главного бухгалтера ООО «Усть-Калманский МСЗ») (протокол допроса № 07 от 28.01.2019), согласно которым налогоплательщиком использовались не только «арендованные» им самим объекты недвижимости, но и объекты, «сданные» в аренду ООО «Продвижение», расчеты за субаренду между ООО «Продвижение» и ООО «Усть-Калманский МСЗ» отсутствовали.

Из информации собранной ИФНС России по Центральному району г. Новосибирска в ходе проведенной выездной налоговой проверки в отношении ООО «Продвижение» следует, что средствами, поступившими от покупателей молочной продукции на расчетные счета ООО «Продвижение», распоряжается посредством системы «Банк-Клиент» ООО «Усть-Калманский МСЗ».

При этом вход в систему «Банк-Клиент» от имени ООО «Продвижение» и ООО «Усть-Калманский МСЗ» осуществлялся с одного IP-адреса 62.78.93.140, предоставленного по месту <...>.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно поддержал доводы налогового органа о том, что ООО «Продвижение» и ООО «Усть-Калманский МСЗ» являются единым субъектом ведения бизнеса с общим штатом, функционирующим по одному адресу – местонахождения завода: <...>. Указанные лица совместно арендовали у ООО «Стимул» комплекс недвижимого имущества.

Так, в течение 2015-2017 гг. на расчетный счет ООО «Стимул» перечислялись денежные средства с назначением платежа «по договору аренды», «за аренду производственных зданий и оборудования», «за услуги по акту сверки» с расчетных счетов ООО «Продвижение» и ООО «Усть-Калманский МСЗ», что подтверждается выпиской с расчетного счета ООО «Стимул».

Иных поступлений от иных (невзаимозависимых) лиц на расчетный счет ООО «Стимул» ИНН <***> в течение 2015 - 2017 годов не установлено. Денежные средства поступали в течение 2015- 2017 гг. исключительно от участников схемы: ООО «Продвижение» (учредитель и директор ФИО8), ООО «Магазины Усть-Калманского МСЗ» (учредитель, директор ФИО8), ООО «Усть-Калманский МСЗ» (ФИО8, действующий по доверенности). При этом имущество (производственный комплекс, недвижимость, транспорт) в целях минимизации рисков обращения взыскания на него юридически «выведено» на отдельного правообладателя - ООО «Стимул». Имелось единое ведение организационных процессов, а именно: централизованный прием на работу (хранение трудовых книжек сотрудников ООО «Усть-Калманский МСЗ», ООО «Продвижение» осуществлялось по адресу <...>); оформление документов от имени обеих организаций осуществлялось секретарем ООО «Усть-Калманский МСЗ»; единая спецодежда ООО «Продвижение» и ООО «Усть-Калманский МСЗ». Сотрудники ООО «Усть-Калманский МСЗ», ООО «Продвижение» ранее являлись сотрудниками ОАО «Усть-Калманский МСЗ», формально переведены из последовательно ликвидированных взаимосвязанных, занимающихся аналогичной деятельностью организаций. При переводе сотрудников из одной организации в другую, место работы и характер трудовой деятельности не менялся. Административно-управленческий аппарат составляли работники обеих организаций, которые представляли собой единый управленческий центр. ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение» заявляли одни и те же контактные номера телефонов <***>, 8-385-99-22-768. Лицензиями, разрешениями, официальным сайтом http://алтайские-сыровары.рф, декларациями и сертификатами соответствия на молочную продукцию обладало именно ООО «Усть-Калманский МСЗ».

Таким образом, ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение» представляют собой единый производственный комплекс с единым штатом работников, но формально разделенный на две организации для соблюдения проверяемым налогоплательщиком одного из условий применения УСН - не превышение средней численности работников 100 человек, что подтверждается следующими обстоятельствами:

- ведение проверяемым налогоплательщиком единой кадровой работы в отношении, как своих работников, так и работников, формально числившихся в организации ООО «Продвижение»,

- в цехах, отделах (службах) ООО «Усть-Калманский МСЗ»одновременно работали сотрудники и ООО «Усть-Калманский МСЗ», и ООО «Продвижение», часть распорядительных документов (приказов) в отношении финансово-хозяйственной деятельности ООО «Усть-Калманский МСЗ» подписаны ФИО8 в лице директора ООО «Усть-Калманский МСЗ» без ссылки на доверенность от 23.12.2014 г., в то время как он не являлся таковым (директором в проверяемом периоде ООО «Усть-Калманский МСЗ» согласно Решению № 1 единственного учредителя ООО «Усть-Калманский МСЗ» от 02.04.2012 являлась ФИО7): приказы от 12.01.2015 №№ 1.2,3.4, от 13.02.2015 № 10, от 12.01.2016 № 3,

- при издании какого-либо одного распорядительного документа (приказа) проверяемым налогоплательщиком, в нем указываются сотрудники как ООО «Усть-Калманский МСЗ», так и ООО «Продвижение» независимо от того, сотрудником какой организации они являлись,

- в приказах ООО «Усть-Калманский МСЗ» возлагаются обязанности на сотрудников ООО «Продвижение»,

- административно-управленческий аппарат и профильные должности для соответствующего производства (производство молочной продукции) занимают сотрудники двух организаций: ООО «Продвижение» и ООО «Усть-Калманский МСЗ», которые представляют собой единый управленческий центр функционирующего завода, производящего и реализующего молочную продукцию.

Расчетные счета участников группы открыты в одних и тех же кредитных учреждениях. При заключении кредитных договоров с банками, договоров залога, поручительства, ипотеки и т.д., общества действовали совместно и согласовано. ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение» выступают в качестве заемщиков. ФИО7, ФИО8, ФИО10, ООО «Стимул», ООО «Магазины Усть-Калманского маслосырзавода» являются поручителями, залогодателями выступают ООО «Стимул», ФИО8, ФИО10. Управление денежными потоками ООО «Продвижение», ООО «Усть-Калманский МСЗ» и технических компаний осуществлялось с одного стационарного компьютера, имело место совпадение статических IP-адресов. Один представитель сопровождал мероприятия налогового контроля в отношении группы компаний. Ведение бухгалтерского учета осуществлялось единой бухгалтерской группой.

Согласно документам, полученным от ООО «Аппеко», оказывавшего для ООО «Продвижение» услуги по изготовлению полиграфической продукции, в товарных накладных отражены наименование этикеток, которые были изготовлены контрагентом, это наклейка на самоклеящейся пленке «Лого УКМСЗ», этикетка на сыр «Буковинский» и др..

Указанные этикетки имеют принадлежность к ООО «Усть-Калманский МСЗ», так как на данный вид продукции оформлены и зарегистрированы сертификаты и декларации о соответствии заявителем-изготовителем ООО «Усть-Калманский МСЗ». Сертификаты о соответствии на данный вид продукции на ООО «Продвижение» не зарегистрированы.

ООО «Продвижение» оплачены полиграфические услуги изготовления журналов: «Журнал контроля движения сыра», «Журнал технологического контроля посолки сыра», «Журнал контроля качества сырья, поступающего для плавленого сыра», «Технологический журнал по производству плавленого сыра», «Технологический журнал по производству ЦМП», «Технологический журнал по производству масла», что подтверждается данными расчетного счета и универсальным передаточным документом №29 от 27.04.2015 ООО «Аппеко». Данные журналы использованы ООО «Усть-Калманский МСЗ» в процессе производственной деятельности, договорами обществ «Усть-Калманский МСЗ» и «Продвижение» на переработку давальческого сырья изготовление силами давальца и предоставление переработчику сырья бланков документации, регистров не предусмотрено, сведений о компенсации таких расходов заявитель не привел.

Согласно информации ООО «Автоматические Системы Безопасности» (на поручение №4376 от 15.12.2017) установлено, что на территорию завода доставлено оборудование системы безопасности: контроллеры автономные, электромагнитные замки, кнопки управления, блоки бесперебойного питания, видеокамера цветная уличная, считыватель карт, кнопка управления выходом. Оплату за оказанное оборудование осуществило ООО «Продвижение», что подтверждается счетом-фактурой ООО «Автоматические системы безопасности» №91 от 22.04.2015, товарной накладной №91 от 22.04.2015, платежным поручением №591 от 20.04.2015, пояснительной запиской ООО «Автоматические Системы Безопасности» о том, что приобретенное оборудование установлено на территории завода.

Кроме того, между ООО «Автоматические Системы Безопасности» и ООО «Продвижение» велась переписка, о чем свидетельствует письмо от 27.12.2017 № 26, представленное контрагентом. Так. согласно указанному письму в адрес ООО «Автоматические Системы Безопасности» ООО «Продвижение» направлена информация о смене электронной почты, сообщается, что у ООО «Продвижение» и ООО «Усть-Калманский МСЗ» единый номер телефона - <***> и единая электронная почта: e-mail@uk-msz.ru, а также приведен перечень сотрудников с корпоративными адресами электронной почты, закрепленными за конкретными работниками.

Содержание исследованных проверкой наименований электронных почтовых адресов, сформированных по фамилии сотрудника, или по их должностям, или по наименованию общих структурных подразделений, позволяет сделать вывод о том, что стороны воспринимали электронную переписку с данных почтовых электронных адресов как надлежащий способ обмена сообщениями между ООО «Автоматические Системы Безопасности» и ООО «Продвижение» с ООО «Усть-Калманский МСЗ» одномоментно, в неразрывной связи, как к единому производственному коллективу, так как в список включены, как сотрудники ООО «Продвижение», так и сотрудники ООО «Усть-Калманский МСЗ», что подтверждается справками по форме 2-НДФЛ.

Из представленных на поручение №4450 от 20.12.2017 документам ООО «Научно-Техническое предприятие Специальная электроника» установлено, что для ООО «Продвижение» выполнены услуги и работы: техническое обслуживание гаражных ворот, ремонт гаражных ворот, что подтверждается Актом выполненных работ №АН-15004426 от 28.05.2015. В Акте выполненных работ №АН-15004426 от 28.05.2015 отражен отремонтированный объект: «Усть-Калманка ФИО16 СОД». Платежными поручениями №875 от 16.06.2015, №380 от 25.03.2016 подтверждается оплата работ ООО «Продвижение».

Согласно информации, представленной ЗАО «Предприятие ТПК» на поручение №4388 от 18.12.2017, за пленочные материалы и изделия из пленочных материалов (флексоформы) по договору поставки №74 от 11.03.2014 расчет производило ООО «Продвижение». Договором предусмотрено, что ЗАО «Предприятие ТПК» для нанесения печати на пленочные материалы и изделия из пленочных материалов обязуется по заявке заказчика оказывать услуги по изготовлению оригинал-макета, цветопробы и печатных форм (флексоформ). В представленных спецификациях, счетах-фактурах, товарных накладных контрагента отражены наименования на упаковочной пленке для молочной продукции, заказчиком которой по договорам давальческой переработки сырья с ООО «Усть-Калманский МСЗ» общество «Продвижение» не являлось, но заказ на которую и оплата в адрес ЗАО «Предприятие ТПК» исходила от ООО «Продвижение».

Например, «Печатная форма Ряженка 2,5% Усть-Калманский МСК», «Печатная форма Снежинка 2,5% Усть-Калманский МСК», «Печатная форма Кефир 2,5% Усть-Калманский МСК», «Пленка полиэтиленовая, марка ПЭОР молоко 2,5% 1000 г ТУ 2245-001-52315919-2006 Усть-Калманский», «Пленка полиэтиленовая, марка ПЭОР молоко 3,2% ЮООг, ТУ 2245-001-52315919-2006 Усть-Калманский» и т.п..

Согласно информации и документов ООО «Райдер-С», представленных на поручение №4238 от 11.12.2017 установлено, что за период с 01.01.2015 по 18.05.2016 ООО «Продвижение» оплачивало и получало от контрагента халаты, резиновые сапоги, бахилы, костюмы, перчатки, галоши резиновые, куртки «охранник», колпаки, изотермические сумки-холодильники. По данным, отраженным в Книгах учета доходов и расходов организаций, применяющих упрошенную систему налогообложения ООО «Усть-Калманский МСЗ» за период с 2015 по 2016 года, не установлено фактов закупки товаров указанного ассортимента, наличие которого в ходе производственного процесса обязательно по санитарным нормам.

Из чего следует, что расходы на закуп ТМЦ, наличие которых необходимо в производственном процессе по изготовлению молочной продукции ООО «Усть-Калманский МСЗ», несет ООО «Продвижение», которое заявитель позиционирует исключительно как лицо, занятое закупом сырья и реализацией готовой продукции из давальческого сырья.

В соответствии с представленными на поручение №350 от 05.02.2018 информацией и документами ООО «ТД Сибагроприбор» установлено, что контрагент поставлял анализаторы качества молока, лабораторный термостат, аттестованные пробы молока, которые оплачивало ООО «Продвижение». При этом согласно Пояснительной записке исх. №6/18 от 16.02.2018 контрагента, переписка полностью велась менеджером ФИО17 (заведующая лабораторией ООО «Усть-Калманский МСЗ»).

Представленной на поручение №4216 от 07.12.2017 ПАО «РОСТЕЛЕКОМ» информацией подтверждается, что ООО «Продвижение» оплачивал услуги связи за все используемые по адресу <...> телефонные номера, тогда как помещения по указанному адресу арендовались у ООО «Стимул» как обществом «Продвижение», так и ООО «Усть-Калманский МСЗ».

На основании информации по взаимоотношениям ООО «Продвижение» с ФГКУ «УВО ВНЕ России по Алтайскому краю» ИНН <***> (поручение об истребовании документов от 06.12.2017 № 4161, ответ 18.12.2017 № 13/369) установлено, что в 2015-2017 гг. заключены договоры об оказании услуг по централизованной охране объектов (договор № 050/61 от 10.01.2014. договор № 050/61 от 20.12.2016), дополнительные соглашения (№1 от 10.11.2014, №2 от 20.11.2015, №3 от 01.12.2016) к ним с приложениями. Охраняемый объект с наименованием «касса» и «КТС проходная» расположены по адресу: <...>. 34. Список лиц имеющих право сдачи, снятие объекта под охрану, указана ФИО18. Представлены документы, схемы подъезда, блокировки кассы, подписанные ФИО19 Также представлено заявление от 01.12.2016 с текстом «Прошу отключить с централизованной охраны кнопку экстренного вызова полиции, которая установлена на проходной в помещении охраны ООО «Продвижение», по адресу АК, <...> с 01 декабря 2016 года в связи с ненадобностью, так как охраняется сотрудниками ЧОП «Альянс», заявление подписано ФИО8.

При этом договор аренды производственных зданий и оборудования на объект «проходная» заключен между ООО «Стимул» и ООО «Усть-Калманский МСЗ».

Также согласно справки № 2-НДФЛ ФИО18 в период 2015-2017 гг. одновременно являлась работником ООО «Продвижение» и ООО «Магазины Усть-Калманского МСЗ», учредитель и директор - ФИО8.

Согласно имеющейся информации и документам ЗАО «Союзснаб», представленных на поручение №3956 от 27.11.2017, установлено, что контрагент в соответствии с Договором поставки № 114 от 20.12.2015 поставлял крахмал, сырный продукт DENCheese (по 3 кг ведро), стабилизаторы Гелеон, концентраты молочного белка Ledor, закваски AiBi. По данным, отраженным в Книгах учета доходов и расходов организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения ООО «Усть-Калманский МСЗ» за период с 2015 по 2016 г.г., не установлено фактов закупки данных ингредиентов для производства молочной продукции.

Таким образом, ООО «Продвижение» приобретало и оплачивало необходимые товарно-материальные ценности (технологические составляющие, добавки, ингредиенты), используемые ООО «Усть-Калманский МСЗ» в процессе производства молочной продукции. Сведений о возмещении расходов ООО «Продвижение» налогоплательщиком не представлено.

От контрагента АО «Плавский машиностроительный завод «ПЛАВА» на поручение №386 от 07.02.2018 по взаимоотношениям с ООО «Продвижение» Инспекцией получены документы с Пояснительной запиской машиностроительного завода №201 от 02.03.2018 о том, что в адрес налогового органа направляют документы по взаимоотношениям с ООО «Продвижение». Из содержания представленных документов следует, что контрагент в соответствии с договором поставил оборудование для молочного производства согласно Спецификации, произвел пуско-наладочные работы данного оборудования, что подтверждается Актом выполненных работ за февраль 2015 года. Из документов следует, что Договор купли-продажи оборудования №171 от 14.08.2015 был заключен в г. Плавске с ООО «Усть-Калманский МСЗ», заверен печатью ООО «Усть-Калманский МСЗ» и подписан ФИО8 с пометкой «Доверенность от 28.12.14 №22 АА 1099543».

По договору купли-продажи №171 от 14.08.2015 приобреталось следующее оборудование: Сепаратор-молокоочиститель (1 585 553 руб.), Бактофуга (3 746 214 руб.), итого на сумму 5 331 767 руб. Также сторонами заключен договор №346 от 14.12.2015 на проведение пуско-наладочных работ оборудования, также подписанный ФИО8 по доверенности. В реквизитах покупателя (ООО «Усть-Калманский МСЗ») проставлен адрес <...>, телефон -<***>, е-mail: и kmsz@imail.ru. В товарной накладной №91 от 11.02.2016 в реквизите «груз принял» имеется оттиск печать ООО «Продвижение». Оплата стоимости оборудовании и стоимости монтажа, пуско-наладочных работ проведена с расчетного счета ООО «Продвижение», что подтверждается платежными поручениями №171 от 05.02.2015, №349 от 02.03.2015, №1536 от 06.10.2015, №241 от 08.02.2016, №1681 от 07.09.2016.

Таким образом, представленные документы контрагентом являются не только доказательством несения расходов от имени общества «Продвижение» в интересах налогоплательщика, но и их действий как единого хозяйствующего субъекта, руководство которым фактически осуществлялось одним лицом - ФИО8

Также из указанного выше следует, что заинтересованным лицом - ФИО20 в ноябре 2013 года создано ООО «Продвижение»; заинтересованным лицом и сотрудниками, находящимися в его подчинении со статического IP-адреса по местонахождению завода контролировались его денежные потоки посредством системы «Банк-Клиент» и от его имени, с его расчетных счетов осуществлялись платежи за товары, работы, услуги, необходимые в процессе производства молочной продукции, в указанных целях заключались договоры с поставщиками сырья, оборудования, услуг от имени ООО «Продвижение», товары направлялись непосредственно в с. Усть-Калманка по месту нахождения завода, контакты с контрагентами осуществлялись работниками ООО «Усть-Калманский МСЗ».

Работы, услуги (коммунальные, охраны территории, видеонаблюдения территории), упаковка, тара, иные материалы, сырье и прочие ингредиенты оплачивались от имени ООО «Продвижение». Документами, представленными контрагентами подтверждено, что товары (услуги, работы), товарно-материальные ценности доставлялись не в г. Новосибирск по юридическому адресу ООО «Продвижение», но напрямую в село Усть-Калманка Алтайского края, ул. Ленина, 34, где располагается производство ООО «Усть-Калманский МСЗ». Таким образом, контрагенты фактически являются поставщиками ООО «Усть-Калманский МСЗ», а не его подконтрольного лица - ООО «Продвижение».

Вместе с тем, данные расходы понесены в интересах ООО «Усть-Калманский МСЗ», приобретение товаров, работ, услуг у третьих лиц через ООО «Продвижение» также позволило сформировать расходы по налогу на прибыль и налоговые вычеты по НДС для уменьшения налоговых обязательств подконтрольного лица.

Сотрудники ООО «Усть-Калманский МСЗ», ООО «Продвижение» ранее являлись сотрудниками ОАО «Усть-Калманский МСЗ» - предшественника налогоплательщика. При переводе сотрудников из одной организации в другую, место работы и характер трудовой деятельности не менялся.

Административно-управленческий аппарат составляли работники обеих организаций, которые представляли собой единый управленческий центр (например, фактический руководитель завода ФИО8 - сотрудник ООО «Продвижение», бухгалтер ФИО7, технолог ФИО21, заведующая лаборатории ФИО17. делопроизводитель, а также ведущая кадровый учет ФИО22 оформленные согласно сведений ф. <***> НДФЛ в ООО «Усть-Калманский МСЗ») осуществляли властные полномочия в отношении работников завода, независимо от их принадлежности к штату ООО «Усть-Калманский МСЗ» или ООО «Продвижение, что подтверждается протоколами допросов.

По утверждению общества ООО «Усть-Калманский МСЗ», ООО «Продвижение» осуществляли различные виды деятельности: ООО «Усть-Калманский МСЗ» - производственное предприятие. ООО «Продвижение» вело заготовку молока сырого, передавало часть заготовленного молока на переработку налогоплательщику, вело торговую деятельность.

Вместе с тем, фактически сотрудники, оформленные в штат ООО «Продвижение» и имевшие место работы на заводе в с. Усть-Калманка, занимались производством молочной продукции, организационно подчиняясь должностным лицам, состоящим в штате налогоплательщика.

Так, согласно протоколу допроса № 31 от 25.02.2019 ФИО23, в 2015 году он работал в ООО «Продвижение», помогал варить сыр «Адыгейский», потом в цехе «Колбасный сыр»: непосредственный начальник - ФИО21. Заработную плату получал наличными. ФИО21 - технолог ООО «Усть-Калманский МСЗ».

Согласно справок ф.№2-НДФЛ ФИО23 являлся работником ООО «Продвижение», в то время как его начальник ФИО21 - работник ООО «Усть-Калманский МСЗ». В рамках трудового договора ФИО23 выполнял работу, входящую с деятельность ООО «Усть-Калманский МСЗ» (изготовление сыра).

ФИО24, лаборант, в ходе допроса пояснила, что работала лаборантом в ООО «Продвижение» с января по август 2015 года, в должностные обязанности входило процесс ведения сырья до готовой продукции. Молоко закупалось у населения, поступало на завод, сливалось в танки. Ежедневно руководитель ФИО8 собирал начальников цехов, технологов на планерку, где определялись объемы готовой продукции. На планерке присутствовали ФИО25, ФИО17, аппаратчик. ФИО26 (мастер маслоцеха). При приеме на работу собеседование происходило с ФИО21, документы оформляла в конторе в приемной у ФИО22 (помощник руководителя). (протокол № 45 от 26.02.2019).

Состоя в штате ООО «Продвижение», ФИО24 непосредственно подчинялась сотрудникам ООО «Усть-Калманский МСЗ»: ФИО22 - помощнику руководителя, ФИО21 - заместитель директора по производству (технологу), ФИО17 - заведующей лабораторией.

Также факты подчинения работников ООО «Продвижение» сотрудникам ООО «Усть-Калманский МСЗ» подтверждаются следующими протоколами допросов:

- протокол допроса от 23.01.2018 ФИО27 ФИО27 - слесарь-электрик, работал в ООО «Продвижение» с апреля 2015 года по сентябрь 2016 года в <...>. Указал, что в обязанности входило контроль за бесперебойным электроснабжением зданий и цехов Усть-Калманского МСЗ, ремонт электродвигателей, оборудования, освещения. ФИО27 пояснил, что в 2015-2016 гг. организация ООО «Продвижение» находилась на территории завода, рабочие ООО «Продвижение» и ООО «Усть-Калманский МСЗ» по внешним признакам не различались, был пропускной режим. Непосредственным начальником ФИО27 был ФИО28 - инженер. ФИО7 знакома, являлась директором ООО «Усть-Калманский МСЗ», а ФИО8 генеральным директором ООО «Усть-Калманский МСЗ» и руководителем ООО «Продвижение». Документы при приеме на работу сдавал секретарю ФИО22.

- протокол допроса № 34 от 25.02.2019 ФИО29 ФИО29 - рабочий, занимался только сливом молока, проработал два месяца на заводе по ул. Ленина, 34. В какой организации работал, не помнит. Непосредственный начальник - ФИО21 Руководитель завода ФИО8 II., ФИО7 не знакома. При приеме на работу оформлением документов занималась ФИО21

- протокол допроса № 49 от 28.02.2019 ФИО30 ФИО30 – рабочий, пояснил, что работал в ООО «Продвижение» по июль 2015 года, прессовал сыр. Непосредственный начальник - ФИО21 ФИО8 знаком ему как руководитель в ООО «Продвижение» и ООО «Усть-Калманский МСЗ». Работником ООО «Продвижение» назвал прессовщика Мазепу Сергея, работником ООО «Усть-Калманский МСЗ» - ФИО31.

- протокол допроса ФИО32 (протокол №11 от 11.02.2019, протокол №39 от 31.01.2018). ФИО32 - экспедитор пояснил, что с 30.08.2016 по 27.11.2017 работал в ООО «Продвижение» в <...>, руководитель ФИО8 В г. Новосибирске никогда не работал. В обязанности экспедитора входила доставка готовой продукции, погрузка происходила со склада <...>. Развозил продукцию по точкам. Старшим был ФИО27 ФИО7 знакома, ее рабочее место в бухгалтерии. Деньги за продукцию собирал, сдавал в кассу в конторе.

- протокол допроса №23 от 21.02.2019 ФИО33 ФИО33 пояснил, что в марте - апреле 2016 года работал на заводе, размешивал сухое молоко на прессах (прессовал сыр). Непосредственный его начальник – ФИО21 Назвал ФИО8 руководителем ООО «Усть-Калманский МСЗ». Пропуск выдавала ФИО21, работники ООО «Продвижение» и ООО «Усть-Калманский МСЗ» не различались. При приеме его на работу документы оформляла ФИО22. Заработная плата выплачивалась наличными.

- протокол допроса № 53 от 01.03.2019 ФИО34 ФИО35 - лаборант ООО «Усть-Калманский МСЗ» сообщила, что ООО «Продвижение» знакомо, руководитель ФИО8, бухгалтер ФИО7 Заявление о приеме на работу в ООО «Усть-Калманский МСЗ» писала на ФИО7, ФИО7 выполняла обязанности бухгалтера, выдавала справки на пособие, а директор - просто по документам. Непосредственный начальник ФИО35 - ФИО21 и ФИО17 На территории завода находилась только одна контора, внешних признаков различия между работниками ООО «Продвижение» и ООО «Усть-Калманский МСЗ» не было.

- протокол допроса №40 от 25.02.2019 ФИО36, экспедитора. В ходе допроса пояснил, что в 2017 году работал на заводе экспедитором, его непосредственным начальником был ФИО27. Руководителем в ООО «Продвижение» и ООО «Усть-Калманский МСЗ» был ФИО8 Офис ООО «Продвижение» находился на территории завода, в конторе. ФИО7 ему не знакома. При приеме на работу документы оформлял в конторе, в приемной. В должностные обязанности входило получение им продукции на складе по счетам-фактурам и доставка продукции до покупателей Краснощековского района и раз в неделю возил в с.Усть-Калманку. Частично покупатели рассчитывались наличными денежными средствами. Деньги сдавал в контору в кассу.

- протокол допроса № 31 от 25.02.2019 ФИО23. В ходе допроса пояснил, что работал в 2015 году в ООО «Продвижение», помогал варить сыр Адыгейский, потом в цехе «колбасный сыр». Непосредственный начальник - ФИО21 Заработную плату получал наличными.

- протокол допроса №35 от 25.02.2019 ФИО37 - сборщик молока. В ходе допроса пояснила, что в 2015 году работала в ООО «Продвижение» на Ленина, 34 в должности сборщика молока. Она занималась сбором молока у населения в с. Журавлиха. В ее обязанности входило: ежедневно сбор молока в с. Журавлиха. При трудоустройстве ей выдали чистые бланки, накладные и ведомости. В накладной записывался общий литраж за день. Далее накладные передавались с водителем в лабораторию. Кроме того, велся журнал подсчета молока. Один раз в 15 дней она рассчитывалась с населением, деньги получала наличными в кассе, кассир ФИО38. Оформление документов при приеме на работу происходило с секретарем ФИО22.

- протокол допроса №27 от 21.02.2019 ФИО39. В ходе допроса пояснил, что в 2015 году работал приемщиком молока в ООО «Продвижение». Непосредственным начальником была ФИО21 В ООО «Продвижение» руководителем был ФИО8 Ему не знакомы руководитель и бухгалтер ООО «Усть-Калманский МСЗ». Организации находились на заводе в одном офисе, работники организаций не отличались по внешним признакам. Работниками ООО «Продвижение» назвал ФИО26, начальника цеха, где делают сметану, ФИО40 - приемщика молока. Форму выдавала и занималась оформлением документов при приеме на работу ФИО21 Заработную плату получал в кассе.

- протокол №71 от 28.03.2019 ФИО41 - прессовщика. Пояснил, что в 2016 году работал в ООО «Продвижение», в 2017году - в ООО «Усть-Калманский МСЗ» в должности прессовщика. Его непосредственными начальниками были ФИО42 и ФИО17. Сообщил, что на территории завода был пропускной режим, выдавал пропуск ФИО43, спецодежду выдавала ФИО42. При поступлении на работу в 2016 писал заявление в ООО «Продвижение», т.к. работал временно. При переходе на постоянную работу писал заявление о приеме на работу в ООО «Усть-Калманский МСЗ», ему знаком ФИО8 как руководитель завода. При приеме на работу оформление документов происходило с ФИО21. ФИО44 знаком, как начальник охраны.

- протокол допроса № 95 от 16.05.2019 ФИО45. В ходе допроса пояснила, что с октября 2015 года и до ноября 2016 года работала в ООО «Продвижение». Устроилась на должность аппаратчицы, то есть осуществляла подачу молока в ванны для изготовления сыра, но по состоянию здоровья была переведена в подвал - рабочей. Непосредственным начальником была ФИО21 (технолог). ФИО7 не знакома. ФИО8 знаком, как директор всего завода. При приеме на работу оформление документов происходило с ФИО21 Заработную плату получала сначала в кассе, а потом на карту. ФИО43 знаком, как начальник охраны. Указала, что на территории завода имеется одно здание под офисы, какие точно организации там находятся она не знает. ООО «Продвижение» находилось в этом здании, так как заработную плату получала там. Назвала Ф.И.О. работников ООО «Продвижение»: аппаратчицы - ФИО46 и ФИО47. С начала ее работы пропускного режима не было, потом ввели. На пропуске было указано: ООО «Продвижение», должность, Ф.И.О., фотография. Пропуск выдавал ФИО48. Спецодежда выдавалась, ей выдавали спецодежду ФИО21 и ФИО48, логотипов на одежде не было. Цех, в котором она работала, находился на территории завода, вывески не было. Приемщик молока - ФИО40.

- протокол допроса № 18 от 21.02.2019 ФИО49. В ходе допроса пояснил, что по ноябрь 2015 года работал охранником на заводе - ООО «Усть-Калманский МСЗ», затем переведен в сырцех, где и работает по настоящее время. В охране в обязанности ФИО49 входило открывать ворота, пропускать машины и круглосуточно охранять территорию завода. Когда работал охранником, начальником был ФИО50, в сырцехе начальником была ФИО21 Организация ООО «Продвижение» знакома, Ф.И.О. руководителя не знает. Пояснил, что руководитель в ООО «Усть-Калманский МСЗ» - ФИО8 Фамилия Бабушкина знакома, но какие обязанности выполняла на заводе, не знает. О том, что на территории завода находились две организации знал, офисное помещение ООО «Продвижение» находилось в конторе на заводе. Внешних признаков различия между работниками не было, пропускной режим был, пропуск выдавал ФИО43 - начальник охраны. При приеме на работу оформлением документов занимался ФИО50.

- протокол допроса от 18.10.2018 ФИО51 -рабочей. Пояснила, что ее местом работы был ООО «Усть-Калманский МСЗ». Работает с 15.10.2015. Принимала ее на работу заведующая производством ФИО21, непосредственный ее начальник - ФИО52 (работник ООО «Усть-Калманский МСЗ»), ее рабочее место - цех цельно-молочной продукции. О том, что она была трудоустроена в ООО «Продвижение», ей ничего не известно.

В нарушение статьи 65 АПК РФ обществом не представлено доказательств опровергающих вывод налогового органа о том, что работники ООО «Продвижение» осуществляли трудовые функции, непосредственно состоящие в процессе изготовления молочной продукции, сыров.

Согласно протоколу допроса ФИО53, он работал кочегаром в котельном цехе, но согласно заключенных договоров аренды между ООО «Стимул» и ООО «Продвижение» котельный цех «арендовался» ООО «Продвижение», тогда как ФИО53 согласно ф. № 2-НДФЛ являлся работником ООО «Усть-Калманский МСЗ».

Согласно протоколу допроса ФИО54, он работал оператором паровых котлов в ООО «Усть-Калманский МСЗ», но согласно заключенных договоров аренды между ООО «Стимул» и ООО «Продвижение» котельный цех в период 2015-2017 гг. «арендовался» и «использовался» ООО «Продвижение».

Из информации, представленной ВТБ 24 (ПАО), ПАО «Сбербанк России» следует, что IP-адреса ООО «Усть-Калманский МСЗ»: 109.202.8.196; 62.78.93.140; 81.201.248.186, 90.188.10.141.

ООО «Милеком» ИНН <***> - провайдер, предоставляющий услуги подключения по IP - адресу 62.78.93.140 представило договор от 14.09.2016 № И-317/16Р, заключенный между ООО «Рапир Телеком» и ООО «Продвижение» на оказание услуг по предоставлению доступа к сети Интернет. Согласно представленному договору, на время пользования услугой Клиенту выделяются следующие настройки: IP - адрес 62.78.93.140. DNS- сервер - 62.78.95.245. Адрес точки подключения - <...>. 34.

АО «Авантел» - провайдер, предоставляющий услуги подключения по IP - адресу 109.202.8.196, предоставило договор об оказании услуг связи от 30.06.2016 № Б-374-l6/у, заключенный с ООО «Стимул», в лице директора ФИО10 на оказание услуг по предоставлению доступа к сети Интернет. IP-адрес является статическим. Адрес точки подключения абонента - <...>. 175 д..

ПАО «Мобильные телесистемы» - провайдер, предоставляющий услуги подключения по IP - адресу 81.201.248.186, сообщил, что данный IP-адрес является динамическим, который одновременно могут использовать до 10 000 абонентов.

ПАО «Ростелеком» ИНН <***> - провайдер, предоставляющий услуги подключения IP-адреса 90.188.10.141, сообщил, что у общества отсутствует техническая возможность предоставления данных в отношении IP-адреса. Также сообщил, что за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 финансово-хозяйственные взаимоотношения с ООО «Усть-Калманский МСЗ» отсутствовали.

Таким образом, проведенными мероприятиями налогового контроля установлено использование ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение» одного статического IP - адреса 62.78.93.140. Подключение к сети Интернет и системе «Банк-Клиент» осуществлялось ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение» с использованием одного персонального компьютера, установленного по адресу <...>.

Согласно официальному сайту ООО «Усть-Калманский МСЗ» Ьпр://алтайские-сыровары.рф на главной странице указаны телефоны <***>. 385-2-463-807, на странице «Контакты» размещена следующая информация: Отдел продаж - тел. <***>. 463-807 <...>; Производство - тел. <***>. 385-99-2-27-68. <...>.

Согласно информации, предоставленной ПАО «Ростелеком», договор об оказании услуг связи от 01.01.2014 №10038504 заключен с ООО «Продвижение». В п.4 данного договора приведен перечень абонентских номеров. Все вышеперечисленные абонентские номера предоставлены ООО «Продвижение» и установлены по адресу: <...>.

Таким образом, имелось использование обществами одних и тех же абонентских номеров, при этом договор с ПАО «Ростелеком» заключен на ООО «Продвижение», которое несло расходы за услуги связи для консолидированного налогоплательщика.

ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение» использовалось одно обозначение. Так, ООО «Усть-Калманский МСЗ» выпускает продукцию в упаковке с товарным знаком «Maitre Fromager», о чем имеется информация, размещенная на официальном сайте завода «http://алтайские-сыровары.рф».

По данным Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам заявка на регистрацию товарного знака «Maitre Fromager» поступила 12.05.2017 от имени ООО «Продвижение», дата публикации 17.05.2017, класс МКТУ - 29 (масло сливочное, сыры), 31 (изучение рынка, организация выставок в рекламных целях, представление товаров на всех медиасредствах с целью торговли маслом, сырами).

При этом в Декларациях о соответствии Таможенного Союза, которые передаются вместе с молочной продукцией покупателям, ООО «Продвижение» не числится в реквизите «Заявитель» или «Изготовитель». В качестве Заявителя выступает ООО «Усть-Калманский МСЗ» с местом нахождения и фактическим адресом: ул. Ленина, 34, село Усть-Калманка, Алтайского края, Российская Федерация, Телефон <***>, адрес электронной почты: u kmsz@mail.ru, в лице исполнительного директора ФИО8 на основании доверенности 22 АА 1099543 от 23.12.2014. Изготовителем также указано ООО «Усть-Калманский МСЗ».

ООО «Усть-Калманский МСЗ» в 2015-2017 годах имело действующие декларации и сертификаты на молочную продукцию.

ООО «Продвижение» не имеет действующих сертификатов и деклараций о соответствии молочной продукции требованиям технических регламентов и не имеет лицензий.

Продукцию изготавливает ООО «Усть-Калманский МСЗ», имеет все необходимые для этого условия, располагает разрешительной документацией, принимает на себя ответственность за качество ее изготовления и безопасность произведенной продукции.

Товарный знак «Maitre Fromager» формально зарегистрированный на имя ООО «Продвижение», проставляется на упаковке продукции ООО «Усть-Калманский МСЗ», что отражено на официальном сайте завода.

Данные обстоятельства в совокупности с вышеперечисленными доказательствами свидетельствуют об осуществлении деятельности ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение» в качестве единого производственного комплекса.

Кроме того, участники схемы обладали общими кредитными ресурсами, несли общие обязательства по банковским кредитам, выступая группой созависимых лиц.

Так, участники схемы при заключении договоров с кредитными организациями (банками) действовали совместно и согласовано, выступая в качестве заемщиков (ООО «Усть-Калмаиский МСЗ», ООО «Продвижение»), поручителями (ФИО7, ФИО8, ФИО10, ООО «Стимул», ООО «Магазины Усть-Калманского маслосырзавода») или в качестве залогодателей (ООО «Стимул», ФИО8, ФИО10, ООО «Усть-Калманский МСЗ», ООО «Продвижение») в порядке заключения соответствующих договоров (с приложениями, дополнениями, заключением договоров залога, поручительства, ипотеки), что подтверждается документами, предоставленными ПАО Банк ВТБ, с которым от имени ООО «Продвижение» заключены следующие договоры: Кредитное соглашение № 723/1014-0000139 от 28.05.2014, Кредитное соглашение № 723/1014-0000259 от 14.07.2016.

Как установлено налоговым органом, бенефициарный владелец бизнеса -ФИО8 через ООО «Стимул», приобретает в собственность оборудование, холодильные камеры и т.п.. регистрирует имущество на ООО «Стимул» и в последствии через ООО «Стимул» передает в залог кредитной организации имущество, включая производственные здания, транспортные средства в обеспечение исполнения обязательств заемщиков ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение» перед кредитором ПАО Банк ВТБ24.

ООО Продвижение, на протяжении 2014 года, являлось единственным давальцем для налогоплательщика. Более никому услуги по переработке молока сырого он не оказывал, о чем свидетельствует его расчетный счет.

В рамках проверки в соответствии со статьей 93 НК РФ в адрес ООО «Усть-Калманский МСЗ» выставлены требования от 17.01.2019 № 34. от 08.04.2019 № 75 о предоставлении следующих документов: договоров подряда на переработку давальческого сырья, дополнительных соглашений к договору подряда, заявок на получение продукции (сырья), отчетов о выполнении подрядчиком задания, актов о приемке выполненных работ, анализа счета 003 «Материалы, принятые в переработку», анализа счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», копии накладных на отпуск материалов на сторону, переданных по договорам переработки молока по контрагенту - ООО «Продвижение», рапорты о переработке сырья и выработке готовой продукции.

Запрашиваемые документы ООО «Усть-Калманский МСЗ» не представило.

В адрес ООО «Продвижение» в рамках статьи 93.1 НК РФ Инспекцией также направлено требование от 05.04.2019 № 745 о предоставлении документов (информации) по взаимоотношениям с ООО «Усть-Калманский МСЗ» в рамках договоров подряда на переработку давальческого сырья. Документы не представлены.

Заинтересованным лицом представлены документы, полученным ИФНС России по Центральному району г. Новосибирска в рамках проведения выездной налоговой проверки ООО «Продвижение», в том числе, договоры подряда на переработку давальческого сырья для производства масла, сыра и цельномолочной продукции, заключенные между ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение»: договор подряда на переработку давальческого сырья для производства масла, сыра и цельномолочной продукции от 01.01.2014 №б/н, договор подряда на переработку давальческого сырья для производства масла, сыра и цельномолочной продукции от 01.01.2015 №б/н, договор пролонгирован на 2016 год, договор подряда на переработку давальческого сырья для производства масла, сыра и цельномолочной продукции от 01.01.2017 №б/н.

Так, из договоров подряда на переработку давальческого сырья для производства масла, сыра и цельномолочной продукции от 01.01.2015 №б/н, от 01.01.2017 №б/н следует, что ООО «Продвижение» является Заказчиком, обязано приобрести у других поставщиков сырье и материалы, услуги, а затем передать их Подрядчику - ООО «Усть-Калманский МСЗ».

В пунктах 1.5 и 1.6 указанных договоров предусмотрено, что «для процесса производства молочной продукции Заказчик (ООО «Продвижение») обеспечивает Подрядчика (ООО «Усть-Калманский МСЗ») всеми расходными материалами, электроэнергией, теплоносителями, хладагентами. Заказчик самостоятельно обеспечивает работоспособное состояние, а также выполняет текущий и капитальный ремонт оборудования, участвующего в процессе производства молочной продукции».

В разделе I «Предмет договора» в указанных договорах подряда на переработку давальческого сырья для производства масла, сыра и цельномолочной продукции установлено:

- по договору подрядчик обязуется принимать от Заказчика молоко-сырье и вырабатывать молочную продукцию по его заявке,

- сдать результат работ Заказчику, а Заказчик обязуется доставлять за свой счет молоко-сырье на переработку,

- принять результат работ и оплатить выполненные работы по стоимости, указанной в дополнительном соглашении сторон,

- виды работ, выполняемых Подрядчиком - выработка молочной продукции,

- Заказчик передает в пользование Подрядчику сырье,

- право собственности на сырье и результат работы (готовая продукция) принадлежит Заказчику.

Из анализа договоров подряда на переработку давальческого сырья для производства масла, сыра и цельномолочной продукции от 01.01.2015 №б/н, от 01.01.2017 №б/н следует:

- ООО «Усть-Калманский МСЗ» собственными силами должен изготовить продукцию из переданного ему сырья. Иных договоренностей между ООО «Продвижение» (Заказчиком) и ООО «Усть-Калманский МСЗ» (Переработчиком) согласно указанных договоров подряда не имеется.

- условия по определению стоимости переработки молока, количеству (объему) и качеству давальческого сырья, передаваемого Заказчиком на изготовление готовой молочной продукции, а также количеству (объему) и качеству готовой молочной продукции, сторонами договоров не установлены.

- согласно договорам подряда должны быть дополнительно согласованы следующие условия: заявки, задания, сроки, стоимость работ при заключении дополнительных соглашений.

В представленных же договорах подряда не отражены условия предоставления давальческого сырья, сроки выполнения работ, приемка выполненных работ, наименование изготовленной в результате переработки готовой продукции (товаров), порядок учета возвратных отходов в случае их наличия.

В ходе проверки налогоплательщиком не представлены дополнительные соглашения (приложения) к договору. Кроме того, не представлены сметы и отчеты налогоплательщика.

При проведении допроса ФИО7 (руководителя, главного бухгалтера ООО «Усть-Калманский МСЗ») задан вопрос о том, каким образом (на каких счетах) на ООО «Усть-Калманский МСЗ» ведется бухгалтерский учет операций по договору подряда, где ООО «Усть-Калманский МСЗ» является подрядчиком по переработке давальческого сырья.

Получен ответ: «по итогам каждого календарного месяца с заказчиком составляется акт выполненных работ, в котором указываются суммы выполненных работ, которые начисляются пропорционально количеству произведенной продукции. Учет давальческого сырья на предприятии не ведется. При составлении акта выполненных работ заказчику передаются все документы на перемещение его молока с момента поступления на территорию завода, до момента отпуска заказчику готовой продукции. Подписание акта заказчиком подтверждает факт объема выполненных работ и получения всех сопроводительных документов».

Кроме того, на вопрос: «Представляете ли Вы заказчику данные о неиспользованных остатках материалов, полученных отходов?» поступил ответ: «Производство некоторых видов продукции занимает более длительный характер и было бы естественно вести такой учет остатков, но мы с Заказчиком оформляем акт выполненных работ, исходя из количества полученной им готовой продукции. Поэтому учет остатков сырья нецелесообразен и не ведется. Учет отходов от переработки на предприятии также не ведется. Отходы утилизируются на полях фильтрации. В 2015-2017гг. ООО «Продвижение» было единственным контрагентом, с которым заключались договоры подряда по переработке давальческого молока» (протокол от 28.01.2019 № 07).

Таким образом, составление договоров подряда на переработку давальческого сырья ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение» носило формальный характер, так как:

- в договорах подряда не отражены существенные условия договора: порядок, в котором давальческое сырье, материалы или продукция передаются подрядчику и уже переработанные материалы (готовые изделия) принимаются заказчиком; наименование, ассортимент (технические характеристики) изготовленной в результате переработки готовой продукции (товаров), сроки поставки давальческих МПЗ и изготовления продукции (товаров); цена услуг по переработке давальческих МПЗ или услуг по изготовлению изделий; порядок учета возвратных отходов в случае их наличия;

- ООО «Усть-Калманский МСЗ» не представило дополнительные соглашения, согласно которым определялась стоимость выполненных работ;

-ООО «Усть-Калманский МСЗ» не подтвердило документами бухгалтерского и налогового учета реальность операций по приемке сырья (сырого молока) во исполнение договоров подряда на переработку давальческого сырья для производства масла, сыра и цельномолочной продукции от 01.01.2015 №б/н (пролонгированного на 2016 год) и от 01.01.2017 №б/н;

- ООО «Усть-Калманский МСЗ», ООО «Продвижение» не представили первичные бухгалтерские документы, подтверждающие прием и отпуск сырья в производство для его переработки;

- ООО «Усть-Калманский МСЗ» не представило периодические отчеты переработчика по выполненным объемам для ООО «Продвижение» с указанием ассортимента и количеством израсходованного давальчеекого сырья;

- ООО «Усть-Калманский МСЗ» не представило отчеты по ассортименту выпущенной готовой продукции;

- ООО «Усть-Калманский МСЗ» не представило налоговые регистры раздельного учета, в т.ч. по учету сырья, как приобретенного самостоятельно для заказчиков в разрезе аналитического учета (по поставщикам сырья), так и полученного сырья от заказчика для переработки.

Для учета давальческого сырья, принятого в переработку, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предусмотрен забалансовый счет 003 «Материалы, принятые в переработку». Готовая продукция, изготовленная из давальческих материалов, до момента ее передачи заказчику учитывается подрядчиком в условной оценке на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что фактически раздельный учет ООО «Усть-Калманский МСЗ» организован не был, заказчиком переработки давальческого сырья формально выступало ООО «Продвижение», сырье и готовая молочная продукция между обществами не разделялись, условия договоров не исполнялись.

Договоры подряда заключены формально, в целях имитации хозяйственных связей участников схемы. ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение» не стремились создавать реальные правовые и экономические последствия, характерные для давальческих отношений. Ими не подтверждена реальность осуществления налогоплательщиком переработки сырья в интересах ООО «Продвижение». Формально заключая договоры, стороны не преследовали цель действительного исполнения обязательств по ним.

Установленные факты свидетельствуют о том, что ООО «Усть-Калманский МСЗ» осуществляло производственную деятельность по закупу сырья (молока сырого), изготовлению и реализации готовой молочной продукции самостоятельно. При этом ООО «Усть-Калманский МСЗ» сформирован формальный документооборот с взаимозависимым ООО «Продвижение» в целях минимизации своих налоговых обязательств.

Как полагает апеллянт, суд первой инстанции не выяснил обстоятельства закупа и реализации ООО «Продвижение» 4405 тонн сыра, выручка от которой вменена Инспекцией налогоплательщику при пресечении схемы дробления бизнеса, тогда как ООО «Усть-Калманский МСЗ» к данному товару причастности не имеет.

По результатам налоговой проверки Инспекцией сделаны выводы о функционировании ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение» как единой финансово-хозяйственной структуры не только в части производственного процесса, но и в части торгово-закупочной деятельности. При расчете налоговых обязательств Инспекцией объединены как доходы ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение», так и их расходы, в том числе доходы и расходы ООО «Продвижение» по закупу и реализации товаров (в том числе сыров), произведенных (поставленных) не ООО «Усть-Калманский МСЗ», а иными поставщиками.

В связи с чем суд обоснованно указал, что права консолидированного налогоплательщика не нарушены включением в налогооблагаемую базу сумм выручки ООО «Продвижения», поступившей от реализации готовой продукции от его имени произведенной третьими лицами. При этом апеллянт не указывает, что налоговым органом не учтены расходы по подобным операциям, понесенные от имени ООО «Продвижение».

Сумма реализации товаров консолидированным налогоплательщиком определена Инспекцией и сопоставима с книгами продаж, расчетным счетом, декларациями по налогу на прибыль ООО «Продвижение», расчетным счетом и декларациями по налогу в связи с применением УСНО ООО «Усть-Калманский МСЗ».

Тогда как иные показатели таблицы приняты Инспекцией на основании цифрового материала (счет 41 «Товары» за 2015-2017, сумма выручки от реализации за сыр, произведенный третьими лицами, предопределившие долю выручки от реализации сыра, произведенного 3-ми лицами, в общей выручке от реализации товаров), представленного ООО «Продвижение» в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, но вместе с тем, не подтвержденного им первичной документацией, несмотря на их запрос Инспекцией.

При этом Инспекцией в ходе проверки в рамках ст.93.1 НК РФ направлены поручения о предоставлении документов (информации) контрагентам ООО «Усть-Калманский МСЗ» и ООО «Продвижение».

Документы о реализации сыра, сырного продукта в адрес ООО «Продвижение» представили ООО АКХ «Ануйское» ИНН <***>, ООО «Импекс Алтай» ИНН <***>, ООО «Сибирское подворье» ИНН <***>, АО «Союзснаб» ИНН <***>. прочие.

Вместе с тем, сопоставление Инспекцией сведений о приобретенном от имени ООО «Продвижение» сыре, сырном продукте (по наименованию, ассортименту, объемам), представленных указанными поставщиками (ООО АКХ «Ануйское» ИНН <***>, ООО «Импекс Алтай» ИНН <***>, ООО «Сибирское подворье» ИНН <***>, АО «Союзснаб» ИНН <***>), показало несоответствие и не подтверждение того количества и наименования сыра, которое ООО «Продвижение» заявило в выписке по бухгалтерскому счету 41 как приобретенное у третьих лиц.

Общая сумма реализации товаров от имени ООО «Продвижение» сопоставима с его книгами продаж, движением денежных средств по расчетному счету, его декларациями по налогу на прибыль» и Инспекцией под сомнение не ставилась.

Тогда как количество сыра, приобретенное от имени ООО «Продвижение» у третьих лиц, и сумма выручки от его реализации предоставлены сугубо заинтересованным лицом участником схемы (ООО «Продвижение»), первичной документацией с его стороны не подтверждены, в том числе не подтверждены и заявителем в суде первой инстанции, а также не коррелируются с результатами иных контрольных мероприятий.

Заявитель и ООО «Продвижение» являлись одним хозяйствующим субъектом, поэтому не имеет значения, что некий сыр, реализованного от имени ООО «Продвижение», согласно неподтвержденному доводу произведен не ООО «Усть-Калманский маслосырзавод», а иными производителями. Доход, полученный в том числе от реализации 4 405 тонн сыра, фактически получен именно налогоплательщиком, следовательно, правомерно включен в состав налоговой базы по налогу на прибыль организаций и учтен при расчете налога на добавленную стоимость.

По имеющимся в деле документам технические лица - общества «Альциона», «100лица», «Ладога Сибирь», «Индиго», «ТрансТех» выступали исключительно «поставщиками» сырья (молока сырого коровьего) для ООО «Продвижение», тогда как согласно «Сводным таблицам...» они показаны «поставщиками» сыра.

Аналогично технические лица - общества «ТрансТех», «Ладога Сибирь», «Индиго» выступали «принципалами» исключительно при заготовке молока «для них» агентом ООО «Усть-Калманский МСЗ» (и для последующей «реализации» сырья данными лицами в адрес общества «Продвижение»), тогда как согласно «Сводным таблицам...» за 2016, 2017 они показаны обществом «поставщиками» сыра.

Также согласно ветеринарным сопроводительным документам (корешки ветеринарных справок), предоставленным Управлением ветеринарии Алтайского края, они оформлены на технических лиц и ООО «Продвижение» как владельцев продукции «молоко сырое коровье сборное», по заявке ФИО17, заведующей лабораторией ООО «Усть-Калманский МСЗ».

«Сводные таблицы ...» общества не соответствуют записям в книгах покупок ООО «Продвижение» по суммовым показателям операций по приобретению товаров (работ, услуг) у технических лиц.

«Сводные таблицы ...» Апеллянта вступают в противоречие также с содержанием выписок банков с расчетных счетов ООО «Продвижение», книг покупок ООО «Продвижение», выписками банков с расчетных счетов ООО «Усть-Калманский МСЗ».

Согласно назначению платежей в выписке банка ООО «Продвижение» оплата в адрес технических лиц (обществ «Альциона», ООО «100лица», «ТрансТех», «Ладога Сибирь», «Индиго») производилась исключительно с указанием «за молоко».

Согласно назначению платежей в выписке банка ООО «Усть-Калманский МСЗ» оплата в адрес технических лиц (обществ «ТрансТех», «Ладога Сибирь», «Индиго») также производилась исключительно с указанием «за молоко» либо с указанием на основании оплаты - агентские договоры, предметом которых являлось заготовка молока сырого.

Кроме того, Обществом ООО «Продвижение» (налогоплательщиком) в ходе налоговых проверок и арбитражным судам не представлены счета-фактуры, товарные накладные, прочие документы на приобретение товара (молока сырого) у технических лиц, тогда как суммы сделок с ними неправомерно отражены в книгах покупок ООО «Продвижение», применены вычеты по НДС от них, приняты в расходы при исчислении налога на прибыль организаций.

Аналогично обществом не представлены счета-фактуры, товарные накладные, прочие документы на приобретение товара (сыра) у технических лиц, тогда как суммы сделок с ними отражены в «Сводных таблицах...».

Таким образом, «Сводные таблицы...» общества противоречат налоговым регистрам (книгам покупок) ООО «Продвижение», выпискам банка с расчетных счетов ООО «Продвижение», ветеринарным сопроводительным документам.

Представленные в письме от 18.02.2020 №14 на поручения Инспекции № 326 от 12.02.2020 не соответствуют содержанию документа «Анализ счета 41» за период 2015-2017 гг., поскольку он включает лишь сведения о номенклатуре товара (например, Адыгейский сыр, Алейск; Витязь сыр 50% Плавыч, драже Круиз 3 кг., Крестьянское 500 гр. Пленка/ Любава 10 шт., Грюн Вальд сыр 45% с пажитником, Крестьянское масло 300 гр. Хохлома, Колибри», Мармелад цветной 3 кг., Сливочный круг Керемет сырный продукт, Фаворит сыр плавленый, Морячок сырок глазированный 40 гр. Березовка, Халва, Майонез Провансаль классический 50% 185 мл., Чеддер сыр коса Заринск, Пряник мятный Зкг, Пармиола сыр (Киргизия), Печенье сдобное Трубочка Тальменская, 1.5кг), начальном, конечном сальдо, дебет/кредит (руб.).

Таким образом, в документе «Анализ счета 41» присутствуют товары различной номенклатуры.

При этом объем приобретенного ООО «Продвижение» товара, в размере, упоминаемом налогоплательщиком - 4 405 тонн, собирается по документу «Анализ счета 41» в случае сложения всех поквартальных показателей за 2015 - 2017 гг., указанных в данном документе (при безоговорочном доверии итоговым квартальным значениям «Анализа счета 41», несмотря на отсутствие их документального подтверждения, и игнорировании того, что он содержит сведения о товарах различной номенклатуры, а не только о сыре, сыре плавленом, сырном продукте).

Аналогично и стоимость «приобретенных» у иных производителей данных товаров в размере 742 856 055 руб. также вытекает исключительно из документа «Анализ счета 41» и в нарушение статьи 65 АПК РФ налогоплательщиком документально не подтверждена.

Иных документов (первичной документации, платежных документов, регистров иных счетов бухгалтерского учета, например, счета 10, 26, 60), позволяющих установить поставщика (производителя), поставившего товар в адрес ООО «Продвижение», количество (объем) таких товаров, а также стоимость его приобретения и реализации третьим лицам, а также подтверждающих достоверность сформированного документа «Анализ счета 41» ООО «Продвижение» на поручение № 326 от 12.02.2020 не представлено.

Всего сумма затрат, принятая ООО «Продвижение» на расходы при исчислении налога на прибыль, составила 2 603 506 250 руб., что соотносится с данными его затратной части расчетного счета.

При этом определить долю «чужой» продукции в общем торговом обороте ООО «Продвижение» (неиспользованной при производстве продукции завода, например, масло сливочное, и реализованной покупателям) Инспекции возможным не представилось, поскольку ООО «Продвижение» соответствующие документы в ходе налоговой проверки не представлены.

В адрес ООО «Продвижение» в рамках статьи 93.1 НК РФ также направлено требование от 05.04.2019 № 745 о предоставлении документов (информации) по взаимоотношениям с ООО «Усть-Калманский МСЗ» в рамках договоров подряда на переработку давальческого сырья. Документы не представлены.

Таким образом, налогоплательщик и подконтрольное ему лицо не предоставили налоговому органу информацию об объемах принятого в переработку сырья и произведенной продукции, а также документы, в том числе регистры ООО «Продвижение» на приобретение иных товаров и их реализацию от его имени.

Суд первой инстанции предлагал обществу раскрыть реальных поставщиков сырья, представить соответствующие доказательства, подтверждающие реальность операций с этими поставщиками. Между тем, в нарушение статьи 65 АПК РФ обществом соответствующих доказательств не представлено.

При таких обстоятельствах, оценив представленную в материалы дела совокупность доказательств по правилам статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции законно и обоснованно поддержал позицию налогового органа о том, что обществом умышлено искажены сведения об объекте налогообложения, подлежащего отражению в налоговом учете и тем самым нарушен запрет установленный пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ.

Ссылка заявителя на преюдициальный характер постановления следователя об отказе в возбуждении уголовного дела правомерно признана судом первой инстанции необоснованной.

В соответствии с частью 4 статьи 69 АПК РФ вступившие в законную силу приговор суда по уголовному делу, иные постановления суда по этому делу обязательны для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

Между тем, постановление следователя не является судебным актом и в силу положений статьи 69 АПК РФ не имеет преюдициального характера.

В рамках рассмотрения настоящего дела суд апелляционной инстанции также учитывает результаты налоговой проверки, проведённой в отношении ООО «Продвижение» и оформленные Решением № 32 от 16.01.2019.

В ходе налоговой проверки ООО «Продвидение» налоговым органом установлены обстоятельства свидетельствующие о том, что налогоплательщик является одним из участников схемы дроблении бизнеса в рамках единого бизнес процесса, осуществляемого совместно с рядом взаимозависимых организаций контролируемых физическим лицом ФИО8, в том числе - ООО «Стимул» и ООО «Усть-Калманский Маслосырзавод» с целью минимизации налоговых рисков и налоговых обязательств последнего. Участниками схемы искусственно создана ситуация, при которой с использованием инструментов гражданско-правовых механизмов, формально соответствующих действующему законодательству, искажена фактическая деятельность но производству молочной продукции, осуществляемой ООО «Усть-Калманский Маслосырзавод». Финансово-хозяйственная деятельность ООО «Продвижение» ведется при отсутствии какой самостоятельности в условиях формального распределения процесса единой хозяйственной жизни между несколькими лицами, направленного на достижение таких целей как формальное соответствие критериям упрощенной системы налогообложения ООО «Усть-Калманский Маслосырзавод».

Проверкой так же установлено отсутствие реальной хозяйственной потребности в создании дополнительной взаимозависимой организации ООО «Продвижение», осуществляющей один вид деятельности с заводом, находящейся по факту на одной территории с ООО «Усть-Калманский Маслосырзавод», <...> не имеющей собственных обособленных материальных ресурсов, необходимых для производства молочной продукции; имеющей штат сотрудников, реально проживающих в Алтайском крае, в основном в селе Усть-Калманка и выполняющих трудовую функцию на площадях завода; имеющей с заводом одних и тех же поставщиков молока сырого и складской комплекс по адресу <...>. 175Д. Кроме того, ООО «Продвижение», использовало единые телефонные номера с заводом, проходную, цеха, приемный пункт молока, оплачивающего коммунальные услуги, электроэнергию, охрану завода.

В ходе проверки установлено, что разделение производственного процесса между организациями не было, приемка молока-сырья осуществлялась на одном приемном пункте, договор аренды оборудования заключались только с взаимозависимыми организациями, технологический процесс переработкии молочной продукции от приемки до выпуска конечно продукта для сбыта, не осуществляется обособленно и независимо для каждой организации; работники ООО «Продвижение» и ООО «Усть-Калманский МСЗ» ранее являлись работниками ОАО «Усть-Калманский МСЗ» и были формально переведены, при этом характер трудовой деятельности не изменялся. Обособленные подразделения по месту осуществления фактической деятельности работниками, трудоустроенными в ООО «Продвижение», налогоплательщиком не зарегистрированы, что также свидетельствует о формальном разделении численности работников между участниками схемы.

Проверкой установлено, что с расчетных счетов взаимозависимых организаций ООО «Продвижение» и ООО «Усть-Калманский МСЗ» осуществляются списания денежных средств в форме «перекрестных» перечислений с мотивировкой платежей - «пополнение счета» и «возврат займа». На расчетный счет ООО «Стимул» денежные средства поступают только от взаимозависимых организаций ООО «Продвижение», ООО «Усть-Калманский МСЗ», ООО «Магазины Усть-Калманского МСЗ» в качестве арендных платежей. На расчетные счета ООО «Усть-Калманский МСЗ» денежные средства поступают только от ООО «Продвижение».

ООО «Продвижение» фактически осуществляет только транзит денежных средств от покупателей продукции до производителя продукции - ООО «Усть-Калманский МСЗ» и до поставщиков сырья, а также участвует в формировании незаконных вычетов но НДС с использованием фирм «однодневок» (ООО «100лица», ООО «Альциона",. ООО«Индиго», ООО «Транстех») с целью неправомерного уменьшения НДС, полученного от покупателей готовой продукции, подлежащего уплате в бюджет.

Участники схемы несут расходы, осуществляя платежи друг за друга (например: расходы по охране всей территории маслосырзавода осуществляет ООО «Продвижение»; содержание котельной, отапливающей все помещения маслосыртавода осуществляет ООО «Продвижение», обслуживание и ремонт производственного оборудования, находящегося в аренде у ООО «Усть-Калмаиехнй Маслосырывод», осуществляется ООО «Продвижение», расчеты с поставщиками сырья осуществляют как ООО «Продвижение», так и ООО «Усть-Калманский Маслосырзавод»).

Решение налогового органа № 32 от 16.01.2019 ООО «Продвижения» в части установленных обстоятельств не оспаривалось.

В целом доводы апелляционной жалобы повторяют позицию заявителя, приведенную в суде первой инстанции, которой дана надлежащая оценка, оснований для переоценки выводов суда первой инстанции суд апелляционной инстанции не усматривает.

Апеллянтом не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда.

При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

На основании статьи 110 АПК РФ государственная пошлина по апелляционной инстанции относятся на общество.

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд



ПОСТАНОВИЛ:

решение от 06.12.2022 Арбитражного суда Алтайского края по делу № А03-12760/2021 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Усть - Калманский маслосырзавод» – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Алтайского края.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет».



Председательствующий С.Н. Хайкина



судьи О.О. Зайцева


ФИО1