Постановление от 25 декабря 2024 г. по делу № А70-25527/2023

ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

644024, г. Омск, ул. 10 лет Октября, д.42, канцелярия (3812)37-26-06, факс:37-26-22, www.8aas.arbitr.ru, info@8aas.arbitr.ru



ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А70-25527/2023
26 декабря 2024 года
город Омск



Резолютивная часть постановления объявлена 12 декабря 2024 года

Постановление изготовлено в полном объеме 26 декабря 2024 года


Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Иванова Н.Е.

судей Лотова А.Н., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарём Бралиной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3374/2024) индивидуального предпринимателя ФИО1 на решение Арбитражного суда Тюменской области от 16.02.2024 по делу № А70-25527/2023 (судья Коряковцева О.В.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО1 (ИНН <***>, ОГРНИП <***>) к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени №1 (ИНН <***>, 625009, ОГРН <***>, Тюменская область, Тюмень город, улица Товарное шоссе, дом 15) о признании незаконными решений инспекции от 22.09.2023 № 5573, от 13.10.2023 № 6476 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,


при участии в судебном заседании представителей: 

от индивидуального предпринимателя ФИО1 – ФИО2 по доверенности от 15.08.2024 № 75АА2807139 сроком действия 1 год,

от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени № 1 – ФИО3 по доверенности от 25.12.2023 № 10 сроком действия по 31.12.2024, ФИО4 по доверенности от 25.12.2023 № 2 сроком действия по 31.12.2024, ФИО5 по доверенности от 26.12.2023 № 17 сроком действия по 31.12.2024,

установил:

индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее - заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП ФИО1) обратился в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени № 1 (далее – заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган, ИФНС России по г. Тюмени № 1) о признании незаконными  решений инспекции от 22.09.2023 № 5573 и от 13.10.2023 № 6476 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 16.02.2024 по делу № А70-25527/2023 в удовлетворении заявленных требований отказано; обеспечительные меры, принятые определением арбитражного суда от 15.12.2023, отменены с момента вступления в законную силу настоящего решения.

Не согласившись с принятым судебным актом, ИП ФИО1 обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы ее податель указывает, что плательщики налога на профессиональный доход (далее - НПД) осуществляют самостоятельную предпринимательскую деятельность; налогоплательщики НПД - ФИО6 (далее – ФИО6), ФИО7 (далее - ФИО7), ФИО8 (далее – ФИО8), ФИО9 (далее – ФИО9), ФИО10 (далее – ФИО10), ФИО11 (далее – ФИО11), ФИО12 (далее – ФИО12) имеют иных заказчиков; плательщики НПД  использовали собственный инструмент, оборудование и спецодежду; в решении инспекции от 13.10.2023 № 6476 налоговым органом при исчислении сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) неправомерно не учтены суммы фактически уплаченного НПД в проверяемом периоде.

В предоставленном отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Во исполнение определения Восьмого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2024 предпринимателем и инспекцией представлены письменные пояснения.

Во исполнение определения Восьмого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2024 инспекцией представлен расчет по НДФЛ с учетом сумм уплаченного НПД.

Определениями Восьмого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2024, 16.08.2024 на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) осуществлены замены судьи в составе суда по рассмотрению апелляционной жалобы.

Предпринимателем заявлено ходатайство о рассмотрении дела по правилам, установленным для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции, привлечении к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, физических лиц – плательщиков НПД, по существу позиции представлены письменные объяснения.

Инспекцией представлены письменные возражения на указанные ходатайства.

Согласно части 1 статьи 51 АПК РФ третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, могут вступить в дело на стороне истца или ответчика до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в первой инстанции арбитражного суда, если этот судебный акт может повлиять на их права или обязанности по отношению к одной из сторон.

Из содержания статьи 51 АПК РФ следует, что вопрос о вступлении в дело третьих лиц решается до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в первой инстанции арбитражного суда.

Согласно пункту 3 статьи 266 АПК РФ в арбитражном суде апелляционной инстанции не применяются правила о соединении и разъединении нескольких требований, об изменении предмета или основания иска, об изменении размера исковых требований, о предъявлении встречного иска, о замене ненадлежащего ответчика, о привлечении к участию в деле третьих лиц, а также иные правила, установленные данным Кодексом только для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции.

Поскольку в настоящем случае дело рассмотрено по существу, то на стадии апелляционного пересмотра решения суда первой инстанции ходатайство о привлечении третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, рассмотрению не подлежит, оснований для рассмотрения дела по правилам, установленным для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции, не имеется.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2024 в порядке пункта 1 части 1 статьи 143 АПК РФ производство по апелляционной жалобе приостанавливалось до окончания в Верховном Суде Российской Федерации кассационного производства по делу № А46-2537/2023.

Протокольным определением от 03.12.2024 апелляционный суд возобновил производство по рассмотрению апелляционной жалобы, перешел к рассмотрению апелляционной жалобы по существу.

До начала судебного заседания от инспекции поступили пояснения в связи с принятием решения о перерасчете НДФЛ с учетом сумм уплаченного НПД.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель предпринимателя поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции отменить и вынести новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Представители инспекции поддержали доводы письменного отзыва на апелляционную жалобу, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, письменные пояснения предпринимателя и инспекции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, в отношении ИП ФИО1 проведены камеральные налоговые проверки (далее – КНП) представленного 13.01.2023 расчета по страховым взносам за 12 месяцев 2022 года и представленного 15.02.2023 расчета сумм налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), исчисленных и удержанных налоговым агентом за 12 месяцев 2022 года, в ходе которых установлено, что налогоплательщик уменьшил облагаемую базу по страховым взносам и по НДФЛ путем заключения договоров на оказание услуг, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, с физическими лицами, являющимися плательщиками НПД: ФИО13 (далее – ФИО13), ФИО14 (далее – ФИО14), ФИО15 (далее – ФИО15), ФИО6, ФИО16 (далее – ФИО17), ФИО18, ФИО19 (далее ФИО19), ФИО20 (далее – ФИО20), ФИО21 (далее – ФИО21), ФИО22 (далее – ФИО22), ФИО23 (далее - ФИО23), ФИО24 (далее - ФИО24), ФИО8, ФИО25 (далее – ФИО25), ФИО26 (далее – ФИО26), ФИО27 (далее – ФИО27), ФИО9, ФИО28 (далее – ФИО28), ФИО10, ФИО29 (далее - ФИО29), ФИО11, ФИО30 (далее – ФИО30), ФИО31 (далее ФИО31), ФИО12 (далее - лица-плательщики НПД).

Результаты проверок оформлены актами от 27.04.2023 № 5313, от 29.05.2023 № 7273, с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика в отношении ИП ФИО1 приняты оспариваемые решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения:

- от 22.09.2023 № 557 доначислены страховые взносы в общей сумме 4 393 867 руб. 31 коп., в том числе: на обязательное пенсионное страхование в сумме 2 971 213 руб. 38 коп., на обязательное медицинское страхование работающего населения в сумме 1 350 827 руб. 91 коп., на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в сумме 71 826 руб. 02 коп., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 219 693 руб. 38 коп.;

- от 13.10.2023 № 6476, в соответствии с которыми ИП ФИО1 доначислен НДФЛ в сумме 3 550 485 руб., штраф по пункту 1 статьи 123 НК РФ в сумме 88 762 руб. 13 коп.

В связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств штрафные санкции снижены в восемь раз.

Не согласившись с указанными решениями, предприниматель обжаловал их в вышестоящий налоговый орган.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее – управление, УФНС России по Тюменской области) от 16.11.2023 № 0952 и № 0953 апелляционные жалобы налогоплательщика оставлены без удовлетворения.

Полагая, что решения инспекции от 22.09.2023 № 5573, от 13.10.2023 № 6476 не соответствуют закону, нарушают права и законные интересы предпринимателя, последний обратился в арбитражный суд с соответствующим требованием.

16.02.2024 Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры принял обжалуемое в апелляционном порядке решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции находит основания для его изменения, исходя из следующего.

Положениями статьи 24, пункта 1 статьи 226 НК РФ установлена обязанность индивидуальных предпринимателей, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц, причитающуюся к уплате с этих доходов.

Данная обязанность, согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ, распространяется на случаи выплаты всех доходов физического лица, источником которых являются указанные лица (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ).

Согласно абзацу третьему подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются, в том числе, индивидуальные предприниматели, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Объектом обложения страховыми взносами для индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц как в рамках трудовых отношений, так и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (подпункты 1, 1.1 пункта 1 статьи 420 НК РФ).

Вместе с тем в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 1 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее - Закон № 422-ФЗ) начато проведение эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее - НПД).

Согласно части 6 статьи 2 Закона № 422-ФЗ физические лица при применении специального налогового режима вправе вести виды деятельности, доходы от которых облагаются налогом на профессиональный доход, без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, за исключением видов деятельности, ведение которых требует обязательной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с федеральными законами, регулирующими ведение соответствующих видов деятельности.

Профессиональный доход - это доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества (часть 7 статьи 2 Закона № 422-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 4 Закона № 422-ФЗ плательщиками налога на профессиональный доход (далее - НП НПД) признаются физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный налоговый режим в порядке, установленном указанным законом.

В силу части 8 статьи 2 Закона № 422-ФЗ физические лица, применяющие указанный специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения НПД.

Согласно второму абзацу части 1 статьи 15 Закона № 422-ФЗ выплаты и иные вознаграждения, полученные налогоплательщиками - физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, подлежащие учету при определении налоговой базы по налогу, не признаются объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах 2 и 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, в случае наличия у таких плательщиков чека, сформированного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном статьи 14 этого Закона.

Как следует из части 1 статьи 6 Закона № 422-ФЗ, объектом налогообложения налогом на профессиональный доход признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

При взаимодействии с лицами, применяющими специальный налоговый режим, учитываются ограничения по определению объекта налогообложения, поименованные в пункте 2 статьи 6 Закона № 422-ФЗ, а именно не признаются объектом налогообложения доходы, получаемые в рамках трудовых отношений, доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад.

Из приведенных положений законодательства в их совокупности и взаимосвязи следует, что индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность с привлечением к выполнению работ физических лиц на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, признается в отношении выплаченных данным физическим лицам доходов налоговым агентом по НДФЛ и плательщиком страховых взносов, вместе с тем исчисление и уплата страховых взносов, исчисление и удержание НДФЛ не производится, если гражданско-правовые договоры заключены с плательщиками НПД.

Как следует из материалов дела, ИП ФИО1 состоит на учете в ИФНС России по г. Тюмени № 1 с 25.06.2015, с 01.01.2018 применяет упрощенную систему налогообложения с объектом доходы, уменьшенные на величину расходов.

В проверяемом периоде ИП ФИО1 осуществлял деятельность по производству санитарно-технических работ, монтажу вентиляционных и отопительных систем и систем кондиционирования воздуха. Основным заказчиком предпринимателя являлось общество с ограниченной ответственностью «ПКФ «Регион» (далее – ООО «ПКФ «Регион»), которым представлен список лиц, получивших пропуски для прохождения на объекты строительства в период с 01.01.2022 по 26.06.2023, в том числе 24 вышеуказанных лиц - плательщиков НПД.

При этом налоговый орган пришел к выводу о том, что осуществленные предпринимателем выплаты данным НП НПД имеют признаки, позволяющие квалифицировать их как доходы, фактически получаемые в рамках трудовых отношений.

Положениями статьи 15 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) установлено, что трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии-специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим Кодексом, а также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен (статья 16 ТК РФ).

На основании статьи 19.1 ТК РФ неустранимые сомнения при рассмотрении судом споров о признании отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями толкуются в пользу наличия трудовых отношений.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 2.2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 19.05.2009 № 597-О-О, в целях предотвращения злоупотреблений со стороны работодателей и фактов заключения гражданско-правовых договоров вопреки намерению работника заключить трудовой договор, а также достижения соответствия между фактически складывающимися отношениями и их юридическим оформлением федеральный законодатель предусмотрел в части 4 статьи 11 ТК РФ возможность признания в судебном порядке наличия трудовых отношений между сторонами, формально связанными договором гражданско-правового характера, и установил, что к таким случаям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

При этом норма части 4 статьи 11 ТК РФ направлена на обеспечение баланса конституционных прав и свобод сторон трудового договора, а также надлежащей защиты прав и законных интересов работника как экономически более слабой стороны в трудовом правоотношении, что согласуется с основными целями правового регулирования труда в Российской Федерации как социальном правовом государстве (статься 1 ТК РФ, статьи 2, 7 Конституции Российской Федерации, определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации от 13.04.2020 № 9-КГ20-3).

При квалификации спорных правоотношений неправомерно отдавать приоритет юридическому оформлению отношений между сторонами (а равно учитывать лишь само наименование договора), не выясняя при этом, имелись ли в действительности между сторонами признаки трудовых отношений и трудового договора, указанные в статьях 15 и 56 ТК РФ.

В силу статьи 56 ТК РФ под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

По смыслу норм гражданского законодательства, договор подряда заключается для выполнения определенного вида работы, результат которой подрядчик обязан сдать, а заказчик принять и оплатить, а потому целью договора подряда является не выполнение работы как таковой, а получение результата, который может быть передан заказчику.

Получение подрядчиком определенного и конкретного передаваемого (то есть материализованного, отделяемого от самой работы) результата позволяет отличить договор подряда от других договоров (определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации от 25.09.2017 № 66-КГ17-10).

В постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 № 15 «О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей - физических лиц и у работодателей - субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям» (далее - Постановление № 15) содержатся разъяснения, являющиеся актуальными для всех субъектов трудовых отношений.

К характерным признакам трудовых отношений в соответствии со статьями 15 и 56 ТК РФ относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату (абзац третий пункта 17 Постановления № 15).

О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения (абзац 4 пункта 17 Постановления № 15).

Так, например, от договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица-работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда (абзац 2 пункта 24 Постановления № 15).

Следовательно, от трудового договора договор подряда (оказания услуг) отличается предметом договора, а также тем, что подрядчик (исполнитель) сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности); подрядчик (исполнитель) работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда (определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 05.02.2018 № 34-КГ17-10).

Из смысла и содержания указанных норм права, а также статьи 16 ТК РФ, статей 420, 421, 702 ГК РФ следует, что договорно-правовыми формами, опосредующими выполнение работ, могут быть как трудовой договор, так и гражданско-правовые договоры (подряда, поручения, возмездного оказания услуг и т.д.). Предметом трудовых правоотношений является сам процесс труда работника по определенной трудовой функции (профессии, специальности или должности) в данной организации. Предметом же гражданских правоотношений является конечный результат - продукт труда. В трудовых правоотношениях обязанность по организации труда и его охране лежит на работодателе; в гражданских правоотношениях, связанных с трудом, исполнитель сам организует свой труд и его охрану. Трудовым правоотношениям присущ длящийся характер, они, как правило, не прекращаются после завершения работником какого-либо действия (рабочей операции) или трудового задания, поскольку работник вступает в указанные правоотношения для выполнения определенной работы как процесса. Гражданско-правовые отношения, связанные с трудом, прекращаются по окончании выполнения конкретной работы (задания) и получения определенного результата труда.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Повторно оценив в порядке статьи 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом доказана формальная подмена заявителем трудовых отношений с гражданами на гражданско-правовые договоры.

Так, из анализа договоров ИП ФИО1, оформленных с лицами -плательщиками НПД, инспекцией установлено, что данные договоры подряда идентичны по внешнему виду и содержанию, предполагают выполнение работ определенного рода (монтаж вентиляционных систем), а не разового задания, следовательно, значение для сторон имел сам процесс труда, а не достигнутый в результате этого овеществленный результат, в связи с чем договоры имеют признаки трудовых договоров, предусмотренных статьями 15, 55, 57 ТК РФ.

Вопреки доводам апеллянта о том, что плательщики НПД осуществляют самостоятельную деятельность, на признаки подмены трудовых договоров с физическими лицами договорами подряда с плательщиками НПД, свидетельствующие о наличии между ИП ФИО1 и спорными лицами трудовых отношений, указывает следующее:

- регистрация физических лиц в качестве плательщиков НПД в основном осуществлялась по инициативе ИП ФИО1 и являлась обязательным условием при заключении договоров с данными лицами (протоколы допроса ФИО32 от 03.03.2023, ФИО33 от 07.02.2023, ФИО8 от 30.06.2023, ФИО22 от 17.07.2023, ФИО34 от 18.07.2023, ФИО10 от 18.07.2023, ФИО18 от 29.06.2023 и др.);

- в результате сопоставления дат постановки на учет физических лиц в качестве плательщиков НПД, дат составления договоров и дат получения ими доходов налоговым органом установлено, что договоры составлялись в этот же день или на следующий после постановки физических лиц на учет в качестве плательщиков НПД; при этом при прекращении договорных отношений с предпринимателем указанные лица снимались с регистрационного учета;

- лица - плательщики НПД включены в хозяйственную деятельность ИП ФИО1, так как выполняют работу, совпадающую с его видом деятельности по ОКВЭД.

Данные лица не являлись самостоятельными в принятии решений и организации процесса труда, поскольку получали распоряжения и задания непосредственно от штатных сотрудников ИП ФИО1 (прорабов), которые контролировали процесс выполнения данными лицами работ (протоколы допросов ФИО8, ФИО22, ФИО15, ФИО23 от 17.07.2023 и др.).

Совместная работа сотрудников ИП ФИО1 и лиц - плательщиков НПД на одних и тех же объектах подтверждена документами, представленными ООО ПКФ «Регион» и свидетельскими показаниями прораба ФИО35 и руководителя отдела продаж ФИО36 (протоколы допросов от 12.07.2023, от 26.07.2023);

- договоры подряда, оформленные с лицами - плательщиками НПД, носят не разовый, а систематический характер, заключены на неопределенный период, дата начала и окончания работ в договорах подряда отсутствует.

Условиями договоров предусмотрено систематическое выполнение работ с их регулярной оплатой. Все договоры имеют длящийся характер отношений (с 2020 по 2023 года).

- отсутствуют существенные условия, которые присущи договорам подряда: конкретный объем работ, сроки выполнения работ. Из этого следует, что значение для сторон договора имеет сам процесс труда, а не достигнутый результат;

- приемка заказчиком (работодателем) ИП ФИО1 работ по договорам подряда с лицами-плательщиками НПД оформлялась путем ежемесячного подписания сторонами актов, из которых следует, что работы носили систематический характер.

Также установлено, что акты составлялись формально и работы, указанные в актах (пуско-наладочные работы, монтаж устройств пожарной сигнализации и автоматики, воздуховодов из листовой оцинкованной стали), лица - плательщики НПД не выполняли, что подтверждается показаниями свидетелей (протоколы допроса ФИО10 от 18.07.2023, ФИО25 от 18.07.2023, ФИО28 от 08.08.2023, ФИО36 от 26.07.2023);

- ФИО37, являющаяся бухгалтером ИП ФИО1, на допросе налоговому органу сообщила, что на электронную почту от ФИО36 ей поступают сведения об общем объеме работ; ФИО37 составляет сводную таблицу, содержащую информацию об объекте, секции, при этом информации о лицах, выполнивших работы, не содержится.

Кроме того, отраженная в актах стоимость работ, выполненных каждым лицом -плательщиком НПД, в основном идентична на различных участках работ.

Таким образом, расчет стоимости работ в актах производился формально, что свидетельствует о том, что выплаты денежного вознаграждения лицам -плательщикам НПД осуществлялись за выполнение ими трудовых обязанностей;

- чеки, передача которых покупателю (заказчику) производится при произведении расчетов, связанных с получением доходов, полученных лицами - плательщиками НПД, формировались данными лицами ежемесячно в течение длительного периода.

Систематический характер выплат лицам - плательщикам НПД (1 раз в месяц) подтверждается показаниями бухгалтера ФИО38 (протокол допроса от 11.07.2023), а также показаниями ФИО8, ФИО22, ФИО15, ФИО23, ФИО39, ФИО28., ФИО20 ФИО33 и др.

Таким образом, порядок оплаты услуг лицам - плательщикам НПД и учет выполненных ими работ аналогичен порядку, установленному ТК РФ.

Доводы подателя жалобы о том, что налогоплательщики НПД - ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12 ФИО12 имеют иных заказчиков, опровергаются материалами дела.

Единственным заказчиком (получателем) работ лиц - плательщиков НПД является ИП ФИО1, иные контрагенты в проверяемый период у данных лиц отсутствуют, что подтверждается протоколами допросов ФИО15, ФИО17, ФИО22, ФИО23, Нестеренко Ф..В., ФИО10;

- в ходе камеральных проверок налоговым органом установлено, что ИП ФИО1 производилось распределение лиц - плательщиков НПД по объектам для выполнения работ, исходя из производственной необходимости, данные лица переходили для выполнения работ на другой объект только по завершению работ (протоколы допросов ФИО8, ФИО22, ФИО15, ФИО23, ФИО39, ФИО28., ФИО20 ФИО33 и др.). Указанное обстоятельство свидетельствует о непрерывных трудовых отношениях данных лиц с ИП ФИО1;

- при вовлечении в деятельность ИП ФИО1, представляющую собой длительный и сложный многостадийный процесс, лица - плательщики НПД, выполняющие работы в соответствии с оформленными договорами подряда, взаимодействуют с иными работниками индивидуального предпринимателя, в том числе на условиях субординации, соблюдают условия труда и режим работы, установленные работодателем для работников; выполняют указанные работы с использованием его материалов, оборудования и спецодежды, что свидетельствует об отсутствии самостоятельности в их деятельности и фактическом выполнении ими трудовых функций.

Доводы подателя жалобы о том, что плательщики НПД использовали собственный инструмент, оборудование и спецодежду, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку выполнение работ лицами - плательщиками НПД производилось также с использованием сертифицированных инструментов, материалов, спецодежды, приобретенных ИП ФИО1

Указанные обстоятельства подтверждаются показаниями свидетелей ФИО8, ФИО16, ФИО28

Таким образом, поскольку договоры, оформленные ИП ФИО1 с лицами - плательщиками НПД, имеют характерные признаки и элементы трудового договора, действительным экономическим смыслом деятельности данных лиц являлось осуществление ими трудовой деятельности в качестве наемных работников.

Доводы подателя жалобы об отсутствии установленного для работников режима работы не свидетельствуют об обратном, поскольку статьёй 102 ТК РФ предусмотрена возможность работы в режиме гибкого рабочего времени, а статьёй 59 ТК РФ - заключение срочного трудового договора с лицами, принимаемыми для выполнения заведомо определенной работы в случаях, когда ее завершение не может быть определено конкретной датой.

С учетом изложенного доводы заявителя опровергаются совокупностью фактов и обстоятельств, установленной инспекцией в ходе проверок.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции обоснованно поддержан вывод налогового органа о том, что между заявителем и самозанятыми фактически сложились трудовые отношения, предпринимателем предприняты умышленные действия, направленные на уклонение от уплаты НДФЛ и страховых взносов, что влечет за собой возникновение у ИП ФИО1 обязанности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также НДФЛ за 2022 год.

В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов допускается в случае доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим Кодексом при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом.

Между тем суд апелляционной инстанции полагает, что при расчете НДФЛ налоговым органом не учтена уплата самозанятыми лицами НПД, который имеет сходную природу (налоговую базу) с НДФЛ, поскольку уплачивается с доходов, полученных физическими лицами.

При этом апелляционный суд полагает не имеющим значение источник поступления налога в бюджет: через налогового агента или непосредственно от лиц, получивших указанный доход от налогового агента.

В пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» предусмотрена возможность определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, в случае, если будет установлено, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

При этом, поскольку правонарушение выявлено и налоговая реконструкция осуществляется уже после подачи предпринимателем расчетов по результатам налоговой проверки, суд обязан установить действительную обязанность налогоплательщика по уплате налогов.

По предложению апелляционного суда налоговым органом представлены сведения о фактически уплаченных самозанятыми лицами НПД по спорным операциям в сумме 1 638 685 руб., который подлежит учету в счет возлагаемой на налогового агента обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ, в указанной части решение инспекции от 13.10.2023 № 6476 подлежит признанию недействительным.

Исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства применительно к статье 112 НК РФ, принимая во внимание, что размер штрафных санкций уменьшен инспекцией в восемь раз, апелляционный суд не установил наличие дополнительных смягчающих ответственность предпринимателя обстоятельств.

Согласно пункту 4 части 1, части 2 статьи 270 АПК РФ неприменение закона, подлежащего применению, является основанием для изменения судебного акта арбитражного суда первой инстанции (пункт 2 статьи 269 АПК РФ).

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда подлежит изменению, апелляционная жалоба частичному удовлетворению.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Согласно части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Соответственно, в связи с частичным удовлетворением требований заявителя о признании недействительным решения инспекции, судебные расходы по уплате им государственной пошлины за подачу заявления, апелляционной жалобы в сумме 450 руб. подлежат возмещению за счет заинтересованного лица.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1, частью 2 статьи 270, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 16.02.2024 по делу № А70-25527/2023 изменить, изложить в следующей редакции:

«Требования, заявленные индивидуальным предпринимателем ФИО1, удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени №1 от 13.10.2023 № 6476 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 1 638 685 руб., привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере 40 967 руб. 13 коп.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени №1 в пользу индивидуального предпринимателя ФИО1 судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 450 руб.».

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, направляется лицам, участвующим в деле, согласно статье 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса «Картотека арбитражных дел» http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».


Председательствующий


Н.Е. Иванова

Судьи


А.Н. Лотов

Н.А. Шиндлер