Постановление от 14 октября 2025 г. по делу № А38-3338/2024

ПЕРВЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД ФИО1 ул., д. 4, <...>

http://1aas.arbitr.ru, тел/факс: <***>) телефон <***>, факс <***>


П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Владимир «15» октября 2025 года Дело № А38-3338/2024

Резолютивная часть постановления объявлена «06» октября 2025 года

Постановление изготовлено в полном объеме «15» октября 2025года

Первый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Кастальской М.Н.,

судей Гущиной А.М., Москвичевой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Большаковой Т.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Строительная компания «Орион» на решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 03.07.2025 по делу № А38-3338/2024, принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Строительная компания «Орион» (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительными решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл от 11.04.2024 № 661 (действующего в редакции решения Управления от 28.05.2025 № 661/1) в части доначисления страховых взносов за 9 месяцев 2023 в сумме 2 741 060 руб. 76 коп.; решения от 11.04.2024 № 1200 (действующего в редакции решений Управления от 17.09.2024 № 1200/1, от 28.05.2025 № 1200/2) в части доначисления НДФЛ за 9 месяцев 2023 в сумме 1 282 113 руб., штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 32 053 руб. (заявление об уточнении исковых требований от 19.06.2025)

при участии:

от заявителя – не явились, извещены;

от ответчика – ФИО2 по доверенности от 25.12.2024 № 28-03/24085 сроком действия до 31.12.2025, представлен диплом о высшем юридическом образовании; ФИО3 по доверенности от 25.12.2024 № 28-03/24089 сроком действия до 31.12.2025, представлен диплом о высшем юридическом образовании

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Строительная компания «Орион» (далее по тексту – заявитель, ООО «СК Орион») обратилось в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл (далее – ответчик, УФНС России по Республике Марий Эл) о признании недействительными решения налогового органа от 11.04.2024 № 661 (действующего в редакции решения УФНС России по Республике Марий Эл от 28.05.2025 № 661/1) в части доначисления страховых взносов за 9 месяцев 2023 в сумме 2 741 060 руб. 76 коп.; решения от 11.04.2024 № 1200 (действующего в редакции решений УФНС России по Республике Марий Эл от 17.09.2024 № 1200/1, от 28.05.2025 № 1200/2) в части доначисления НДФЛ за 9 месяцев 2023 в сумме 1 282 113 руб., штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 32 053 руб.

Решением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 03.07.2025 в удовлетворении заявления отказано, с Управления ФНС России по Республике Марий Эл в пользу ООО «СК Орион» взысканы расходы по уплате государственной пошлины в размере 6 000 руб.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ООО «СК Орион» обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 03.07.2025 по делу № А38-3338/2024 отменить, признать недействительным решение Управления ФНС России по Республики Марий Эл (в редакции решения Управления ФНС России по Республике Марий Эл № 661/1 от 28.05.2025) об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения № 661 от 11.04.2024, в части доначисления суммы страховых взносов за 9 месяцев 2023 г. в общем размере 2 741 060,76 руб., признать недействительным решение Управления ФНС России по Республики Марий Эл (в редакции решений Управления ФНС России по Республики Марий Эл № 1200/1 от 17.09.2024, № 1200/1 от 28.05.2025) о привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения № 1200 от 11.04.2024, в части доначисления НДФЛ за 9 месяцев 2023 г. в общем размере 1 282 113 руб., привлечению к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 32 053 руб. - в полном объёме.

ООО «СК Орион» считает, что решение суда подлежит отмене, в соответствии со ст.270 АПК РФ в связи с недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд посчитал установленными, несоответствием выводов, изложенных в решении обстоятельствам дела и неправильным применением норм материального и процессуального права.

От УФНС России по Республике Марий Эл поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором ответчик просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Представители ответчика в судебном заседании возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по доводам, изложенным в отзыве,

считали решение суда законным и обоснованным.

В судебное заседание представители заявителя не явились, о дате, времени и месте судебного заседания, извещены надлежащим образом, в том числе публично путем размещения информации на сайте Первого арбитражного апелляционного суда.

В соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено в отсутствие неявившихся представителей.

Законность принятого судебного акта, правильность применения норм материального и процессуального права проверены Первым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 257 - 262, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Оценивая законность решения суда, апелляционная коллегия исходит из следующего.

Согласно части 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном этим Кодексом.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, что также отражено в пункте 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Частью 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт,

решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Как следует из материалов дела, ООО «СК Орион» зарегистрировано в качестве юридического лица 12.02.2019, основной государственный регистрационный номер <***>, с 31.05.2021 состоит на налоговом учете в УФНС России по Республике Марий Эл (т.1, л.д. 37-39).

УФНС России по Республике Марий Эл проведены камеральные налоговые проверки на основе расчета по НДФЛ по форме № 6-НДФЛ за 9 месяцев 2023, расчета по страховым взносам за 9 месяцев 2023, представленных ООО «СК Орион» 12.10.2023.

По результатам камеральных проверок УФНС России по Республике Марий Эл составлены акты налоговых проверок от 19.01.2024 № 260, 261, в которых отражено установление занижения ООО «СК Орион» налоговой базы по НДФЛ, страховым взносам в результате подмены фактических трудовых отношений гражданско-правовыми посредством привлечения самозанятых.

ООО «СК Орион» представлены возражения от 22.02.2024, дополнения от 21.03.2024, от 22.03.2024 к возражениям на акты налоговых проверок от 19.01.2024 № 260, 261.

Извещениями № 1598, 1602 от 22.03.2024, полученными 28.03.2024 представителем ООО «СК Орион» ФИО4, УФНС России по Республике Марий Эл сообщило ООО «СК Орион» о дате, времени, месте рассмотрения материалов камеральных проверок.

По результатам рассмотрения материалов камеральных налоговых проверок, возражений ООО «СК Орион», УФНС России по Республике Марий Эл вынесены решения от 11.04.2024 № 1200 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и № 661 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1, л.д. 96-150, т.2, л.д. 1-39).

Решением УФНС России по Республике Марий Эл от 17.09.2024 № 1200/1 в решение от 11.04.2024 № 1200 внесены изменения в части учета при определении недоимки по НДФЛ сумм уплаченного самозанятыми налога на профессиональный доход (т.2, л.д. 63-70).

ООО «СК Орион» обжаловало решения УФНС России по Республике Марий Эл в МРИ ФНС России по Приволжскому федеральному округу.

По результатам рассмотрения жалоб ООО «СК Орион» вынесены решения от 12.07.2024 № 07-07/2965@, № 07-07/2966@.

В ходе судебного разбирательства УФНС России по Республике Марий Эл приняты решения от 28.05.2025 № 1200/2, № 661/1 о внесении изменений в решения от 11.04.2024 № 1200 (действующего в редакции решения от 17.09.2024 № 1200/1), № 661 в части исключения начислений по НДФЛ, страховым взносам в отношении выплат, произведенных ФИО5, ФИО6

Не согласившись с решениями УФНС России по Республике Марий Эл от 11.04.2024 № 661 (действующего в редакции решения от 28.05.2025 № 661/1); от 11.04.2024 № 1200 (действующего в редакции решений от 17.09.2024 № 1200/1, от 28.05.2025 № 1200/2), ООО «СК Орион» обратилось в Арбитражный суд Республики Марий Эл с рассматриваемым заявлением.

В обоснование заявленных требований, ООО «СК Орион» ссылалось на то, что УФНС России по Республике Марий Эл необоснованно отношения заявителя с налогоплательщиками налога на профессиональный доход (далее – НПД) ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22 оценены как трудовые. УФНС России по Республике Марий Эл не доказано наличие в данных отношениях признаков операций по трудовому договору. В связи с чем, обществу неправомерно начислены НДФЛ, страховые взносы с вознаграждения, выплаченного в пользу указанных физических лиц (т.1, л.д. 6-19, т.2, л.д. 71, 93-95, 99, т.3, л.д. 1,2).

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции признал обоснованным и доказательно подтвержденным вывод УФНС России по Республике Марий Эл о том, что выплаты, произведенные ООО «СК Орион» в пользу ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22 в рамках трудовых отношений, документально оформленных по гражданско-правовым договорам, подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами. ООО «СК Орион» нарушены положения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ в части искажения налоговой базы по НДФЛ, страховым взносам. Размер доначисленных сумм НДФЛ (с учетом уплаченного НПД), страховых взносов по решениям УФНС России по Республике Марий Эл от 11.04.2024 № 661 (действующему в редакции решения от 28.05.2025 № 661/1), от 11.04.2024 № 1200 (действующему в редакции решений от 17.09.2024 № 1200/1, от 28.05.2025 № 1200/2) судом проверен, признан правильным. Размер штрафа по статье 123 НК РФ уменьшен УФНС России по Республике Марий Эл в восемь раз в связи с наличием смягчающих обстоятельств (несоразмерность деяния тяжести наказания; выполнение государственных заказов; благотворительная деятельность – оказание материальной помощи участникам СВО), соответствует характеру и

обстоятельствам совершенного ООО «СК Орион» налогового правонарушения. Существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся основанием для отмены решений УФНС России по Республике Марий Эл (пункт 14 статьи 101 НК РФ) судом не установлено.

Апелляционная коллегия соглашается с выводами суда и не усматривает оснований для их переоценки.

На основании пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (подпункт 1 статьи 209 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Из пункта 1 статьи 226 НК РФ следует, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Пунктом 9 статьи 226 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) определено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим Кодексом при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом.

На основании пункта 1 статьи 419 НК РФ налогоплательщиками страховых взносов признаются организации, производящие выплаты и иные

вознаграждения физическим лицам.

Согласно пункту 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 Кодекса, если иное не предусмотрено названной статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ.

В силу ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее – Закон № 422-ФЗ) применять указанный специальный налоговый режим вправе физические лица, в том числе, индивидуальные предприниматели. При этом, объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Физические лица при применении специального налогового режима вправе вести виды деятельности, доходы от которых облагаются налогом на профессиональный доход, без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, за исключением видов деятельности, ведение которых требует обязательной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с федеральными законами, регулирующими ведение соответствующих видов деятельности (часть 6 статьи 2 Закона № 422-ФЗ).

Согласно части 7 статьи 2 Закона № 422-ФЗ профессиональный доход – это доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.

В силу части 8 статьи 2 Закона № 422-ФЗ физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход.

В соответствии с частью 1 статьи 15 Закона № 422-ФЗ выплаты и иные вознаграждения, полученные налогоплательщиками – физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, подлежащие учету при определении налоговой базы по налогу, не признаются объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем

подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, в случае наличия у таких плательщиков чека, сформированного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном статьей 14 данного Закона.

На основании статьи 15 Трудового кодекса РФ трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации, конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ, а также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен (статья 16 ТК РФ).

В силу статьи 56 ТК РФ под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Как разъяснено в пункте 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.05.2018 № 15 «О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей – физических лиц и у работодателей – субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям» (далее – Постановление № 15) и отражено в пунктах 15, 16 «Обзора практики рассмотрения судами дел по спорам, связанным с заключением трудового договора», утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 27.04.2022, к характерным признакам трудовых отношений в соответствии со статьями 15 и 56 ТК РФ относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату.

В пункте 24 Постановления № 15 разъяснено, что от договора возмездного

оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица – работника, при этом, важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда. О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения.

К признакам существования трудового правоотношения также относятся, в частности, выполнение работником работы в соответствии с указаниями работодателя; интегрированность работника в организационную структуру работодателя; признание работодателем таких прав работника, как еженедельные выходные дни и ежегодный отпуск; оплата работодателем расходов работника, связанных с выполнением работы; осуществление периодических выплат работнику, которые являются для него единственным и (или) основным источником доходов; предоставление инструментов, материалов и механизмов работодателем (пункт 13 Рекомендации № 198 о трудовом правоотношении, принятой Генеральной конференцией Международной организации труда 15.06.2006 года).

В пункте 9 Рекомендации № 198 предусмотрено, что для целей национальной политики защиты работников в условиях индивидуального трудового правоотношения существование такого правоотношения должно в первую очередь определяться на основе фактов, подтверждающих выполнение работы и выплату вознаграждения работнику, невзирая на то, каким образом это трудовое правоотношение характеризуется в любом другом соглашении об обратном, носящем договорный или иной характер, которое могло быть заключено между сторонами.

В целях содействия определению существования индивидуального трудового правоотношения государства-члены должны в рамках своей национальной политики рассмотреть возможность установления правовой презумпции существования индивидуального трудового правоотношения в том случае, когда определено наличие одного или нескольких соответствующих признаков (пункт 11 Рекомендации № 198).

Конституционный Суд РФ в определении от 19.05.2009 № 597-О-О

указал, что по смыслу статей 11, 15, 56 ТК РФ во взаимосвязи с положениями статьи 67 ТК РФ, трудовой договор, не оформленный в письменном виде, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома и по поручению работодателя или его представителя; отсутствие в штатном расписании должности само по себе не исключает возможности признания в каждом конкретном случае отношений между работником, заключившим договор и исполнившим трудовые обязанности с ведома или по поручению работодателя или его представителя, трудовыми – при наличии в этих отношениях признаков трудового договора.

В пункте 8 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 № 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что если между сторонами заключен договор гражданско-правового характера, однако в ходе судебного разбирательства будет установлено, что этим договором фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям в силу части 4 статьи 11 ТК РФ должны применяться положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Согласно статье 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В силу пунктов 3-5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода (то есть, уменьшение размера налоговой обязанности) может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

На основании письма ФНС России от 15.04.2022 № ЕА-4-15/4674, признаками подмены трудовых отношений гражданско-правовыми являются: закрепление в предмете договора трудовой функции (выполнение работником лично работ определенного рода, а не разового задания заказчика); отсутствие в договоре конкретного объема работ (значение для сторон имеет сам процесс труда, а не достигнутый результат); договором установлена ежемесячная в определенной сумме оплата труда; выполнение работы по трудовому договору предполагает включение работника в производственную деятельность работодателя; трудовой договор предусматривает подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя; договоры носят не разовый, а систематический характер и заключаются на год или до окончания календарного года; из условий договора и фактических обстоятельств следует,

что обеспечен контроль со стороны работодателя; обеспечение работника условиями труда; инфраструктурная зависимость (работы осуществляются материалами, инструментами, оборудованием и на территории работодателя); централизованное предоставление отчетности в налоговый орган в один период либо по доверенности сотрудниками работодателя.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, отраженной в определениях от 16.11.2006 № 467-О и от 21.04.2011 № 499-О-О, подтверждение права на получение налоговой выгоды не должно ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, и в случае сомнений в правомерности получения налоговой выгоды должна быть установлена, исследована и оценена вся совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

В рассматриваемом случае, УФНС России по Республике Марий Эл ссылается на то, что по показаниям части самозанятых лиц их регистрация в качестве налогоплательщика налога на профессиональный доход происходила с участием представителей заявителя; приведенная регистрация производилась непосредственно перед подписанием договоров с заявителем либо после их заключения; при формировании чеков самозанятые использовали в одни и те же дни одно и то же устройство с кодом – «oBeevZU5pHRtfs9aEhuup»; IP- адреса ООО «СК Орион» совпадали с IP-адресами регистрации самозанятых; самозанятые работали на объектах в соответствии с графиком работы ООО «СК Орион»; выполняли работы лично; инструктаж и контроль за их работой осуществляли сотрудники ООО «СК Орион»; расходные материалы для работы предоставлялись ООО «СК Орион»; формирование чеков и оплата производились вне зависимости от составления актов выполненных работ; работы, относящиеся к основной деятельности ООО «СК Орион», являвшиеся неотъемлемой частью его производственного процесса, выполнялись самозанятыми непрерывно длительное время; в период выполнения данных работ полученное от заявителя вознаграждение выступало основным или единственным источником доходов самозанятых (т.2, л.д. 50-54, 61,62, 74).

Так, как следует из материалов дела, основным видом деятельности ООО «СК Орион» является строительство жилых и нежилых зданий (код ОКВЭД 41.20) (т.1, л.д. 37-39).

В проверяемом периоде ООО «СК Орион» выполняло работы по муниципальному контракту от 16.02.2023 на капитальный ремонт здания МОУ «Зашижемская средняя общеобразовательная школа» по адресу: Республика Марий Эл, <...>; по контракту № 19 от 19.12.2022 на капитальный ремонт помещений 4 этажа рентген кабинета поликлиники ГБУ РМЭ «Моркинская ЦРБ» ИКЗ; по муниципальному контракту от 24.01.2023 на капитальный ремонт спортивного зала МБОУ «Козиковская средняя общеобразовательная школа» по адресу: Республика Марий Эл, <...>; по муниципальному контракту от 27.03.2023 на частичный капитальный ремонт здания МБУ «Средняя школа Яранского района Кировской области»; по

контракту № 1/2023 от 01.03.2023 на капитальный ремонт здания МОУ «Шиньшинская средняя общеобразовательная школа» по адресу: Республика Марий Эл, <...>; по контракту на капитальный ремонт помещений ГБПОУ РМЭ «Йошкар-Олинское художественное училище»; по контракту на капитальный ремонт кровли здания дошкольных групп МОУ «Марисолинская средняя общеобразовательная школа»; по контракту на строительство ГБУ РМЭ «Медведевская центральная районная больница»; по контракту на капитальный ремонт здания поликлиники КОГБУЗ «Санчурская центральная районная больница им. А.И. Прохорова»; по контракту на капитальный ремонт здания МДОБУ «Краснооктябрьский детский сад Яблонька».

При этом, по штатному расписанию ООО «СК Орион» по состоянию на 01.01.2023 в штате организации числились: директор (1 шт. ед.); прораб строительно-монтажных работ (0,5 шт. ед.); инженер (0,5 шт. ед.); мастер (1 шт. ед.); плотник (0,5 шт. ед.); разнорабочий (0,5 шт. ед.); главный инженер (1 шт. ед.); главный бухгалтер (1 шт. ед.).

Штатным расписанием ООО «СК Орион» не предусмотрено штатных единиц для систематического выполнения работ, порученных самозанятым: ФИО7 - утепление кровли, устройство потолков, стен; ФИО8 – устройство цементобетонных стяжек с армированием, покрытие поверхностей грунтовкой глубокого проникновения, сплошное выравнивание поверхностей, установка окон из ПВХ, гладкая облицовка поверхностей из плит керамогранитных; ФИО9 - сплошное выравнивание, шпатлевание, окрашивание, устройство стен, укладка плитки на пол; ФИО10 – демонтаж, монтаж системы отопления; ФИО11 - шпатлевание, окрашивание поверхностей стен и потолков; ФИО12 – кладка стен; ФИО13 – оштукатуривание стен под плитку, укладка плитки на стену; ФИО14 – устройство подстилающих слоев бетонных, покрытий на цементном растворе из плиток, песчаного основания, выравнивающих стяжек; демонтажные работы; засыпка песком, армирование, бетонирование пола; ФИО15 – демонтажные работы, устройство перегородок, потолков, кладка кирпичных стен, сварочные работы; ФИО23 – окраска поливинилацетатными водоэмульсионными составами; покрытие поверхностей грунтовкой глубокого проникновения; сплошное выравнивание поверхностей; оштукатуривание поверхности стен; ФИО17 – демонтажные работы, разборка деревянных перегородок, кладки, покрытия полов, снятие обоев; демонтаж дверных коробок и полотен; ФИО18 – облицовка стен плиткой, устройство потолков, окрашивание поверхности стен, устройство стен и перегородок; ФИО19 – укладка керамической плитки; ФИО20 – демонтаж стяжки пола, устройство стяжки, потолков, монтаж перегородок, сплошное выравнивание, шпатлевание и покраска стен; ФИО21 – демонтажные работы, устройство наливного пола, потолка; ФИО22 - укладка плитки, демонтаж кровли, устройство кровли.

Данные работы являлись неотъемлемой частью производственного процесса ООО «СК Орион», имеющего постоянную потребность в них в

условиях продолжительного производственного процесса.

Тем самым, физические лица, выполнявшие данные работы, были интегрированы в организационную структуру заявителя.

Согласно пунктов 1.3 заключенных с ООО «СК Орион» договоров подряда, самозанятые обязались выполнить предусмотренные данными договорами работы лично.

Распределение самозанятых по объектам производилось заявителем исходя из производственной необходимости; с ФИО8, ФИО9, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО17 до окончания срока действия одного договора подряда с обществом заключался новый такой договор (стр. 68,69 решения № 661 от 11.04.2024, стр. 96, 97 решения № 1200 от 11.04.2024).

Самозанятые были зарегистрированы в качестве налогоплательщиков налога на профессиональный доход непосредственно перед заключением договоров подряда с заявителем: ФИО8 (зарегистрирован 13.07.2022, договор подряда заключен 18.07.2022); ФИО16 (повторно зарегистрирована 02.09.2022, договор подряда заключен 03.09.2022); ФИО20 (зарегистрирован и договор подряда заключен 07.04.2023); ФИО21 (зарегистрирован и договор подряда заключен 07.08.2023), либо непосредственно после заключения таких договоров: ФИО7 (договор подряда заключен 16.03.2023, зарегистрирован 20.03.2023); ФИО9 (договор подряда заключен 11.04.2023, зарегистрирован 14.04.2023); ФИО13 (договор подряда заключен 12.04.2023, зарегистрирован 14.04.2023); ФИО17 (договор подряда заключен 03.04.2023, повторно зарегистрирован 14.04.2023); ФИО18 (договор подряда заключен 23.03.2023, зарегистрирован 24.03.2023).

При регистрации в качестве налогоплательщиков налога на профессиональный доход и формировании чеков за период с 01.01.2023 по 29.09.2023 самозанятые использовали в одни и те же дни одно и то же устройство с кодом «oBeevZU5pHRtfs9aEhuup»: ФИО17, ФИО8, ФИО14, ФИО15, ФИО7, ФИО18, ФИО9, ФИО12, ФИО11

IP-адреса ООО «СК Орион» частично совпадали с IP-адресами регистрации физических лиц в качестве налогоплательщиков налога на профессиональный доход (т.2, л.д. 74).

По показаниям ФИО8 (протокол допроса от 27.11.2023) при регистрации в качестве налогоплательщика налога на профессиональный доход ему помогал сотрудник заявителя; инструменты и материалы для работы предоставлялись обществом; выполнение работ контролировал прораб, который также проводил инструктаж по технике безопасности.

По показаниям ФИО12 (протокол допроса от 27.11.2023), в качестве налогоплательщика налога на профессиональный доход его попросил зарегистрироваться заявитель, такую регистрацию производил сотрудник заявителя с личного телефона свидетеля. График работы с 08 час. 00 мин. до 17 час. 00 мин., выходные – суббота, воскресенье (соответствует правилам

внутреннего трудового распорядка общества). Оплата за работу была сдельной, осуществлялась еженедельно. Выполнение работ контролировал, давал указание об их проведении прораб ФИО24, который также проводил инструктаж по охране труда. Кроме заявителя, свидетель услуг в качестве самозанятого никому не оказывал. Расходы на приобретение бензина при использовании личного транспорта в производственных целях компенсировал заявитель.

По показаниям ФИО16 (протокол допроса от 28.11.2023), она выполняла для заявителя малярные и штукатурные работы 2 года (первый год - постоянно, второй год – периодически). Для выполнения данных работ ее пригласила ФИО25, она же зарегистрировала ФИО16 как налогоплательщика налога на профессиональный доход с мобильного телефона свидетеля; оформила часть чеков на оплату, платила за свидетеля налог. График работы был с 08 час. 00 мин. до 17 час. 00 мин., 18 час. 00 мин.; оплата производилась сдельно. Инструменты для работы свидетель покупала самостоятельно, потом их стоимость компенсировал заявитель, который также предоставлял свидетелю часть инструментов. Инструктаж ФИО16 по технике безопасности проводил прораб. В 2023 году свидетель заключила договоры подряда с ИП ФИО25, ИП ФИО26, но фактически им услуг не оказывала.

По показаниям ФИО21 (протокол допроса от 28.11.2023), он с августа 2023 по настоящее время оказывает ООО «СК Орион» строительные услуги (выполняет потолочные работы, заливает полы). В качестве налогоплательщика налога на профессиональный доход его попросил зарегистрироваться заявитель. График работы был с 08 час. 00 мин. до 17 час. 00 мин., 18 час. 00 мин.; оплата производилась еженедельно или один раз в две недели. Работу контролировали прораб и мастера; они также проводили инструктаж по охране труда.

Таким образом, из показаний допрошенных самозанятых, выполнявших работы на объектах заявителя, следует, что в качестве налогоплательщиков НПД они зарегистрировались по просьбе заявителя либо последним (регистрацию ФИО16 осуществила ФИО25, которая в период с марта по ноябрь 2020 являлась работником общества – получала от него доход с кодом 2000 (вознаграждение за выполнение трудовых и иных обязанностей), а также с кодом 2013 (компенсация за неиспользованный отпуск)). Инструменты для работы им предоставляло или компенсировало их стоимость ООО «СК Орион»; работы контролировали, инструктаж по технике безопасности проводили работники заявителя.

Исходя из договоров, первичных документов, чеков на оплату, самозанятые на систематической основе выполняли функции, которые обеспечивали производственную деятельность общества, с регулярной выплатой вознаграждения, являвшегося основным или единственным источником их доходов.

При этом, формирование и оплата чеков происходила вне зависимости от приемки работ по актам, в том числе, в тех месяцах, когда такие акты не

составлялись (т.2, л.д. 148-163).

Так, ФИО7, зарегистрированный в качестве налогоплательщика НПД 20.03.2023, на основании договоров подряда от 16.03.2023 № 57, от 13.05.2023 № 61 выполнил для общества работы, оформленные актами от 16.03.2023, от 31.07.2023, получив по чекам от 24.03.2023, от 31.03.2023, от 07.04.2023, от 10.04.2023, от 14.04.2023, от 21.04.2023, от 28.04.2023, от 05.05.2023, от 17.05.2023, от 19.05.2023, от 02.06.2023, от 09.06.2023, от 16.06.2023, от 20.06.2023, от 23.06.2023, от 30.06.2023, от 04.07.2023, от 21.07.2023, от 04.08.2023 оплату на сумму 1 280 977 руб. 26 коп. Тем самым, ФИО7 непрерывно выполнял работу для заявителя и получал за нее оплату в период март – август 2023г. В указанный период он по чеку от 30.06.2023 получил разовый доход от ИП ФИО25 в сумме 52 440 руб. Данная сумма является незначительной по сравнению с суммой дохода, полученного от заявителя, который являлся основным и существенно более значимым источником дохода ФИО7 в спорный период. Кроме того, ФИО25 является связанным с ООО «СК Орион» лицом, как его бывший работник, субъект, по показаниям ФИО16, пригласивший ее на работу в ООО «СК Орион», зарегистрировавший ФИО16 в этих целях как налогоплательщика НПД, оформлявший за нее чеки на оплату, получаемую от заявителя.

ФИО8, зарегистрированный в качестве налогоплательщика НПД 13.07.2022, на основании договоров от 19.01.2023 № 38, от 10.02.2023 № 40, от 02.03.2023 № 43, от 10.05.2023 № 55, от 15.05.2023 № 56 выполнил для ООО «СК Орион» работы, оформленные актами от 10.02.2023, от 02.03.2023, от 26.06.2023, от 10.08.2023, получив по чекам от 20.01.2023, от 10.02.2023, от 17.02.2023, от 03.03.2023, от 10.03.2023, от 12.05.2023, от 19.05.2023, от 26.05.2023, от 16.06.2023, от 28.06.2023, от 24.07.2023, от 28.07.2023, от 25.08.2023 оплату на сумму 1 313 296 руб. 46 коп. До этого, ФИО8 по чекам на оплату от 18.07.2022, от 22.07.2022, от 27.07.2022, от 05.08.2022, от 12.08.2022, от 19.08.2022, от 22.08.2022, от 26.08.2022, от 29.08.2022, от 09.09.2022, от 12.09.2022, от 16.09.2022, от 23.09.2022, от 26.09.2022, от 30.09.2022, от 07.10.2022, от 14.10.2022, от 21.10.2022, от 03.11.2022, от 11.11.2022, от 18.11.2022, от 21.11.2022, от 25.11.2022, от 02.12.2022, от 06.12.2022 получал от заявителя доход за ремонтные работы. Тем самым, ФИО8 непрерывно выполнял работу для заявителя и получал за нее оплату в период июль – декабрь 2022, январь – август 2023г. В проверяемый период он получил доход от ИП ФИО25 по чеку от 03.02.2023 в сумме 140 475 руб., от физического лица по чеку от 17.03.2023 в сумме 282 214 руб. 90 коп. Каждая из указанных сумм является незначительной по сравнению с суммой дохода, полученного от заявителя, который являлся основным и существенно более значимым источником дохода ФИО8 в спорный период. Кроме того, ФИО25 по обстоятельствам, указанным выше, является связанным с ООО «СК Орион» лицом. По показаниям ФИО8, при регистрации в качестве налогоплательщика НПД ему помогал сотрудник заявителя; инструменты и материалы для работ предоставлялись

обществом; работы контролировал его прораб.

Изложенное свидетельствует о том, что правовой статус и действия ФИО8, формально являвшегося самозанятым, организационно обеспечивались, определялись и контролировались ООО «СК Орион», что указывает на наличие трудовых отношений.

ФИО9, зарегистрированный в качестве налогоплательщика НПД 14.04.2023, на основании договоров от 11.04.2023 № 62, от 15.05.2023 № 78, от 20.07.2023 № 79, от 15.08.2023 № 80 выполнил для ООО «СК Орион» работы, оформленные актами от 20.06.2023, от 17.07.2023, от 22.09.2023, от 31.08.2023, получив по чекам от 14.04.2023, от 21.04.2023, от 28.04.2023, от 05.05.2023, от 12.05.2023, от 19.05.2023, от 26.05.2023, от 02.06.2023, от 09.06.2023, от 16.06.2023, от 23.06.2023, от 30.06.2023, от 07.07.2023, от 14.07.2023, от 21.07.2023, от 28.07.2023, от 11.08.2023, от 18.08.2023, от 25.08.2023, от 01.09.2023, от 11.09.2023, от 15.09.2023 оплату на сумму 1 189 003 руб. 73 коп. Тем самым, ФИО9 непрерывно выполнял работу для заявителя и получал за нее оплату в период апрель-сентябрь 2023г. В проверяемый период он получил разовый доход от ИП ФИО25 по чеку от 22.09.2023 в сумме 20 000 руб. Данная сумма является незначительной по сравнению с суммой дохода, полученного от заявителя, который являлся основным и существенно более значимым источником дохода ФИО9 в спорный период. Кроме того, ФИО25 по обстоятельствам, указанным выше, является связанным с ООО «СК Орион» лицом.

ФИО10, зарегистрированный в качестве налогоплательщика НПД 27.04.2022, на основании договоров от 20.03.2023 № 58, от 23.05.2023 № 64 выполнил для ООО «СК Орион» работы, оформленные актами от 20.03.2023, от 03.08.2023, получив по чекам от 31.03.2023, от 07.04.2023, от 05.05.2023, от 26.05.2023, от 09.06.2023, от 07.07.2023, от 07.08.2023 оплату на сумму 755 320 руб. 68 коп. Тем самым, ФИО10 непрерывно выполнял работу для заявителя и получал за нее оплату в период март-август 2023г. В период непрерывной работы в ООО «СК Орион» ФИО10 доходов от других заказчиков не получал; в этот период поступления от ООО «СК Орион» являлись единственным источником его доходов.

Ссылка ООО «СК Орион» на доходы ФИО10, судом первой инстанции правомерно не принята во внимание, поскольку данные доходы получены физическим лицом за пределами периода непрерывной работы в ООО «СК Орион»: доход от ООО «Мастар Мари» в период с 27.01.2023 по 03.03.2023 – 270 000 руб., в период с 15.09.2023 по 22.09.2023 – 72 500 руб., 25.11.2023 – 68 500 руб.; доход от ИП ФИО25 в период с 06.10.2023 по 27.10.2023 – 125 638 руб. 29 коп., 30.12.2023 – 38 404 руб. 26 коп.; доход от ИП ФИО27 в период с 07.12.2023 по 21.12.2023 – 121 800 руб., 06.06.2024 – 40 000 руб. (т.3, л.д. 44).

ФИО11, зарегистрированная в качестве налогоплательщика НПД 20.04.2023, на основании договоров от 27.04.2023 № 49, от 03.07.2023 № 76, от 10.08.2023 № 77 выполнила для ООО «СК Орион» работы, оформленные актами от 27.04.2023, от 22.08.2023, от 01.09.2023, получив по чекам от

28.04.2023, от 26.05.2023, от 16.06.2023, от 07.07.2023, от 21.07.2023, от 11.08.2023, от 18.08.2023, от 25.08.2023, от 01.09.2023, от 08.09.2023 оплату на сумму 617 800 руб. Тем самым, ФИО11 непрерывно выполняла работу для заявителя и получала за нее оплату в период апрель – сентябрь 2023г. В указанный период ФИО11 доходов от других заказчиков не получала; в этот период поступления от ООО «СК Орион» являлись единственным источником ее доходов.

ФИО12, зарегистрированный в качестве налогоплательщика НПД 08.05.2023, на основании договора от 15.05.2023 № 53 выполнил для ООО «СК Орион» работы, оформленные актом от 10.07.2023, получив по чекам от 17.05.2023, от 19.05.2023, от 26.05.2023, от 02.06.2023, от 30.06.2023, от 14.07.2023 оплату на сумму 991 178 руб. 51 коп. Тем самым, ФИО12 непрерывно выполнял работу для заявителя и получал за нее оплату в период май – июль 2023г. В указанный период ФИО12 доходов от других заказчиков не получал; в этот период поступления от ООО «СК Орион» являлись единственным источником его доходов. По показаниям ФИО12., в качестве налогоплательщика НПД его зарегистрировал сотрудник заявителя, по инициативе общества; работы он выполнял по графику работы ООО «СК Орион»; указания по работе ему давал и работу контролировал прораб ФИО24

ФИО13, зарегистрированный в качестве налогоплательщика НПД 14.04.2023, на основании договоров от 12.04.2023 № 96, от 07.07.2023 № 97, от 10.08.2023 № 98 выполнил для ООО «СК Орион» работы, оформленные актами от 10.08.2023, от 30.08.2023, получив по чекам от 14.04.2023, от 21.04.2023, от 28.04.2023, от 12.05.2023, от 19.05.2023, от 29.05.2023, от 02.06.2023, от 09.06.2023, от 16.06.2023, от 23.06.2023, от 30.06.2023, от 07.07.2023, от 21.07.2023, от 28.07.2023, от 04.08.2023, от 11.08.2023, от 18.08.2023, от 25.08.2023, от 01.09.2023, от 11.09.2023, от 15.09.2023, от 22.09.2023, от 29.09.2023 оплату на сумму 1 350 717 руб. 20 коп. Тем самым, ФИО13 непрерывно выполнял работу для заявителя и получал за нее оплату в период апрель-сентябрь 2023г. В проверяемый период он получил доход от ИП ФИО25 за период с 30.06.2023 по 04.08.2023 в сумме 70 600 руб. Данная сумма является незначительной по сравнению с суммой дохода, полученного от заявителя, который являлся основным и существенно более значимым источником дохода ФИО13 в спорный период. Кроме того, ФИО25 является связанным с ООО «СК Орион» лицом.

ФИО14, зарегистрированный в качестве налогоплательщика НПД 14.07.2022, на основании договоров от 03.03.2023 № 56, от 10.05.2023 № 83 выполнил для ООО «СК Орион» работы, оформленные актами от 03.03.2023, от 20.07.2023, получив по чекам от 03.03.2023, от 17.03.2023, от 14.04.2023, от 28.04.2023, от 05.05.2023, от 12.05.2023, от 19.05.2023, от 26.05.2023, от 02.06.2023, от 09.06.2023, от 16.06.2023, от 24.07.2023 оплату на сумму 453 647 руб. 23 коп. До этого, ФИО14 по чекам на оплату от 22.07.2022, от 27.07.2022, от 05.08.2022, от 12.08.2022, от 23.08.2022, от 02.09.2022, от 16.09.2022, от 07.10.2022, от 14.10.2022, от 03.11.2022, от

21.11.2022, от 05.12.2022, от 12.12.2022, 30.12.2022 получал от заявителя доход за ремонтные работы. Тем самым, ФИО14. непрерывно выполнял работу для заявителя и получал за нее оплату в период июль – декабрь 2022, март-июль 2023г. В период непрерывной работы в ООО «СК Орион» ФИО14 доходов от других заказчиков не получал; в этот период поступления от ООО «СК Орион» являлись единственным источником его доходов.

Доходы, на наличие которых ссылался заявитель, получены данным физическим лицом за пределами периода непрерывной работы в обществе: доход от ИП ФИО25 03.02.2023 – 9 574 руб. 47 коп., 29.12.2023 – 70 500 руб.; доход от ООО «Арматура 12» в период с 30.08.2023 по 01.09.2023 – 60 200 руб.; доход от ООО «Абсолют» 22.11.2023 – 144 680 руб. 85 коп.; доход от ИП ФИО28 29.12.2023 – 3 000 руб. (т.3, л.д. 37).

ФИО15, зарегистрированный в качестве налогоплательщика НПД 04.03.2023, на основании договоров от 21.03.2023 № 51, от 14.04.2023 № 52, от 14.05.2023 № 72, от 06.06.2023 № 73 выполнил для ООО «СК Орион» работы, оформленные актами от 21.03.2023, от 14.04.2023, от 05.06.2023, от 25.07.2023, получив по чекам от 22.03.2023, от 24.03.2023, от 31.03.2023, от 07.04.2023, от 14.04.2023, от 21.04.2023, от 02.05.2023, от 05.05.2023, от 12.05.2023, от 19.05.2023, от 26.05.2023, 02.06.2023, от 09.06.2023, от 16.06.2023, от 23.06.2023, от 30.06.2023, от 31.07.2023, оплату на сумму 2 220 089 руб. 33 коп. Тем самым, ФИО15 непрерывно выполнял работу для заявителя и получал за нее оплату в период март-июль 2023г. В проверяемый период он получил доход от ИП ФИО25 по чеку от 31.07.2023 в сумме 54 255 руб. 32 коп. Данная сумма является незначительной по сравнению с суммой дохода, полученного от заявителя, который являлся основным и существенно более значимым источником дохода ФИО15 в спорный период. Кроме того, ФИО25 является связанным с ООО «СК Орион» лицом.

ФИО16, повторно зарегистрированная в качестве налогоплательщика НПД 02.09.2022, на основании договоров от 09.03.2023 № 50, от 30.05.2023 № 54, выполнила для ООО «СК Орион» работы, оформленные актами от 09.03.2023, от 07.07.2023, получив по чекам от 24.02.2023, от 11.03.2023, от 08.04.2023, от 14.04.2023, от 22.04.2023, от 27.04.2023, от 12.05.2023, от 02.06.2023, от 09.06.2023, от 14.07.2023 оплату на сумму 562 021 руб. 60 коп. Тем самым, ФИО16 непрерывно выполняла работу для заявителя и получала за нее оплату в период февраль – июль 2023г. В указанный период ФИО16 доходов от других заказчиков не получала; в этот период поступления от ООО «СК Орион» являлись единственным источником ее доходов. По показаниям ФИО16, на работу к заявителю ее пригласила ФИО25, которая ее зарегистрировала в качестве налогоплательщика НПД, формировала чеки на оплату и платила за нее налог. Стоимость приобретаемых ФИО16 инструментов ей компенсировало ООО «СК Орион». Услуги заявителю ФИО16 оказывала в течение двух лет; в 2023 году она заключила договоры с ИП ФИО25, ИП ФИО26, но фактически им услуг не оказывала. Ранее по чекам на

оплату от 02.09.2022, от 05.09.2022, от 09.09.2022, от 13.09.2022, от 23.09.2022, от 30.09.2022, от 07.10.2022, от 21.10.2022, от 28.10.2022, от 03.11.2022, от 11.11.2022, от 23.12.2022, от 30.12.2022 ФИО16 получала от заявителя доход за ремонтные работы (т.3, л.д. 38).

ФИО17, являвшийся самозанятым в период с 31.10.2022 по 16.02.2023, повторно зарегистрированный в качестве налогоплательщика НПД 14.04.2023, на основании договоров от 03.04.2023 № 61, от 16.06.2023 № 52, от 17.07.2023 № 82, от 14.08.2023 № 81 выполнил для ООО «СК Орион» работы, оформленные актами от 03.04.2023, от 10.08.2023, от 31.08.2023, получив по чекам от 13.01.2023, от 10.02.2023, от 14.04.2023, от 28.04.2023, от 05.05.2023, от 12.05.2023, от 16.06.2023, от 30.06.2023, от 24.07.2023, от 31.07.2023, от 07.08.2023, от 13.08.2023, от 18.08.2023, от 25.08.2023, от 01.09.2023, от 08.09.2023, от 15.09.2023, от 22.09.2023 оплату на сумму 843 222 руб. 68 коп. Тем самым, ФИО17 непрерывно выполнял работу для заявителя и получал за нее оплату в период январь-сентябрь 2023г. В проверяемый период он получил доход от физических лиц за январь, февраль 2023 в сумме 108 275 руб. Данная сумма является незначительной по сравнению с суммой дохода, полученного от заявителя, который являлся основным и существенно более значимым источником дохода ФИО17 в спорный период (т.3, л.д. 39-41).

ФИО18, зарегистрированный в качестве налогоплательщика НПД 24.03.2023, на основании договоров от 23.03.2023 № 42, от 16.05.2023 № 88, от 17.08.2023 № 89 выполнил для ООО «СК Орион» работы, оформленные актами от 04.08.2023, от 25.08.2023, получив по чекам от 24.03.2023, от 31.03.2023, от 07.04.2023, от 14.04.2023, от 21.04.2023, от 28.04.2023, от 12.05.2023, от 19.05.2023, от 26.05.2023, от 02.06.2023, от 16.06.2023, от 23.06.2023, от 26.06.2023, от 07.07.2023, от 14.07.2023, от 21.07.2023, от 28.07.2023, от 04.08.2023, от 18.08.2023, от 25.08.2023, от 01.09.2023, от 15.09.2023, от 22.09.2023 оплату на сумму 1 350 717 руб. 20 коп. Тем самым, ФИО18 непрерывно выполнял работу для заявителя и получал за нее оплату в период март-сентябрь 2023г. В проверяемый период он получил доход от ИП ФИО25 по чеку от 30.06.2023 в сумме 5 000 руб., по чеку от 29.09.2023 в сумме 12 600 руб. Данные суммы являются незначительными по сравнению с суммой дохода, полученного от заявителя, который являлся основным и существенно более значимым источником дохода ФИО18 в спорный период. Кроме того, ФИО25 является связанным с ООО «СК Орион» лицом.

ФИО19, зарегистрированная в качестве налогоплательщика НПД 30.05.2022, на основании договоров от 15.03.2023 № 59, от 04.05.2023 № 95 выполнила для ООО «СК Орион» работы, оформленные актами от 15.03.2023, от 04.08.2023, получив по чекам от 31.03.2023, от 12.04.2023, от 14.04.2023, от 24.04.2023, от 05.05.2023, от 09.06.2023, от 07.07.2023, от 04.08.2023 оплату на сумму 545 743 руб. Тем самым, ФИО19 непрерывно выполняла работу для заявителя и получала за нее оплату в период с 15.03.2023 по 04.08.2023. В период работы в ООО «СК Орион» с 17.03.2023 по 04.08.2023 ФИО19 доходов от других заказчиков не получала; в этот период поступления от

общества являлись единственным источником ее доходов. Доходы от физических лиц за период с 05.01.2023 по 16.03.2023 в сумме 16 970 руб. получены за пределами указанного периода непрерывной работы в ООО «СК Орион». Их размер является незначительным по сравнению с суммой дохода, полученного от заявителя, который являлся основным и существенно более значимым источником дохода ФИО19 в спорный период (т.3, л.д. 42 на обороте).

ФИО20, зарегистрированный в качестве налогоплательщика НПД 07.04.2023 (в день заключения договора подряда с заявителем), на основании договоров от 07.04.2023 № 64, от 25.05.2023 № 65 выполнил для ООО «СК Орион» работы, оформленные актами от 22.05.2023, от 08.08.2023, получив по чекам от 14.04.2023, от 15.04.2023, от 26.04.2023, от 06.05.2023, от 24.05.2023, от 27.05.2023, от 09.06.2023, от 18.07.2023, от 21.07.2023 оплату на сумму 787 175 руб. 38 коп. Тем самым, ФИО20 непрерывно выполнял работу для заявителя и получал за нее оплату в период апрель – июль 2023г. В указанный период ФИО20 доходов от других заказчиков не получал; в этот период поступления от ООО «СК Орион» являлись единственным источником его доходов. Доходы от физических лиц по чеку от 24.08.2023 в сумме 106 383 руб., по чеку от 29.08.2023 в сумме 63 383 руб. получены за пределами указанного периода непрерывной работы в ООО «СК Орион».

ФИО21, зарегистрированный в качестве налогоплательщика НПД 07.08.2023, на основании договоров от 07.08.2023 № 69, от 16.08.2023 № 70, от 24.08.2023 № 71 выполнил для ООО «СК Орион» работы, оформленные актами от 17 10.08.2023, от 26.08.2023, от 27.09.2023, получив по чекам от 09.08.2023, от 11.08.2023, от 18.08.2023, от 21.08.2023, от 29.08.2023, от 01.09.2023, от 08.09.2023, от 15.09.2023, от 18.09.2023, от 22.09.2023 оплату на сумму 792 300 руб. Тем самым, ФИО21 непрерывно выполнял работу для заявителя и получал за нее оплату в период август, сентябрь 2023г. В проверяемый период он получил доход от ИП ФИО25 по чеку от 14.08.2023 в сумме 4 000 руб. Данная сумма является незначительной по сравнению с суммой дохода, полученного от заявителя, который являлся основным и существенно более значимым источником дохода ФИО21 в спорный период. Кроме того, ФИО25 является связанным с ООО «СК Орион» лицом. По показаниям ФИО21, строительные услуги он оказывает заявителю с августа 2023 по настоящее время. Зарегистрироваться в качестве налогоплательщика НПД его попросил заявитель; график работы был с 08 час. 00 мин. до 17 час. 00 мин., 18 час. 00 мин. (что в основной части рабочего времени соответствует графику, установленному для работников ООО «СК Орион»); выполняемые свидетелем работы контролировали прораб и мастер ООО «СК Орион», они также проводили инструктаж по охране труда.

ФИО22, зарегистрированный в качестве налогоплательщика НПД с 25.09.2020 по 04.10.2023, на основании договоров от 03.03.2023 № 55, от 04.05.2023 № 90, от 15.08.2023 № 91 выполнил для ООО «СК Орион» работы, оформленные актами от 03.03.2023, от 10.08.2023, от 20.08.2023, получив по чекам от 17.02.2023, от 03.03.2023, от 10.03.2023, от 17.03.2023, от 24.03.2023,

от 31.03.2023, от 07.04.2023, от 14.04.2023, от 21.04.2023, от 28.04.2023, от 05.05.2023, от 19.05.2023, от 25.05.2023, от 27.05.2023, от 02.06.2023, от 11.06.2023, от 14.06.2023, от 16.06.2023, от 30.06.2023, от 14.07.2023, от 21.07.2023, от 28.07.2023, от 25.08.2023, от 31.08.2023, от 22.09.2023 оплату на сумму 2 298 630 руб. 46 коп. Тем самым, ФИО22 непрерывно выполнял работу для заявителя и получал за нее оплату в период февраль – сентябрь 2023г. В проверяемый период он получил доход от ИП ФИО25 по чеку от 07.07.2023 в сумме 17 000 руб. Данная сумма является незначительной по сравнению с суммой дохода, полученного от заявителя, который являлся основным и существенно более значимым источником дохода ФИО22 в спорный период. Кроме того, ФИО25 является связанным с ООО «СК Орион» лицом. После совершения последней расчетной операции с заявителем 29.09.2023 на сумму 8 751 руб. 61 коп. ФИО22 04.10.2023 прекратил деятельность в качестве налогоплательщика НПД.

Ссылка заявителя на получение ФИО22 дохода от других заказчиков отклонена судом, поскольку данные доходы (кроме дохода от ИП ФИО25 по чеку от 07.07.2023 в сумме 17 000 руб.) получены указанным самозанятым за пределами периода непрерывной работы в ООО «СК Орион» с 17.02.2023 по 29.09.2023 (т.2, л.д. 138).

Допрошенный в судебном заседании ФИО22 подтвердил, что в период январь – сентябрь 2023 оказывал услуги только заявителю; в этот период с другими заказчиками не работал; выполнение работ для общества являлось основным источником его дохода. Чеки на оплату оформлялись безотносительно к датам составления актов о приемке работ. Через два месяца после окончания срока действия договора подряда с заявителем ФИО22 зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя. В 2024 году его единственным клиентом было ООО «СК Орион», других клиентов не было (протокол, аудиозапись судебного заседания от 22.11.2024 – т.2, л.д. 101-103).

Таким образом, суд первой инстанции, пришел к обоснованному выводу о том, что условия выполнения работы ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22 фактически содержат трудовую функцию работников, что является признаком трудовых отношений между работником и работодателем. Оформление ООО «СК Орион» с ними гражданско-правовых договоров и актов носило формальный характер с целью придать видимость осуществлению самозанятыми самостоятельной деятельности в рамках заключенных договоров. Приведенные обстоятельства заявителем доказательно не опровергнуты.

Ссылка ООО «СК Орион» на то, что сдача результатов работ была оформлена не в каждом месяце определенного договорами периода выполнения работ, что в актах с самозанятыми указаны объемы работ, правомерно не принята судом в качестве подтверждения необоснованности выводов УФНС России по Республике Марий Эл, поскольку показаниями самозанятых,

материалами дела подтверждается, что исполнителей работ в качестве налогоплательщиков НПД регистрировали сотрудники ООО «СК Орион»; их регистрация осуществлялась в те же даты с одного устройства; IP-адреса ООО «СК Орион» частично совпадали с IP-адресами регистрации самозанятых, что указывает на то, что заявитель имел возможность определять статус и действия привлеченных им для работ физических лиц, в том числе, содержание составленных с ними документов.

Использование при выплате вознаграждения согласованных сторонами расценок конкретной выполняемой работы является признаком сдельной оплаты труда (статья 150 Трудового кодекса РФ).

Таким образом, вывод УФНС России по Республике Марий Эл о том, что выплаты, произведенные ООО «СК Орион» в пользу ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22 в рамках трудовых отношений, документально оформленных по гражданско-правовым договорам, подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами подтверждается материалами дела.

При этом, ООО «СК Орион» нарушены положения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ в части искажения налоговой базы по НДФЛ, страховым взносам.

Размер доначисленных сумм НДФЛ (с учетом уплаченного НПД), страховых взносов по решениям УФНС России по Республике Марий Эл от 11.04.2024 № 661 (действующему в редакции решения от 28.05.2025 № 661/1), от 11.04.2024 № 1200 (действующему в редакции решений от 17.09.2024 № 1200/1, от 28.05.2025 № 1200/2) судом проверен, признан правильным.

Размер штрафа по статье 123 НК РФ уменьшен УФНС России по Республике Марий Эл в восемь раз в связи с наличием смягчающих обстоятельств (несоразмерность деяния тяжести наказания; выполнение государственных заказов; благотворительная деятельность – оказание материальной помощи участникам СВО), соответствует характеру и обстоятельствам совершенного обществом налогового правонарушения.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться

иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Между тем таких нарушений судом не установлено.

Принимая во внимание вышеизложенное, оснований, указанных в ст.ст. 198, 201 АПК РФ, для признания решений Управления ФНС России по РМЭ судами первой и апелляционной инстанций не установлено.

Все доводы заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, свидетельствуют о несогласии с выводами суда, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, повлияли бы на их обоснованность и законность либо опровергли выводы суда.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что Арбитражный суд Республики Марий Эл принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием к отмене судебного акта, в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ, судом первой инстанции не допущено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по государственной пошлине при подаче апелляционной жалобы суд относит на заявителя.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 176, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 03.07.2025 по делу № А38-3338/2024 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Строительная компания «Орион» – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня принятия.

Председательствующий судья М.Н. Кастальская

Судьи А.М. Гущина

Т.В. Москвичева